I SA/Gl 752/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Krzysztof Winiarski, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2010 r. sprawy ze skargi G. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz ustawy z dnia 28 lipca 1989 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. Nr 142, poz. 1514 z 2004 r. z późn. zm. ) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. Nr [...] ustalającej G. Ś. (Ś.) wysokość podatku od spadków i darowizn z tytułu ustanowienia nieodpłatnej osobistej służebności przez A. O. ( O. ) w kwocie [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ II instancji w pierwszej kolejności wskazał, że na podstawie umowy darowizny z dnia [...] 2007 r. zawartej w formie aktu notarialnego Rep. [...] A. O. otrzymał wraz z żoną na zasadzie wspólności ustawowej zabudowaną nieruchomość rolno-leśną o powierzchni 3.0599 ha. położoną w P.. Współobdarowany A. O. ustanowił z polecenia darczyńcy na swoim udziale wynoszącym ½ części bezpłatną dożywotnią służebność osobistą na rzecz G.Ś., która polegała na prawie zamieszkiwania we wszystkich izbach na parterze podarowanego budynku mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z pomieszczeń i urządzeń służących do wspólnego użytku mieszkańców tego budynku i która nie ulegnie zmniejszeniu w przypadku śmierci któregokolwiek z uprawnionych. W dniu 01.02.2010 r. podatniczka złożyła zeznanie podatkowe SD – 3 z tytułu nabycia nieodpłatnej służebności, w którym wykazała wartość rynkową prawa majątkowego tj. ustanowionej służebności w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. działając w oparciu o zebrany materiał dowodowy oraz przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn decyzją z dnia [...] r. Nr [...] ustalił G. Ś. podatek od spadków i darowizn z tytułu ustanowienia nieodpłatnej osobistej służebności przez A.O. – w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy zarzucając jej: a. przyjęcie przez organ podatkowy I instancji do rozliczenia służebności osobistej ½ wartości służebności na jednego obdarowanego; b. przyjęcie do podstawy opodatkowania całej nieruchomości; c. rozliczenie podatku niezgodnie z Konstytucją a w związku z tym ograniczenie praw obywatelskich. Odnosząc się do tak zarysowanego sporu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006r. Nr 222, poz. 1629) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP lub praw majątkowych wykonywanych na terenie RP, tytułem: nieodpłatnej renty, użytkowania oraz służebności. Służebność należy do ograniczonych praw rzeczowych regulowanych przepisami Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wartość służebności przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego w razie ustanowienia służebności na czas określony do liczby lat lub ich części, w pozostałych przypadkach w tym w razie ustanowienia służebności na czas nieokreślony – przez 10 lat. Roczną wartość służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy obciążonej służebnością. Podstawę ustalenia wartości służebności osobistej – dożywotniego zamieszkiwania – stanowi cała nieruchomość, na której stoi dom, bowiem zamieszkujący w budynku korzysta również i pobiera pożytki z działki gruntu. Zgodnie z art. 296 Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej ( służebność osobista ). Oznacza to, że służebność jako osobista jest ściśle związana z osobą na rzecz, której została ustanowiona, wygasa z jej śmiercią i nie może być przeniesiona na inną osobę. Zakres i sposób korzystania z nieruchomości określa umowa pomiędzy stronami. Jednak zakres i sposób wykonywania służebności pozostaje bez wpływu na sposób obliczenia wartości służebności. Sposób obliczenia wartości służebności dla celów opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn określają przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. W rozpatrywanej sprawie jak wynika z par. 3 umowy zbywcą służebności był A. O. będący jednocześnie współwłaścicielem nieruchomości w ½ części. Nabywcą służebności byli natomiast G. i W. małżonkowie Ś.. A. O. oddał do dyspozycji nabywców swój udział w nieruchomości wynoszący ½ części. W związku z tym, zarówno podatniczce, jak i mężowi przysługuje prawo służebności na udziale, przy czym należy nadmienić, że służebność ta nie ulegnie zmniejszeniu w przypadku śmierci któregokolwiek z uprawnionych. Zgodnie z art. 46 par. 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (gruntu), jak również budynki z gruntem trwale związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Co do zasady budynki i ich części są częściami składowymi gruntu co wynika z art. 48 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym: z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. W rozpatrywanej sprawie, z par. l aktu notarialnego wynika, że własność działki [...] wraz z zabudowaniami uregulowana została na podstawie aktów własności ziemi nr [...] z dnia [...] r. nr [...] z dnia [...] r. wydanych przez Prezydenta Miasta Z. na podstawie ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych. W związku z powyższym nie mają tu zastosowania przepisy szczególne, o których mowa w art. 235,272,279 Kodeksu cywilnego, zatem znajdujące się na działce nr [...] budynki stanowią część składową nieruchomości gruntowej. Mając powyższe na uwadze oraz wskazując na treść art. 269 Kodeksu cywilnego organ podniósł, że nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej ( służebność osobista). Służebność można ustanowić tylko na nieruchomości a nieruchomościami są grunty i co do zasady ich częściami składowymi są budynki trwale z gruntem związane. Do obliczenia organ podatkowy I instancji przyjął wartość udziału 1/2 części nieruchomości określonej przez strony w akcie notarialnym w wysokości [...] zł. Wartość natomiast służebności osobistej została ustalona na kwotę [...] zł., według następującej zasady [...] zł. x 4% x 10. Jak zauważył organ taka sama wartość służebności określona została przez podatników w zeznaniu podatkowym a ponieważ odpowiadała średnim wartościom rynkowym stosowanym na tym terenie , zatem została przyjęta za podstawę opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] r Nr [...] ustalił podatek od spadków i darowizn (po odliczeniu kwoty wolnej od opodatkowania w I grupie podatkowej w wysokości [...] zł.) w kwocie [...] zł. Organ II instancji nadmienił ponadto, że określona przez stronę w odwołaniu wartość działki gruntu na kwotę [...] zł. – odpowiadająca wartości gruntu rolnego – nie mogła być przyjęta do podstawy opodatkowania służebności bowiem nie odpowiadała wartości rynkowej gruntu budowlanego, którego wartość rynkowa w gminie P. kształtowała się od [...] zł. do [...] zł. za l m. kw. Nieruchomość jako całość stanowiąca gospodarstwo rolne ma inną wartość niż wartość ustanowionej służebności, ponieważ o ile dla darowizny gospodarstwa rolnego ustawodawca przewidział zwolnienie; określone w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z którego obdarowany – A.O. – skorzystał to jednak dla ustalenia podstawy opodatkowania służebności wartość działki zabudowanej nie podlega zwolnieniu i musi być ustalona jej wartość rynkowa zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ wskazał także, że zgodnie z art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatnicy podatku są obowiązani z zastrzeżeniem ust. 2 złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkach według ustalonego wzoru. Organ podniósł ponadto, że w niniejszej sprawie notariusz nie był płatnikiem podatku od spadków i darowizn, zatem na stronie ciążył obowiązek złożenia zeznania podatkowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, z którego to obowiązku, podatniczka nie wywiązała się. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podatniczka zakwestionowała ustaloną przez organy wysokość podatku, wskazując, że w jej ocenie kwota zobowiązania winna wynosić [...] zł. Jak zaznaczyła skarżąca nabyła nieodpłatną służebność osobistą ustanowioną na budynku o wartości [...] zł. Zdaniem skarżącej, wyliczenie należnej kwoty zobowiązania powinno obejmować: a. wartość budynku mieszkalnego – [...] zł. b. wartość działki – [...] zł. (działka wchodząca w skład gospodarstwa rolnego nr [...] o pow. [...] ha, na której stoi budynek : [...] m kw.xl, [...]zł.= [...] zł.) c. wartość służebności – [...] zł. [...] zł.x4%x10lat=[...] zł.: 4 =[...] zł. Na podstawie powyższych danych podatek powinien wynosić: [...] zł., według następującego wyliczenia: [...] zł. – [...] zł. = [...] zł. x 3% = [...] zł. Skarżąca zaakcentowała, że organy podatkowe ustalając wysokość podatku od spadków i darowizn z tytułu ustanowienia nieodpłatnej osobistej służebności w kwocie [...] zł. do wymiaru podatku przyjęły udział ½ wartości służebności na jednego obdarowanego zamiast udział ¼ wartości służebności na jednego obdarowanego. Zdaniem skarżącej organy podatkowe naruszyły takim sposobem działania art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez przyjęcie, że w odniesieniu do darowizny udział wynosił ¼ , natomiast do określenia wartości służebności udział w wysokości ½. Nie zgadzając się z niejednakowym potraktowaniem darowizny i służebności skarżąca wniosła o jej ponowne przeliczenie, przy przyjęciu ¼ udziału na każdego uprawnionego. Za niezasadne i sprzeczne z art. 13 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn uznała też strona przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości całej nieruchomości. Jak zaznaczyła służebność osobista ustanowiona została na budynku mieszkalnym (zgodnie z § 3 umowy darowizny dotyczącym ustanowienia służebności osobistej) a organ podatkowy obliczył służebność od całości nieruchomości będącej gospodarstwem rolnym. Gospodarstwo rolne składa się z kilku działek o łącznej pow. 3,0599 ha. Nie zgodziła się z wliczeniem do podstawy opodatkowania z tytułu służebności całego gospodarstwa rolnego, którego, jak podkreśliła już nie posiada, nie użytkuje i nie ustanowiono na nim służebności. Wniosła o ponowne rozliczenie służebności ustanowionej na budynku mieszkalnym i ewentualnie na działce gruntu o nr [...] o pow. [...] ha związanej z budynkiem. Strona skarżąca wskazała ponadto, że: a. rozliczenie organów jest niezgodne z Konstytucją oraz ogranicza prawa obywatelskie i zasadę sprawiedliwości społecznej, o których mowa w art. 2 i art. 31 Konstytucji. Służebność osobista jest ograniczonym prawem rzeczowym związanym z nieruchomością, które trwa nie dłużej niż czas życia uprawnionego. Jest ona niezbywalna, przez co jej wartość ekonomiczna jest znikoma. Tak nieproporcjonalnie duży podatek nie ma więc żadnego uzasadnienia; b. działanie organu podatkowego naruszało art. 153 Konstytucji. Organ podatkowy na przełomie bowiem np. dwóch, trzech lat (bez zmiany przepisów) dokonywał wymiaru podatku od tej samej czynności podlegającej opodatkowaniu w różnej wysokości. W dalszej części skargi, strona skarżąca przedstawiła argumenty przemawiające – w jej ocenie – za uchyleniem zaskarżonej decyzji, podkreślając ponownie, że zasada liczenia podstawy opodatkowania nieodpłatnej służebności osobistej od wartości całej nieruchomości oraz udziale ½ wartości służebności jest złamaniem zasad Konstytucji, wyrażonych w art. 2 i art. 31 ust. 3. Zwróciła się z prośbą do sądu o zapoznanie się jak organ podatkowy (Urząd Skarbowy w Z. oraz inne urzędy w Polsce) wymierzał podatek od tej samej czynności na przełomie kilku lat i wydanie sprawiedliwego wyroku. Jak podniosła, gdyby miała wiedzę i złożyła deklarację w 2007 r. to ustalono by jej wysokość zobowiązania od wartości ¼ udziału. Końcowo, skarżąca podniosła, że ani notariusz, ani też organ podatkowy nie poinformował jej o obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Zaznaczyła, że do zeznania wpisała kwotę, którą zasugerował pracownik urzędu ufając, że organ dokona sprawiedliwego wymiaru podatku. Skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo; 2. ponowny wymiar podatku należnego w kwocie [...] zł.; 3. zwrot nadpłaconej kwoty podatku wraz z odsetkami; 4. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Na wstępie zasadnym jest wskazanie na regulację zawartą w treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zgodnie z którą "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja/postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Jednakże przyczyny uchylenia decyzji są inne niż wskazane w skardze. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "uppsa" – sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Taka właśnie sytuacja – w ocenie składu orzekającego – wystąpiła w badanej sprawie w odniesieniu do sformułowanych przez stronę Skarżącą zarzutów. Przedmiot sporu – co do zasady – ogranicza się do odpowiedzi na pytanie w jakiej wysokości należało przyjąć – do podstawy opodatkowania –ustanowioną na rzecz strony Skarżącej służebność osobistą mieszkania, ustanowioną w umowie darowizny, z polecenia darczyńcy ( strony Skarżącej ). Odpowiedź ta wymaga analizy istotnych elementów stanu faktycznego, głównie zaś treści umowy notarialnej zawartej z dnia [...] r. Nr Rep. [...] , zgodnie z którą strona Skarżąca wraz z małżonkiem przekazała na rzecz córki i zięcia A. O. ( A. O. ) tytułem darowizny na zasadzie wspólności ustawowej zabudowaną nieruchomość rolno – leśną o powierzchni [...] ha. położoną w P.. Współobdarowany, A. O. ustanowił z polecenia darczyńcy na swoim udziale wynoszącym ½ części bezpłatną dożywotnią służebność osobistą na rzecz strony Skarżącej, która polegała na prawie zamieszkiwania we wszystkich izbach na parterze podarowanego budynku mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z pomieszczeń i urządzeń służących do wspólnego użytku mieszkańców tego budynku i która nie ulegnie zmniejszeniu w przypadku śmierci któregokolwiek z uprawnionych. Istotna jest także wartość przedmiotu darowizny. Z § 4 aktu notarialnego w/w umowy wynika, że wartość ta wynosiła [...] zł., przy czym wartość budynku mieszkalnego, w którym została ustanowiona służebność osobista mieszkania została określona na kwotę [...] zł. Notariusz określiła roczną wartość służebności na kwotę [...] zł., a jej skumulowaną wartość na kwotę [...] zł. ([...] zł. x 10 lat= [...] zł. ). Jak wynika z aktu notarialnego obdarowany (zięć) tytułem wykonania polecenia ustanowił służebność osobistą mieszkania uregulowaną w art. 301 k.c. W komentowanym przepisie, oraz w kolejnym art. 302 k.c., ustawodawca uregulował szczególny rodzaj służebności osobistej, jaką jest służebność mieszkania. Służebność mieszkania jest służebnością osobistą, która odgrywa istotną rolę społeczną i gospodarczą zwłaszcza w stosunkach wiejskich. Z tego też względu k.c. przyznaje uprawnionemu z tytułu tej służebności szerszy zakres uprawnień niż osobie, której przysługuje inna służebność osobista. Służebność mieszkania należy często do treści prawa dożywocia (art. 908 § 2 k.c.) (por. A. Wąsiewicz (w:) System Prawa Cywilnego, t. II, 1977, s. 720), ale może być także ustanowiona – co miało miejsce w badanej sprawie – w umowie darowizny gospodarstwa rolnego. W literaturze podkreśla się, że osobista służebność mieszkania jest służebnością czynną, która uprawnia daną osobę fizyczną do korzystania z cudzej nieruchomości (nieruchomości obciążonej) w określonym zakresie. Osoba fizyczna, której przysługuje osobista służebność mieszkania, może korzystać nie tylko z mieszkania, lecz również z pomieszczeń i urządzeń, które są przeznaczone do wspólnego użytku mieszkańców budynku. Są to uprawnienia tak szerokie, że treść tego prawa zbliża się do użytkowania (A. Wąsiewicz (w:) System Prawa Cywilnego, t. II, 1977, s. 721). W przedstawionym stanie faktycznym decydujące znaczenie ma treść art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości lub jej części wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem: a) budynków mieszkalnych, b) budynków zajętych na cele specjalistycznego chowu i wylęgu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierząt wraz z urządzeniami i ze stadem hodowlanym, c) urządzeń do prowadzenia upraw specjalnych, jak: szklarnie, inspekty, pieczarkarnie, chłodnie, przechowalnie owoców - pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili nabycia ta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem darowizny w badanej sprawie było gospodarstwo rolne, co wynika z § 1 umowy notarialnej. Należy podkreślić, że na podstawie wyżej zacytowanego art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nabycie gospodarstwa rolnego lub jego części w drodze umowy darowizny jest zwolnione od podatku, z wyjątkiem m.in. budynków mieszkalnych. Konstatacja ta przesądza o tym, że nie jest możliwe – a tak przyjęły organy podatkowe za notariuszem – określenie wartości służebności od wartości przekazanego w drodze darowizny gospodarstwa rolnego. Skoro bowiem darowizna taka objęta jest zwolnieniem przedmiotowym – poza budynkiem – to wartość przedmiotu zwolnionego z opodatkowania w żadnym razie nie może stanowić podstawy do określenia rocznej, a następnie skumulowanej wartości służebności osobistej mieszkania ( budynku), a więc przedmiotu, który z tego zwolnienia nie korzysta. Zasadnie zatem strona Skarżąca zaakcentowała, że służebność została ustanowiona tylko w odniesieniu do budynku i że wartość darowizny ( gospodarstwa rolno - leśnego ) nie może stanowić podstawy do określenia wartości służebności osobistej mieszkania. W badanej sprawie roczna wartość służebności osobistej została – jak wyżej wskazano określona na kwotę [...] zł., co stanowi 4% kwoty [...] zł., a więc wartości darowizny ( gospodarstwa rolnego i lasu ). De facto więc określono tę wartość z uwzględnieniem całej wartości darowizny tj. przekazanego gospodarstwa rolno – leśnego, w sytuacji, gdy: – po pierwsze, służebnością osobistą mieszkania obciążony został tylko i wyłącznie budynek wchodzący w skład tego gospodarstwa, – po drugie zaś, przyjęcie do określenia rocznej wartości służebności wartości korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania gospodarstwa rolnego. Podatek od spadków i darowizn należy do typowych podatków majątkowych, wymierzanych od przyrostu substancji majątkowej, nabytej w sposób nieodpłatny. W związku z tym prawidłowość jego ustalenia zależna jest w pierwszym rzędzie od właściwego określenia przedmiotu opodatkowania. Przedmiot opodatkowania został przez ustawodawcę ograniczony, poprzez określenie rzeczy lub praw majątkowych nie podlegających podatkowi (art. 3) lub zwolnionych od podatku (art. 4 u.p.s.d.). Ten zabieg legislacyjny powoduje, że rzeczywistym przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn są rzeczy lub prawa majątkowe ( w badanym przypadku prawo służebności osobistej mieszkania - domu ), o których mowa w art. 1 u.p.s.d. z wyłączeniem niepodlegających podatkowi i zwolnionych od tego podatku. W badanej sprawie strona Skarżąca nabyła nieodpłatnie prawo majątkowe – służebność osobistą mieszkania, a zatem roczna wartość służebności winna być ustalona w odniesieniu do wartości budynku, a nie gospodarstwa rolnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 335/06 "Obciążenie służebnością osobistą mieszkania powinno być odniesione do wartości budynku, a nie do całej nieruchomości" ( por. System Informacji Prawnej LEX Nr 314965). Należałoby ponadto wskazać, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej przyjęcia do podstawy opodatkowania służebności wartości rynkowej gruntu budowlanego ( działki zabudowanej ) – w świetle dokonanego przez organ I instancji wymiaru – nie znajduje żadnego uzasadnienia, a to z tej przyczyny, że jak wskazano wyżej do podstawy tej przyjęto wartość całej darowizny (wartość gospodarstwa rolnego ). Spostrzeżenie, że organ wskazał na w/w okoliczność bez analizy zarówno treści aktu notarialnego, jak i decyzji organu I instancji w tych okolicznościach ma swoje uzasadnienie. Konstatacja ta jest o tyle także uzasadniona, że ani w akcie notarialnym, ani też w decyzji organu I instancji nie ma wyszczególnionej żadnej wartości działki zabudowanej. Twierdzenie zatem organu, że "Nieruchomość jako całość stanowiąca gospodarstwo rolne ma inną wartość niż wartość ustanowionej służebności, ponieważ o ile dla darowizny gospodarstwa rolnego ustawodawca przewidział zwolnienie; określone w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z którego obdarowany – A. O. – skorzystał to jednak dla ustalenia podstawy opodatkowania służebności wartość działki zabudowanej nie podlega zwolnieniu i musi być ustalona jej wartość rynkowa zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn" – wybiega – przynajmniej co do drugiej części wyżej zacytowanego poglądu poza zakres określony w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym. W kontrolowanej sprawie, nie była ustalana wartość działki zabudowanej, stąd też ta część uzasadnienia zaskarżonej decyzji odbiega od stanu faktycznego sprawy i została sformułowana w oderwaniu od tego stanu. Takie działanie organu II instancji stanowiło naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się z kolei do poglądu zaprezentowanego w skardze, a dotyczącego przyjęcia wartości służebności w odniesieniu do ¼ nieruchomości, a więc w takiej proporcji jak do umowy darowizny, to przede wszystkim należy wskazać, że sposób opodatkowania darowizny oraz służebności osobistej jest – – zasadniczo różny. Wynika to przede wszystkim z istoty umowy darowizny i umowy ustanawiającej służebność osobistą. W pierwszym przypadku nabywca/obdarowany nabywa prawo własności do rzeczy, w drugim natomiast prawo do określonego korzystania z cudzej rzeczy. Stąd też w odniesieniu do określenia wartości służebności zastosowanie ma treść art. 13 ust. 1 –3 upsd, zgodnie z którym, wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego: 1) w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części - przez liczbę lat lub ich części; 2) w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony - przez 10 lat. Jak wynika natomiast z ust. 2 w/w przepisu, przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości prawa użytkowania i służebności. Roczną wartość użytkowania i służebności ustala się natomiast – zgodnie z ust. 3 w/w przepisu – w wysokości 4 % wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością. Wbrew zatem temu co twierdzi strona Skarżąca, do podstawy opodatkowania służebności osobistej nie przyjmuje się wartości udziału w rzeczy, a wartość rzeczy obciążonej. Warunkiem zatem koniecznym do określenia właściwej wysokości zobowiązania z tytułu nabycia prawa rzeczowego w postaci nieodpłatnej służebności mieszkania jest określenie rocznej wartości służebności. Tę z kolei wartość ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy obciążonej. Rzecz jest bowiem cała obciążona, jednakże uprawnionemu przysługuje z tytułu obciążenia prawo do określonego korzystania z rzeczy ( niekoniecznie prawo do korzystania z całej rzeczy ). Sposób wykonywania służebności osobistej w żadnym razie nie "niweluje" faktu, że obciążana prawem służebności jest cała rzecz. Czym innym jest bowiem obciążenie rzeczy prawem służebności, czy innym natomiast przysługujące – z reguły w sposób określony w umowie – prawo do wykonywania służebności. Ustawa o podatku od spadków i darowizn wiąże podstawę opodatkowania służebności z wartością rzeczy obciążonej, stąd też w tym zakresie pogląd strony skarżącej nie może zostać uznany za zasadny. W odniesieniu do podniesionego zagadnienia należałoby ponadto wskazać, że ustawa podatkowa wprowadziła z dniem 1 stycznia 2007 r. nowe zwolnienie, określone w art. 4 a ust. 1, zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Przepis ten objął bardzo wąski krąg osób, a to oznacza – że nabyta służebność osobista ( ustanowiona przez córkę i zięcia ) mogła korzystać ze zwolnienia dotyczącego nabycia służebności tylko i wyłącznie od córki. Z przywileju tego przepisu nie korzysta służebność ustanowiona przez zięcia – pomimo, że został on obdarowany i że należy do I grupy podatkowej. Wartość tego prawa oblicza się na tzw. zasadach ogólnych. Za ugruntowany w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego należy uznać pogląd wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1226/08 ( pub. System Informacji Prawnej LEX Nr 536886 ), że "Art. 4 ust. 4 ustawy z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn nie określa co (przedmiot) podlega zwolnieniu od podatku lecz kto (jaki podmiot) może z tego zwolnienie skorzystać". Z tego też tytułu korzysta ze zwolnienia określonego w/w przepisie tylko służebność osobista mieszkania ( prawo majątkowe ) nabyte od córki. Reasumując, skoro podstawę opodatkowania przy świadczeniach powtarzających się, ustanowionych na czas nieokreślony jest wartość świadczenia rocznego pomnożona przez 10, a wartość świadczenia rocznego przyjmuje się w wysokości 4% wartości rzeczy obciążonej, to nie jest możliwe określenie tej wartości poprzez przyjęcie – jak sugeruje to strona Skarżąca – ¼ wartości rzeczy obciążonej. Zupełnie inaczej ma się natomiast nabycie przez córkę i zięcia w ramach wspólności ustawowej od strony Skarżącej i jej małżonka gospodarstwa rolnego, gdyż to nabycie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 4 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy. Przedmiotem rozstrzygnięcia w badanej sprawie jest kwestia opodatkowania ustanowionej na rzecz strony Skarżącej służebności osobistej mieszkania, z tego też tytułu – Sąd będąc związany tym przedmiotem – poza rozważaniami pozostawia kwestię opodatkowania darowizny i ewentualnych przedmiotów, które temu opodatkowaniu – w ramach umowy darowizny – podlegały bądź też nie podlegały opodatkowaniu. Istotną uwagę w tej kwestii jest ponadto fakt, że płatnikiem tego ostatniego podatku ( z tytułu darowizny ) jest notariusz, a nie podatnik. Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej przede wszystkim określi w sposób właściwy roczną wartość służebności osobistej, z uwzględnieniem uwag podniesionych powyżej, a dotyczących zwolnienia z opodatkowania gospodarstwa rolnego. Określając tę wartość organ winien wziąć pod uwagę ugruntowane orzecznictwo sądowe dotyczące wartości służebności osobistej, w tym poglądy zawarte m.in. w wyrokach NSA z dnia 28 lutego 2007 r., 12 grudnia 2007 r., odpowiednio o sygnaturach II FSK 335/06 i II FSK 173/07. W dalszej kolejności określi skumulowaną wartość służebności stanowiącej podstawę opodatkowania, oraz określi wysokość zobowiązania z uwzględnieniem odliczenia przysługującego podatnikowi zaliczonemu do I – ej grupy podatkowej. Uzasadniając decyzję, organ uwzględni regulację zawartą w treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zawierając w nim wszystkie elementy wymagane tym przepisem w sposób umożliwiający weryfikację zawartych w uzasadnieniu twierdzeń. W opisanej powyżej sytuacji uzasadniony jest wniosek, że w kontrolowanej sprawie wyczerpane zostały przesłanki określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz .U. Nr 153. poz. 1270 ze zm. ), a to obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy, a rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji wydano w oparciu o art.152 tej ustawy.