I SA/Rz 687/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 7 grudnia 2010r. spraw ze skarg "A" S.A. w L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2010r. nrnr: 1. [...] 2. [...] 3. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik 2006r. - oddala skargi - Decyzjami z dnia (...) sierpnia 2010 r. nr nr: (...),(...),(...), Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) grudnia 2009 r. o numerach: (...),(...),(...) i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: za sierpień 2006 r. w wysokości: 2 954 605 zł, za wrzesień 2006 r. w wysokości 1 439 436 zł, za październik 2006 r. w wysokości 261 897 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i § 3 a (odnośnie decyzji za październik 2006 r.), art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej: Ordynacją podatkową), art. 7 ust. 2 i ust. 3, art. 86 ust. 1 i ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., zwanej dalej: ustawą o podatku od towarów i usług). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w dniu 15 września 2009 r. Spółka Akcyjna "A" złożyła w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji VAT-7 za okresy od sierpnia 2005 r. do października 2009 r. W pismach z dnia 14 września 2009 r. jako powód złożenia korekt deklaracji wskazała między innymi wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt C-414/07. Korygując rozliczenia podatku za wymienione okresy, spółka rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliw do samochodów ciężarowych i osobowych. W wyniku korekty deklaracji VAT-7 Spółka zadeklarowała zobowiązanie podatkowe za sierpień 2006 r. w wysokości 3 003 135 zł i złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 3 445 zł, za wrzesień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1 476 316 zł i wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 1.775 zł, za październik 2006 r. jednostka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 220 925 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości i zasadności wniosku ustalono, że w sierpniu 2006 r. Spółka nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów osobowych Honda Accord oraz Subaru Legacy w wysokości 496,29 zł, co spowodowało ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości 3 003 135 zł. We wrześniu 2006 r. zawyżenie dotyczyło kwoty 405,50 zł z tytułu zakupu paliwa do samochodów marki Honda Accord i Subaru Legacy. W październiku 2006 r. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 446,08 zł z tytułu zakupu paliwa do wskazanych wcześniej samochodów. Dyrektor Izby Skarbowej, wydając decyzje stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 a Ordynacji podatkowej wziął pod uwagę dokonane wskutek przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego ustalenia, z których wynikało, iż Spółka w badanym okresie - w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - przekazywała nieodpłatnie swoim kontrahentom materiały o charakterze reklamowym. Podatek należny z tego tytułu został ujęty w rozliczeniu za okres od sierpnia do października 2006 r., w wysokości odpowiednio: 49 025,72 zł, 37 286,07 zł, 41 418,44 zł. Organ przywołał tu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2009r., sygn. akt I FSK 865/08 oraz z dnia 13 maja 2008r., sygn. akt I FSK 600/07, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 października 2009r., sygn. akt I SA/Rz 661/09 (wszystkie publ.: http//:www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie zgodził się natomiast z twierdzeniem odwołującej się Spółki, że w związku z zapadłym w dniu 22 grudnia 2008r. orzeczeniem TSWE C-414/07, od 1 maja 2004r. przestały obowiązywać wszelkie ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia (leasingu, importu) samochodów oraz nabycia paliwa do tych samochodów, a art. 88 ust. 1 pkt 3, w związku z naruszającym prawo wspólnotowe art. 86 ust. 3 i 4 nie może być stosowany. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, iż Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 17 ze zm.) od dnia przystąpienia została związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucję Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. U. WE z 2002 r., C 325 ze zm.) skierowanych do wszystkich państw członkowskich. W zakresie podatku od wartości dodanej najważniejszym wspólnotowym aktem prawnym była VI Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Za moment wejścia jej w życie należało uznać moment jej implementacji w prawie krajowym, a terminem tym był dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. Artykuł 17 ust. 2 tej dyrektywy przewiduje zasadę odliczania przez podatnika zafakturowanych mu tytułem VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu, z tym jednak zastrzeżeniem, że ust. 6 tegoż artykułu wprowadził odstępstwo na rzecz krajowych wyłączeń obowiązujących przed wejściem w życie tej dyrektywy. Dokonując obszernej analizy przywołanego przez stronę orzeczenia organ wskazał, że nie zachodzi sprzeczność VI Dyrektywy z regulacjami krajowymi w zakresie możliwości dokonywania po 1 maja 2004 r. odliczeń w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia samochodów osobowych i ciężarowych o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kg oraz paliwa do tychże samochodów. W świetle tego orzeczenia, jak wskazał, przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 2 ale jedynie w zakresie w jakim rozszerza ograniczenia rzeczywiście stosowane przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Tymczasem obecne przepisy stanowią jedynie modyfikację obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004r. przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie zupełnie nową regulację i w porównaniu z tą regulacją nie rozszerzają zakresu ograniczenia przewidzianego poprzednio. Tym samym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w spornej kwestii możliwości dokonywania po 1 maja 2004 r. odliczenia w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia samochodów osobowych i ciężarowych, których dopuszczalna ładowność nie przekracza 500 kg okazał się w ocenie organu bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej nakazującej organom działanie na podstawie przepisów prawa w sposób budzący zaufanie, organ wskazał, że żaden z tych przepisów nie został naruszony. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zostały podane, wbrew temu co twierdzi strona odwołująca się, jako podstawa prawna, którą była obowiązująca i wskazana przez organ ustawa o podatku od towarów i usług. Odnosząc się z kolei do powołanego przez stronę wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 147/09 organ wskazał, że zapadł on w wyniku rozpoznania skargi na indywidualną interpretację opartą na odmiennym stanie faktycznym. W jednobrzmiących skargach "A" S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, określenie zobowiązań podatkowych w wysokościach przez nią wskazanych i orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 86 ust. 1, ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 17 ust.6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 15 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych i art. 168 i 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej, a także przepisów postępowania, tj. art. art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu przedstawiono istniejące w polskim ustawodawstwie od dnia 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, dotyczące stanu prawnego przed nowelizacją z dnia 22 sierpnia 2005 r. oraz po tej nowelizacji, jako niezgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując samodzielnej interpretacji art. 17 ust. 6 VI Dyrektyw, który zezwalał państwom członkowskim na utrzymanie w prawie wewnętrznym tylko takich odstępstw do odliczenia podatku naliczonego, jakie były faktycznie stosowane, a innych tylko na podstawie zgody udzielonej przez Wspólnotę, wskazano że wprowadzenie przez Polskę nowych ograniczeń bez uzyskania tej zgody było sprzeczne z prawem wspólnotowym. Jak wskazano dalej, z dniem 1 maja 2004r. została wprowadzona ustawa o podatku od towarów i usług, tym samym ograniczenia w prawie do odliczenia przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym straciły moc. Tym samym obecnie obowiązujące ograniczenia są nowymi ograniczeniami, obowiązującymi od dnia 1 maja 2004 r. W świetle takiej interpretacji wskazanych przepisów oraz wcześniej powoływanego orzeczenia ETS (obecnie TSWE) należy uznać, zdaniem strony skarżącej, iż zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 4 nie może być stosowany, a co za tym idzie od dnia 1 maja 2004 r. nie obowiązuje w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów oraz nabycia paliwa do tych samochodów żadne ograniczenie. Działanie organów rozstrzygające inaczej powyższe wątpliwości ma w ocenie Spółki charakter jednostronny i profiskalny, i narusza konstytucyjną zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Wskazał dodatkowo, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi nie pozwala samo w sobie na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dodatkowo w piśmie z dnia 29 października 2010 r. Spółka zarzuciła, iż w sprawie nie zachodziły podstawy do uznania wadliwości prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych. Wadliwość jest bowiem wynikiem jedynie uchybień formalnych do których przykładowo można zaliczyć pomyłkę w dacie "ujęcia" faktury czy też niechronologiczny zapis. Ponadto nie można uznać księgi za wadliwą jeżeli stwierdzone uchybienia w prowadzeniu księgi nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi nie są zasadne. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a., zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa, mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednoczenie na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, a także powołaną przez skarżącego podstawą prawną, jednakże zawsze jedynie w granicach danej sprawy. Zasadniczą kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy w świetle obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r. przepisów prawa krajowego oraz wchodzącej w życie tego dnia VI Dyrektywy, w kontekście wydanego w sprawie C - 414/07 wyroku Trybunału Sprawiedliwości, przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia całego podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestia ta wielokrotnie była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, miedzy innymi w sprawie I SA/Kr 147/09, jednakże należy podkreślić, iż zapadłe na gruncie określonego stanu faktycznego, orzeczenie ma moc wiążącą jedynie w sprawie w której zostało wydane. Przechodząc do analizy przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. częścią polskiego porządku prawnego stała się między innymi VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - zwana VI Dyrektywą. Jedną z naczelnych zasad tejże dyrektywy jest zasada neutralności, zgodnie z którą podatnik ma możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia). Wszelkiego rodzaju ograniczenia czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług, stąd też dopuszczalne są one jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie tj. między innymi w wielokrotnie już powoływanym art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zgodnie z którym do czasu wejścia w życie szczegółowych przepisów wspólnotowych w kwestii ograniczeń prawa odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym istniejące w momencie wejścia w życie przedmiotowej dyrektywy. Istnieje zatem w prawie wspólnotowym, możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej (tzw. klauzula "standstill"). W świetle orzecznictwa ETS, a przede wszystkim wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że klauzula "standstill" przewidziana w omawianym art. 17 ust. 6 akapit drugi Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Na tle rozpoznawanej sprawy C-414/07 Trybunał uznał (pkt 41), że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, zatem musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT z 2004 r. spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia VAT, naliczonego przy zakupie samochodów oraz paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Sąd podziela stanowisko WSA w Warszawie, zaprezentowane w wyroku z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 925/08, że intencją ustawodawcy krajowego - wyrażoną w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług - było skorzystanie z klauzuli stałości. I chociaż klauzulę tę ustawodawca polski zastosował w sposób wadliwy, brak jest podstaw, aby skutki tej wadliwości sprowadzać do całkowitego wyłączenia ograniczeń w odliczeniach podatku naliczonego. Skoro klauzula ta - prawidłowo zastosowana - pozwala państwu członkowskiemu na zachowanie istniejących ograniczeń, to zdaniem sądu skutkiem zastosowania tej klauzuli w sytuacji zaistniałej w polskim ustawodawstwie z zakresu podatku od towarów i usług, będzie przyjęcie, że ustawodawca polski od 1 maja 2004 r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące w dacie wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w VI Dyrektywie. Jednakże ograniczenia te i ich zakres winny być ustalane w oparciu o treść przepisów obowiązujących przed tą datą, stanowiących odpowiednik nowych przepisów. Ponieważ art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pozwala państwom członkowskim zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego, obowiązujące do rozpoczęcia obowiązywania Dyrektywy na ich terytorium, uznanie przez Sąd, że w przypadku naruszenia klauzuli stałości ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego należy oceniać na podstawie treści przepisów dotychczasowych, jest zgodne z tym przepisem. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych ograniczenie prawa do odliczenia w stosunku do nabywanych paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, o jakim mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi kontynuację istniejącego w prawie krajowym przed wejściem w życie VI Dyrektywy wyłączenia z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowił iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wobec istnienia w polskim ustawodawstwie takiego ograniczenia przed datą 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (a od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE,) mogło być one zachowane również i po tej dacie. Stąd też w stosunku do przedmiotu niniejszego postępowania, ograniczenie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi naruszenia, wynikającej z VI Dyrektywy klauzuli "standstill". Skoro nabywane przez skarżącego paliwo było wykorzystywane do napędu samochodów osobowych, co jest niesporne w sprawie, to nie przysługiwało skarżącemu prawo obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego z tytułu tegoż nabycia. Ponadto - wbrew zarzutom skargi - organy prawidłowo uznały, iż księgi podatkowe prowadzone przez Spółkę były wadliwe w zakresie dotyczącym podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do napędu samochodów osobowych oraz zakup samochodów osobowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej i w tym też zakresie nie uznały ksiąg za dowód. W ocenie Sądu taki sposób określenia zakresu wadliwości ksiąg nie narusza obowiązujących przepisów, jego uszczegółowienie wynika zaś z dokonanych wyliczeń związanych z określeniem zobowiązania. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z kolei w myśl art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że nierzetelność i rzetelność ksiąg odnosi się do zniekształcenia stanu faktycznego. Nierzetelność nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa. Naruszenie prawa materialnego przez podatnika polegające na odliczeniu podatku naliczonego, w sytuacji gdy takie uprawnienie mu nie przysługuje, nie jest nierzetelnością księgi i to niezależnie od wielkości tego błędu. Nierzetelność jest błędem co do faktów, a nie co do prawa, ocena ksiąg pod kątem rzetelności odnosi się bowiem do sfery ustalenia faktów, a nie oceny prawnej. Rzetelność księgi zachodzi, gdy dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a księga niewadliwa, to taka, która jest prowadzona zgodnie z przepisami o sposobie jej prowadzenia tj. zasadami dotyczącymi prowadzenia poszczególnych ksiąg (vide R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, wyd. III). Zatem zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego związane jest z oceną prawną poniesionych wydatków, co z kolei uprawnia do uznania ksiąg w tym zakresie za wadliwe. Z przedstawionych powodów zaskarżone decyzje nie naruszą obowiązujących przepisów prawa a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Wobec tego, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.