I GSK 640/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia NSA Jan Bała Sędzia del. WSA Marzenna Kosewska Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 30 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 6 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1468/10 w sprawie ze skargi G. Ż. S.A. w Ż. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjna; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. Ż. S.A. w Ż. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., objętym skargą kasacyjną wyrokiem, po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. Ż. S.A. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowym, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz orzekł o kosztach postępowania. Relacjonując przebieg sprawy Sąd I instancji wskazał, że skarżąca spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego w przypadku zniszczenia piwa nieprzydatnego do spożycia. Przedstawiając stan faktyczny zgodnie, z którym skarżąca wyprodukowane piwo wyprowadza do swoich magazynów znajdujących się poza składem podatkowym i w związku z tym płaci wstępnie za okresy dzienne, spółka zapytała, czy można zastosować zwolnienie z akcyzy przewidziane w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 32, poz. 228, dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień) i dokonać obniżenia (pomniejszenia) zobowiązania w podatku akcyzowym w deklaracji miesięcznej od piwa niesprzedanego, od którego akcyza wcześniej została zapłacona, a piwo stało się nieprzydatne do spożycia z uwagi na upływ terminu przydatności do spożycia i zostanie zniszczone w składzie podatkowym? Interpretacją indywidualną z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji dotyczącej zwolnienia z podatku akcyzowego piwa zniszczonego pod nadzorem w składzie podatkowym jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych – piwa - poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego, w którym nastąpiło ich wyprodukowanie, obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe z chwilą tego wyprowadzenia. Zgodnie z § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwolnieniu od akcyzy podlegają wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia. Zwolnienie to ma zastosowanie, pod warunkiem, że wyroby akcyzowe zostały zniszczone, na warunkach i w trybie określonym w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598, ze zm., dalej rozporządzenie z 2004 r. w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego), a które nie przewiduje objęcia piwa dopuszczonego do konsumpcji szczególnym nadzorem podatkowym. Przepis § 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) tego rozporządzenia, przewiduje, że szczególnym nadzorem podatkowym są objęte wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego lub objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, określone w załączniku nr 2 do ustawy w poz. 13, zwane dalej "piwem". Wobec powyższego organ uznał, że w obowiązującym stanie prawnym wyroby akcyzowe mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień, jeżeli zniszczenie tych wyrobów ma miejsce wówczas, gdy są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy albo, gdy są zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie, tj. gdy od wyrobów tych akcyza nie została zapłacona. Natomiast w przypadku wyrobów, które zostały zniszczone po ich uprzednim wyprowadzeniu ze składu podatkowego, jako wyroby z zapłaconą akcyzą, zwolnienie uregulowane w tym przepisem nie ma zastosowania. Zniszczenie piwa wyprowadzonego wcześniej ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego akcyza została zapłacona, a które przed dokonaniem zniszczenia zostanie ponownie wprowadzone na teren składu podatkowego, nie podlega kontroli szczególnego nadzoru podatkowego. Nie może być ono, zatem zniszczone na warunkach i w trybie określonym w rozporządzeniu w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. Organ zwrócił uwagę, iż § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień implementuje postanowienia art. 6 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, na mocy, którego podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji i w związku, z którym ze zwolnienia od akcyzy korzystać mogą wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia przez ludzi, dalszego przerobu lub zużycia, które są objęte procedurą zwieszenia poboru akcyzy. Wskazał ponadto, że konstrukcja, przepisów dotyczących zwolnień od podatku, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008r. jest odmienna od uregulowań zawartych w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, albowiem na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, warunki i tryb stosowania zwolnień od podatku akcyzowego w przypadkach określonych w art. 39 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Określenie czy w danym przypadku zwolnienie przysługuje przez zwrot podatku, zostały szczegółowo wymienione w rozporządzeniu w sprawie zwolnień, a to oznacza, że zastosowanie zwolnienia od akcyzy poprzez zwrot może być realizowane wyłącznie w określonych przypadkach wymienionych w powołanym rozporządzeniu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie stwierdził podstaw do zamiany indywidualnej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę przyjął, że w przypadku, gdy piwo stanie się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia z powodu utraty przydatności do spożycia już po wyprowadzeniu go ze składu podatkowego, ale przed sprzedażą korzystać będzie ze zwolnienia podatkowego pod tym warunkiem, że zostanie ono zniszczone pod nadzorem uregulowanym w warunkach krajowych § 57 rozporządzenia z 2004 r. w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego. Uzasadniając ten pogląd prawny Sąd I instancji wskazał najpierw na art. 39 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, który zawiera delegację ustawową dla właściwego ministra do stanowienia zwolnień innych niż opisane w ustawie, a wynikających z przepisów wspólnotowych, art. 39 ust.2 tej ustawy stanowiącego, że zwolnienie mogą być całkowite albo częściowe, realizowane przez zwrot zapłaconej akcyzy, winny być wprowadzone ze względu na przeznaczenie, ilość lub sposób produkcji. W ocenie Sądu I instancji treść art. 39 ust.1 pkt 2 jest klarowna i wynika z niej, że oprócz zwolnień wyraźnie określonych w ustawie dopuszczalne są zwolnienia wynikające z regulacji wspólnotowych. Przepis art.25 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października w sprawie harmonizacji struktury podatków od alkoholi i napojów alkoholowych (L.95.316.21 ze zm., zwanej dalej Dyrektywą 92/83) zezwala Państwom Członkowskim na zwracanie podatku akcyzowego od napojów alkoholowych wycofanych z rynku, które z powodu swego stanu lub długości okresu składowania nie nadają się do spożycia przez ludzi. Z przepisu tego wywiódł Sąd I instancji, że dopuszczalna jest ulga realizowana przez zwrot, a wykonanie wskazanej regulacji wspólnotowej nastąpiło w § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień umieszczonym w rozdziale zatytułowanym "Zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej". Przepis § 21 powołanego rozporządzenia stanowi, bowiem, że zwolnieniu od akcyzy podlegają wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, gdy wyroby te zostaną zniszczone w warunkach i trybie dotyczącym szczególnego nadzory podatkowego. Sąd I instancji za błędne uznał stanowisko organu odnośnie możliwości zniszczenia wyłącznie wyrobów objętych procedura zawieszenia poboru akcyzy. Sąd wskazał, że § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień takiego ograniczenia nie zawiera, nakazuje natomiast dokonać zniszczenia wyrobów akcyzowych na warunkach i w trybie określonych odrębnymi przepisami. Mając na uwadze treść art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i § 21 rozporządzenia, Sąd wywiódł, że w odniesieniu do piwa wyprowadzonego już ze składu podatkowego, od którego odprowadzono podatek akcyzowy w przypadku jego zniszczenia zwolnienie podatkowe może przybrać postać zwrotu akcyzy. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że formułując we wniosku pytanie spółka przedstawiła swoje stanowisko jedynie do jego pierwszej części dotyczącej prawa do zwolnienia z akcyzy. Nie uzasadniła natomiast swojego stanowiska w części odnoszącej się do postaci zwolnienia. Taki stan powodował, iż organ nie miał możliwości odniesienia się do wniosku, jako całości, sam zaś wniosek powinien zostać uzupełniony, jako niespełniający w brakującej części wymogu z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Nadto Sąd zauważył, że wobec powołania w treści wniosku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1013/07, organ powinien był odnieść się do niego pod względem merytorycznym, a obowiązek ten wynika z art. 14a O.p.. Jako podstawę orzeczenia Sąd i instancji wskazał art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.). II Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów zaskarżył wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: - przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie, iż dla wydania przedmiotowej interpretacji niezbędne było uzupełnienie stanowiska wnioskodawcy, oraz że organ wydający interpretację nie odniósł się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1013/07. Przepisów prawa materialnego: 1. § 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez niezastosowanie; 2. § 34 ust. 1 pkt k wyżej powołanego rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że powyższy przepis ma zastosowanie w sprawie; 3. § 21 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień w zw. z art. 39 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię, zgodnie, z którą możliwy jest w przedmiotowym przypadku zwrot podatku akcyzowego, podczas gdy § 21 ust. 1 i 2 wprowadza całkowite zwolnienie od podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy, 4. art. 25 Dyrektywy 92/83 poprzez jego błędną wykładnię przez uznanie, że przepis ten nie został implementowany do krajowego porządku prawnego w art. 83 u.p.a. w odniesieniu do wyrobów z zapłaconą akcyzą oraz § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień w odniesieniu do wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Podnosząc te zarzuty i uzasadniając je z argumentacją tożsamą, jaką zaprezentowano w zaskarżonej interpretacji organ domagał się uchylenia wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną G. Ż. S.A. wniosła o jej oddalenie, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Kontroli instancyjnej, sprawowanej w jej granicach, poddany został wyrok Sądu I instancji uchylający interpretację indywidualną w przedmiocie podatku akcyzowego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie, że Sądu I instancji uznał, iż organ wydający interpretację dokonał błędnej wykładni art. 25 Dyrektywy 92/83, art.39 ustawy o podatku akcyzowym, art. 83 tej ustawy a także § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Według Sądu I instancji prawidłowa wykładnia powołanych przepisów pozwala uznać, że w przypadku, gdy piwo z jakichkolwiek powodów stanie się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia korzystać będzie ze zwolnienia podatkowego pod warunkiem, że zostanie zniszczone pod szczególnym nadzorem, przy czym ulga ta polegać może na zwrocie akcyzy. W świetle motywów pisemnych zaskarżonego wyroku nie powinno budzić wątpliwości to, że powodem uchylenia kontrolowanej interpretacji indywidualnej było przyjęcie, że doszło przy jej wydaniu do naruszenia prawa materialnego. Nadto Sąd zgodził się z zarzutem skarżącej spółki, że interpretator nie odniósł się do powołanego we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a taka powinność wynika z art.14 a ordynacji podatkowej i zauważył, że wniosek o wydanie interpretacji nie zawiera stanowiska, co do formy zwolnienia. Wyraźne wskazanie powodów uchylenia zaskarżonej interpretacji było niezbędne z uwagi na podstawy rozpoznawanej skargi kasacyjnej opierające się zarówno na art.174 pkt 1 jaki i art.174 pkt 2 p.p.s.a.. W obrębie tej drugiej podstawy kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14 b § 3 ordynacji podatkowej i art. 169 § 1 w związku z art.14 h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż dla wydania interpretacji niezbędne było uzupełnienie wniosku oraz, że organ wydający interpretację nie odniósł się do wyroku NSA z dnia 4 września 2009 r.. Zarzuty postawione w oparciu o omawianą podstawę kasacyjną są całkowicie bezzasadne. Odnosząc się najpierw do zagadnienia "uzupełnienie wniosku" Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uważna lektura uzasadnienia tej części wyroku Sądu I instancji jednoznacznie wskazuje, że uchybienie w postaci braku stanowiska, co do formy zwolnienia od akcyzy zostało wytknięte skarżącej spółce a nie organowi wydającemu interpretację. Omawiając specyfikę postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji podatkowej Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że organ podatkowy wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a stanowiska wnioskodawcy w sprawie formy zwolnienia "zabrakło". Sąd wywodzi, wprost, że "w tej części wniosek był niepełny, a interpretator nie miał się, do czego odnieść" i dalej wyjaśnia, że "do kompetencji sądu administracyjnego należy kontrola zgodności z prawem interpretacji indywidualnej stanowiącej polemikę wyrażoną we wniosku o udzielenie interpretacji, a nie zgodność z prawem stanowiska zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa czy w skardze...". Kwestią natomiast otwartą jest to czy w związku zaprezentowanym przez Sąd I instancji poglądem prawnym obejmującym wykładnię przepisów prawa materialnego przeciwnym do poglądu zaprezentowanego w kontrolowanej interpretacji nie będzie zachodziła konieczność wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia braku wniosku poprzez przedstawienie stanowiska, co do formy zwolnienia. Jest to jednak zagadnienie wtórne obejmujące wskazania, co do dalszego postępowania, które z przyczyn przedstawionych nie może być zwalczane w oparciu naruszenia wskazanych w zarzucie przepisów Ordynacji podatkowej i art. 146 § 1 p.p.s.a.. Z kolei zarzucając w omawianym zarzucie naruszenia prawa procesowego przez błędne uznanie, że organ wydający interpretację nie odniósł się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanego we wniosku spółki, autor skargi kasacyjnej nawet nie podjął próby wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Podstawę prawną do formułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a.. W przepisie tym nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06,wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04). Z tego powodu i w tym zakresie oceniany zarzut jest chybiony. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że obowiązujący od 1 lipca 2007 roku przepis art.14e §1 ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego. Od tej daty orzecznictwo stało się, zatem istotnym miernikiem legalności interpretacji indywidualnych. W tej sytuacji samo wskazanie odmienności reżimów prawnych będących przedmiotem rozważań w wyroku przywoływanym we wniosku i postawionego pytania było niewystarczające, co zasadnie zauważono w zaskarżonym wyroku. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego od razu należy zauważyć, że nie poddaje się kontroli merytorycznej zarzut naruszenia § 34 ust.1 pkt k rozporządzenia w sprawie szczegółowego nadzoru podatkowego. Przepis § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczegółowego nadzoru podatkowego nie został podzielony na jednostki redakcyjne. Zważywszy na jego treść, zgodnie, z którą "w przypadkach, gdy zamierzone oznaczanie wyrobów znakami akcyzy następuje z powodu uszkodzenia znaków akcyzy na wyrobach, nieprawidłowego oznaczenia wyrobów bądź oznaczenia ich nieodpowiednimi znakami akcyzy, jak również z powodu wystąpienia w obrocie wyrobów nieoznaczonych znakami akcyzy, podmiot sporządza spis tych wyrobów i przesyła go właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 3 dni od dnia stwierdzenia tych zdarzeń lub ich wystąpienia, w celu sprawdzenia i potwierdzenia stanu wyrobów objętych spisem", jest rzeczą niewymagającą wywodu, że nie miał i nie mógł mieć w tej sprawie zastosowania. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej obejmujące naruszenie wskazanych w niej przepisów prawa materialnego uznać należało za nieusprawiedliwione. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu autora skargi kasacyjnej, że doszło do naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 25 Dyrektywy 92/83 poprzez jego błędną wykładnię. Zważyć, bowiem należy, że Rada Wspólnot Europejskich kierując się zasadą wyrażoną w preambule do powołanej Dyrektywy stanowiącą, że Państwom Członkowskim powinno się zezwolić na zwracanie podatku akcyzowego pobranego od napojów alkoholowych, które stały się niezdatne do konsumpcji w art. 25 tej dyrektywy przyznała Państwom Członkowskim prawo zwracania podatku akcyzowego od napojów alkoholowych wycofanych z rynku, dlatego, że z powodu swego stanu lub okresu składowania nie nadają się do spożycia przez ludzi. Przytoczony przepis jest jasny w swej treści i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Zarzucając jego naruszenie poprzez błędną wykładnię skarżący organ nie wskazał, na czym polegało mylne zrozumienie treści tego przepisu przez Sąd I instancji. Z redakcji omawianego zarzutu jak i z jego uzasadnienia wynika, że naruszenie art. 25 Dyrektywy 92/83 polegało nie tyle na błędnej jego wykładni, ale mylnym przyjęciu, że przepis ten został implementowany do krajowego porządku prawnego w § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Według organu jego implementacja nastąpiła w art. 83 ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do wyrobów z zapłaconą akcyzą i w § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień w odniesieniu do wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu. Implementacja fakultatywnego zwolnienia od podatku akcyzowego realizowanego poprzez jego zwrot przewidzianego art. 25 Dyrektywy 92/83 nastąpiła, co słusznie stwierdził w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji, do krajowego porządku prawnego w § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 39 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią delegacji, minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy wynika to z przepisów prawa Unii Europejskiej. W myśl natomiast art. 39 ust.2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienia może być realizowane przez zwrot akcyzy. Przepis § 21 rozporządzenia zamieszczony w jego rozdziale 3 zatytułowanym zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej stanowi, że zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia (ust.1) warunkując zastosowanie zwolnienia od zniszczenia wyrobów akcyzowych na warunkach i w trybie określonych w odrębnych przepisach (ust.2). Niewątpliwie piwo jest wyrobem akcyzowym a w przypadku upływu terminu do jego spożycia nie nadaje się do spożycia i z tego powodu zostaje wycofane z magazynów na co wskazano w stanie faktycznym we wniosku o interpretację. Nie jest to piwo w odniesieniu, do którego podmiot prowadzący skład podatkowy uznał reklamacje i może korzystać z uprawienia obniżenia podatku akcyzowego określonego art. 83 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten w stanie prawnym wiążącym dla sprawy stanowił, że w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot ten może dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów (ust.1), przy czym podmiot prowadzący skład podatkowy może dokonać obniżenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku: wykorzystania reklamowanych wyrobów akcyzowych do produkcji wyrobów akcyzowych ( pkt 1), lub zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym ( pkt 2). Wbrew temu co twierdzi organ omówiony przepis nie stanowi krajowej implementacji art. 25 Dyrektywy 92/83. Uprawnienie do wprowadzenia prawa do odliczenia akcyzy w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych wynika, bowiem z art. 11 Dyrektywy z 16 grudnia 2008 r. Nr 2008/118 w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12 (Dz.U.UE.L.2009.9.12- nowej dyrektywy horyzontalnej). Przepis art. 11 nowej dyrektywy horyzontalnej stanowi, że oprócz przypadków, o których mowa w art. 33 ust. 6, art. 36 ust. 5 oraz art. 38 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w dyrektywach, o których mowa w art. 1, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. W powołanym w tym przepisie art. 1 mowa jest o dyrektywie 92/83. Zatem przepis ten reguluje sytuacje inne niż wymienione m.in. w art. 25 Dyrektywy 92/83. Nadto analiza porównawcza art. 83 ustawy o podatku akcyzowym i § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień w odniesieniu do art. 25 Dyrektywy 92/83 prowadzi do wniosku, że stan faktyczny wyrobu akcyzowego objętego normą prawną ust. 1 §21 rozporządzenia odpowiada stanowi faktycznemu określonego w art. 25 dyrektywy 92/83 – napoju alkoholowego (piwa) wycofanego z rynku z powodu swego stanu lub okresu składowania, nienadającego się do spożycia. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu skargi kasacyjnej, że zwolnienie, o którym mowa w § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień nie może nastąpić przez zwrot akcyzy. Wprowadzenie przepisu Wspólnoty Europejskie do krajowego porządku prawnego nie może być dokonywana przez państwo członkowskie w sposób wybiórczy. Uznanie za poprawną interpretacji autora skargi kasacyjnej oznaczałoby, że ustawodawca polski realizuje uprawnienie określone art. 25 dyrektywy 92/83 w sposób nieprzewidziany jej postanowieniami, czym narusza porządek prawny Wspólnoty Europejskiej, a takie zachowanie ustawodawcy byłoby nieracjonalne. Zwolnienie określone w § 21 ust 1 rozporządzenia z mocy art. 25 Dyrektywy 92/83 i art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym może być realizowane przez zwrot akcyzy a to oznacza, że podatek został zapłacony, a więc po powstaniu obowiązku podatkowego, gdy wyrób akcyzowy – piwo - nie jest już objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu organu, że zwolnienie, o którym mowa w § 21 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień obejmuje jedynie wyroby objęte procedurą zawieszenia akcyzy. Normodawca w ust. 2 tego przepisu warunkuje zastosowanie zwolnienia jedynie od zniszczenia wyrobu akcyzowego na warunkach i w trybie określonym w przepisach odrębnych, co należy rozumieć, jako odwołanie się do norm prawnych dotyczących warunków i tryby zniszczenia wyrobu akcyzowego – w przypadku piwa - do warunków i trybu zniszczenia określonego w § 57 rozporządzenia w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego a nie do wszystkich zapisów normatywnych tego aktu prawnego. Tym samym zarzut naruszenia § 4 ust 1 pkt. 1 lit a cytowanego powyżej rozporządzenia należało uznać za nie trafny. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie twierdzi, że piwo nie jest objęte szczególnym nadzorem podatkowym. Odnosi swoje rozważania do stanowiska interpretatora w odniesieniu do stanu faktycznego i pytania postawionego przez podatnika. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. i art. 204 pkt.2 p.p.s.a oraz § 14 ust. 2 pkt 2 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr. 163 poz. 1349 z zm.) orzekł jak w sentencji.