I SA/Rz 709/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 7 grudnia 2010r. spraw ze skarg "A" S.A. w L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2010r. nrnr: 1. [...] 2. [...], 3. [...] 4. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007r. - oddala skargi - Decyzjami z dnia [...] sierpnia 2010r. o kolejnych Nr [...], [...], [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. uchylił decyzje Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 15 stycznia 2010r. o numerach odpowiednio: [...], [...], [...], [...] i określił Fabryce Farb i Lakierów "Ś." S.A. w L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2007r. w wysokości 2.375.234zł, za październik 2007r. w wysokości 1.067.564zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2007r. w wysokości 1.078.016zł i za grudzień 2007r. w wysokości 1.038.827zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 7 ust. 2 i ust. 3, art. 86 ust. 1 i ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w dniu 15 września 2009r. Spółka Akcyjna "Ś." złożyła w P. Urzędzie Skarbowym w R. korekty deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia 2005r. do czerwca 2009r. W pismach z dnia 14 września 2009r. jako powód złożenia korekt deklaracji wskazała m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008r. sygn. akt C-414/07. Korygując rozliczenia podatku za wymienione okresy, spółka rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliw do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej, a także raty leasingowe i zakup samochodów osobowych - powyżej limitu określonego w przepisie art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT. W wyniku korekty deklaracji VAT-7 Spółka zadeklarowała zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2007r. w wysokości 2.378.120zł i złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 20.177zł, za październik 2007r. zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.071.394zł, podobnie w listopadzie 2007r. tyle, że w wysokości 1.071.560zł i w grudniu 2007r. w wysokości 1.011.177zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości i zasadności wniosków ustalono, że w miesiącu wrześniu 2007r. Spółka nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu dwóch samochodów osobowych Toyota Corolla w wysokości 14.896,80zł oraz z tytułu zakupu paliwa do samochodów osobowych: Subaru Legacy, Toyota Avensis oraz Toyot Corolla w łącznej wysokości 3.297,11zł co spowodowało ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości 2.396.314zł. (Spółka wykazała zobowiązanie w wysokości 2.378.120zł). W październiku 2007r. stwierdzono nieprawidłowość w odliczeniu podatku naliczonego z tytułu zakupu trzech samochodów osobowych Toyota Corolla w wysokości 24.428,64 zł oraz z tytułu zakupu paliwa do samochodów osobowych marki Subaru Legacy, Honda Accord i Toyot Corolla w wysokości 1.756,72zł, co skutkowało zawyżeniem kwoty podatku naliczonego do odliczenia o wyżej wskazane kwoty, jak również wpłynęło na zmniejszenie kwoty nadwyżki do 1.045.209zł. W listopadzie 2007r. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 28.940zł. Na ustalenie wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym miały wpływ ustalenia organu dotyczące poprzedniego okresu rozliczeniowego gdzie zmniejszono kwotę nadwyżki o 26.185zł oraz dodatkowo nieprawidłowe odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów osobowych : Subaru Legacy, Honda Acord, Toyota Avensis oraz Toyot Corolla w wysokości 2.755zł. Podobnie, ustalenia organu I instancji dotyczące miesiąca listopada 2007r. znalazły bezpośrednie przełożenie na ustalenia za kolejny okres rozliczeniowy tj. grudzień 2007r. Tym razem kwotę 28.940zł., wynikającą z poprzedniego okresu rozliczeniowego powiększono o nieprawidłowo odliczoną kwotę podatku naliczonego w wysokości 1.059,42zł z tytułu przekroczenia limitu określonego w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w związku z leasingiem samochodu osobowego marki Mercedes Viano o oraz w wysokości 2.549,88zł z tytułu zakupu paliwa do samochodów osobowych co dało w sumie kwotę 32.549zł, o którą to pomniejszono zadeklarowaną przez stronę kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z 1.011.177zł do 978.628zł. Uchylając te decyzje Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę dokonane wskutek przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego ustalenia, z których wynikało, iż Spółka w badanym okresie - w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - przekazywała nieodpłatnie swoim kontrahentom materiały o charakterze reklamowym. Podatek należny z tego tytułu został ujęty w rozliczeniu za miesiące od września do grudnia 2007r., w wysokości odpowiednio 21.079,63zł, 22.356,19zł, 13.041,05zł i 24.803,22zł. co znalazło wyraz w treści tych decyzji podwyższając wysokość kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres. Ponadto na decyzje organów za okres listopad i grudzień miały również wpływ decyzje za poprzednie okresy rozliczeniowe. Dyrektor Izby Skarbowej w R. nie zgodził się natomiast z twierdzeniem odwołującej się Spółki, że w związku z zapadłym w dniu 22 grudnia 2008r. orzeczeniem TSWE C-414/07, od 1 maja 2004r. przestały obowiązywać wszelkie ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia (leasingu, importu) samochodów oraz nabycia paliwa do tych samochodów, a art. 88 ust. 1 pkt 3, w związku z naruszającym prawo wspólnotowe art. 86 ust. 3 i 4 nie może być stosowany. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, iż Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zawartego w dniu 16 kwietnia 2003r. (Dz. U. UE z 2003r. L 236, poz. 17 ze zm.) od dnia przystąpienia została związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucję Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957r. (Dz. U. WE z 2002r., C 325 ze zm.) skierowanych do wszystkich państw członkowskich. W zakresie podatku od wartości dodanej najważniejszym wspólnotowym aktem prawnym była VI Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Za moment wejścia jej w życie należało uznać moment jej implementacji w prawie krajowym a terminem tym był dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej tj. 1 maja 2004r. Artykuł 17 ust. 2 tej dyrektywy przewiduje zasadę odliczania przez podatnika zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu, z tym jednak zastrzeżeniem, że ust. 6 tegoż artykuły wprowadził odstępstwo na rzecz krajowych wyłączeń obowiązujących przed wejściem w życie tej dyrektywy. Dokonując obszernej analizy przywołanego przez stronę orzeczenia organ wskazał, że nie zachodzi sprzeczność VI Dyrektywy z regulacjami krajowymi w zakresie możliwości dokonywania po 1 maja 2004r. odliczeń w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia bądź leasingu samochodów osobowych i ciężarowych o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kg oraz paliwa do tychże samochodów. W świetle tego orzeczenia, jak wskazał, przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 jak i art. 86 ust. 7 ustawy o VAT sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 2 ale jedynie w zakresie w jakim rozszerza ograniczenia rzeczywiście stosowane przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 1993r. Tymczasem obecne przepisy stanowią jedynie modyfikację obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004r. przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie zupełnie nową regulację i w porównaniu z tą regulacją nie rozszerzają zakresu ograniczenia przewidzianego poprzednio. Tym samym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w spornej kwestii możliwości dokonywania po 1 maja 2004r. odliczenia w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia samochodów osobowych i ciężarowych, których dopuszczalna ładowność nie przekracza 500 kg okazał się w ocenie organu bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej nakazującej organom działanie na podstawie przepisów prawa w sposób budzący zaufanie, organ wskazał, że żaden z tych przepisów nie został naruszony. Przepisy ustawy o VAT z 1993r. nie zostały podane, wbrew temu co twierdzi strona odwołująca się, jako podstawa prawna, którą była obowiązująca i wskazana przez organ ustawa z dnia 11marca 2004r. Odnosząc się z kolei do powołanego przez stronę wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA.Kr 147/09 organ wskazał, że zapadł on w wyniku rozpoznania skargi na indywidualną interpretację opartą na odmiennym stanie faktycznym. W jednobrzmiących skargach Fabryka Farb i Lakierów S.A. wniosła u uchylenie zaskarżonych decyzji, określenie zobowiązań podatkowego w wysokościach przez nią wskazanych i orzeczenia o kosztach postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 86 ust. 1, ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. podatku VAT oraz art. 17 ust.6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 15 maja 1977r. w sprawie harmonizacji Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych i art. 168 i 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej., a także przepisów postępowania tj. art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu przedstawiono istniejące w polskim ustawodawstwie od dnia 1 maja 2004r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, dotyczące stanu prawnego przed nowelizacją z dnia 22 sierpnia 2005r. oraz po tej nowelizacji jako niezgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując samodzielnej interpretacji art. 17 ust. 6 VI Dyrektyw, który zezwalał państwom członkowskim na utrzymanie w prawie wewnętrznym tylko takich odstępstw do odliczenia podatku naliczonego, jakie były faktycznie stosowane, a innych tylko na podstawie zgody udzielonej przez Wspólnotę, wskazano, że wprowadzenie przez Polskę nowych ograniczeń bez uzyskania tej zgody było sprzeczne z prawem wspólnotowym. Jak wskazano dalej z dniem 1 maja 2004r. została wprowadzona ustawa o podatku od towarów i usług, tym samym ograniczenia w prawie do odliczenia przewidziane w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. straciły moc. Tym samym obecnie obowiązujące ograniczenia są nowymi ograniczeniami, obowiązującymi od dnia 1 maja 2004r. W świetle takiej interpretacji wskazanych przepisów oraz wcześniej powoływanego orzeczenia ETS należy uznać, zdaniem strony skarżącej, iż zawarty w ustawie z dnia 11 marca 2004r. art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 4 nie może być stosowany, a co za tym idzie od dnia 1 maja 2004r. nie obowiązuje w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów oraz nabycia paliwa do tych samochodów żadne ograniczenie. Na poparcie swojego stanowiska powołała wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007r., sygn. akt VIII SA/Wa 324/2007 oraz wyrok Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Wr 1852/2006, a także wyroki ETS z dnia 11 lipca 1991r. w sprawie Hangeorg Lennartz przeciwko Finanzamt Muchen III i z dnia 22 czerwca 1989r. w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo przeciwko Commune di Milano. Powołując się na bliżej nieokreślone doniesienia prasowe wskazała, że jej stanowisko dodatkowo potwierdzają działania Ministerstwa Finansów, które podjęło starania, aby ponownie ograniczyć możliwość odliczania podatku VAT od samochodów i paliwa z czego wynika, że obecnie takich ograniczeń nie ma . Działanie organów rozstrzygające inaczej powyższe wątpliwości ma w ocenie Spółki charakter jednostronny i profiskalny, i narusza konstytucyjną zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Wskazał dodatkowo, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi nie pozwala samo w sobie na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dodatkowo w piśmie z dnia 29 października 2010r. Spółka zarzuciła, iż w sprawie nie zachodziły podstawy do uznania wadliwości prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych. Wadliwość jest bowiem wynikiem jedynie uchybień formalnych do których przykładowo można zaliczyć pomyłkę w dacie "ujęcia" faktury czy też niechronologiczny zapis. Ponadto nie można uznać księgi za wadliwą jeżeli stwierdzone uchybienia w prowadzeniu księgi nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi nie są zasadne. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednoczenie na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi a także powołaną przez skarżącego podstawą prawną, jednakże zawsze jedynie w granicach danej sprawy. Zasadniczą kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy w świetle obowiązujących od dnia 1 maja 2004r. przepisów prawa krajowego oraz wchodzącej w życie tego dnia VI Dyrektywy, w kontekście wydanego w sprawie C - 414/07 wyroku Trybunału Sprawiedliwości, przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia całego podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, oraz paliwa do takich samochodów. Kwestia ta wielokrotnie była przedmiotem rozstrzygnięcia sądu administracyjnego miedzy innymi w sprawie I SA/Kr 147/2009 jednakże należy podkreślić, iż zapadłe na gruncie określonego stanu faktycznego, orzeczenie ma moc wiążącą jedynie w sprawie w której zostało wydane. Przechodząc do analizy przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004r. częścią polskiego porządku prawnego stała się między innymi VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - zwana VI Dyrektywą. Jedną z naczelnych zasad tejże dyrektywy jest zasada neutralności zgodnie z którą podatnik ma możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia). Wszelkiego rodzaju ograniczenia czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług, stąd też dopuszczalne są one jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie tj. między innymi w wielokrotnie już powoływanym art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zgodnie z którym do czasu wejścia w życie szczegółowych przepisów wspólnotowych w kwestii ograniczeń prawa odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym istniejące w momencie wejścia w życie przedmiotowej dyrektywy. Istnieje zatem w prawie wspólnotowym, możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej (tzw. klauzula "standstill"). W świetle orzecznictwa ETS, a przede wszystkim wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że klauzula "standstill" przewidziana w omawianym art. 17 ust. 6 akapit drugi Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Na tle rozpoznawanej sprawy C-414/07 Trybunał uznał (pkt 41), że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, zatem musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT z 2004r. spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie samochodów oraz paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Sąd podziela stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 21 maja 2009r. sygn. akt III SA/Wa 925/08, że intencją ustawodawcy krajowego - wyrażoną przez treść art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004r. było skorzystanie z klauzuli stałości. I chociaż klauzulę tę ustawodawca polski zastosował w sposób wadliwy, brak jest podstaw, aby skutki tej wadliwości sprowadzać do całkowitego wyłączenia ograniczeń w odliczeniach podatku naliczonego. Skoro klauzula ta - prawidłowo zastosowana - pozwala państwu członkowskiemu na zachowanie istniejących ograniczeń, to zdaniem sądu skutkiem zastosowania tej klauzuli w sytuacji zaistniałej w polskim ustawodawstwie z zakresu podatku od towarów i usług, będzie przyjęcie, że ustawodawca polski od 1 maja 2004r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące w dacie wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w VI Dyrektywie. Jednakże ograniczenia te i ich zakres winny być ustalane w oparciu o treść przepisów obowiązujących przed tą datą, stanowiących odpowiednik nowych przepisów. Ponieważ art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pozwala państwom członkowskim zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego obowiązujące do rozpoczęcia obowiązywania Dyrektywy na ich terytorium, uznanie przez Sąd, że w przypadku naruszenia klauzuli stałości ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego należy oceniać na podstawie treści przepisów dotychczasowych, jest zgodne z tym przepisem. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że przed wejściem w życie VI Dyrektywy rzeczywiście stosowanym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem samochodu osobowego wykorzystywanego do działalności gospodarczej była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT z 1993r. Zgodnie z wskazanym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Przepis ten utracił moc w dniu 1 maja 2004r., zaś co do zasady zastąpił go art. 86 ust. 3 ustawy VAT z 2004r., który w pierwotnym brzmieniu stanowił, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych spełniających ustawowe kryteria, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000zł, z wyjątkiem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie. W tej treści art. 86 ust. 3 ustawy VAT z 2004r. obowiązywał do dnia 22 sierpnia 2005r., kiedy to na podstawie art. 1 pkt 20 lit. a) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005r. Nr 90, poz. 756) otrzymał brzmienie zgodnie z którym - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000zł, z wyjątkami nie mającymi zastosowana w przedmiotowej sprawie. Z kolei w odniesieniu do rat leasingowych w okresie przed 1 maja 2004r. §10 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) stanowił, że usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Po nowelizacji ustawy VAT, od dnia 22 sierpnia 2005r., art. 86 ust. 7 stanowi, że w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86 ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000zł. Analiza powyższych przepisów w ocenie Sądu wskazuje, iż reżim prawa odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do samochodów osobowych przed dniem akcesji był dla podatników mniej korzystny niż ten obowiązujący po wejściu do Unii Europejskiej. Art. 86 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt.7 lit. a ustawy VAT z 2004r. zmniejszył rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatnika, bowiem nabywcy samochodów osobowych mogą generalnie odliczyć kwotę podatku naliczonego do kwoty 6.000zł (do dnia 22 sierpnia 2005r. kwotę 5.000zł) gdy tymczasem w świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 poprzednio obowiązującej ustawy, co do zasady nie przysługiwało im prawo do odliczenia przy nabyciu samochodów osobowych. W stanie prawnym sprzed akcesji prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało także w związku ze spłatą rat leasingowych. Tym samym w kontekście niniejszej sprawy art. 86 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt. 7 lit. a ustawy VAT z 2004r. zmniejszając ograniczenia prawa do odliczenia, jak i utrzymując zakres ograniczeń istniejących w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy nie narusza art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy. Zatem ograniczenie prawa do odliczenia dla nabywców samochodów osobowych nie prowadzących działalności odsprzedaży tych samochodów, jest dopuszczalne i zgodne z VI Dyrektywą. Stąd też, skoro przedmiotem działalności skarżącego nie były czynności polegające na odsprzedaży nabywanych samochodów ani też oddawanie ich w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu, a nabył on samochody osobowe dla celów prowadzonej działalności gospodarczej przysługuje mu prawo obniżenia podatku należnego o kwotę w wysokości 60% podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia - nie więcej jednak niż 6.000zł (do dnia 22 sierpnia 2005r. - 5.000 zł). Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych należy podkreślić iż wyrażone w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004r. ograniczenie prawa do odliczenia w stosunku do nabywanych paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych stanowi kontynuację istniejącego w prawie krajowym przed wejściem w życie VI Dyrektywy wyłączenia z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy VAT z 1993r., który stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wobec istnienia w polskim ustawodawstwie takiego ograniczenia przed datą 1 maja 2004r., zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (a od dnia 1 stycznia 2007r. art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) mogło być one zachowane również i po tej dacie. Stąd też w stosunku do przedmiotu niniejszego postępowania, ograniczenie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004r. nie stanowi naruszenia wynikającej z VI Dyrektywy klauzuli "standstill". Skoro nabywane przez skarżącego paliwo było wykorzystywane do napędu samochodów osobowych, co jest niesporne w sprawie, to nie przysługiwało skarżącemu prawo obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego z tytułu tegoż nabycia. Ponadto - wbrew zarzutom skargi - organy prawidłowo uznały, iż księgi podatkowe prowadzone przez Spółkę były wadliwe w zakresie dotyczącym podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do napędu samochodów osobowych oraz zakup samochodów osobowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej i w tym też zakresie nie uznały ksiąg za dowód. W ocenie Sądu taki sposób określenia zakresu wadliwości ksiąg nie narusza obowiązujących przepisów, jego uszczegółowienie wynika zaś z dokonanych wyliczeń związanych z określeniem zobowiązania. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z kolei w myśl art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że nierzetelność i rzetelność ksiąg odnosi się do zniekształcenia stanu faktycznego. Nierzetelność nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa. Naruszenie prawa materialnego przez podatnika, polegające na odliczeniu podatku naliczonego w sytuacji, gdy takie uprawnienie mu nie przysługuje, nie jest nierzetelnością księgi i to niezależnie od wielkości tego błędu. Nierzetelność jest błędem co do faktów, a nie co do prawa, ocena ksiąg pod kątem rzetelności odnosi się bowiem do sfery ustalenia faktów, a nie oceny prawnej. Rzetelność księgi zachodzi, gdy dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a księga niewadliwa, to taka, która jest prowadzona zgodnie z przepisami o sposobie jej prowadzenia tj. zasadami dotyczącymi prowadzenia poszczególnych ksiąg (vide R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, wyd. III). Zatem zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego związane jest z oceną prawną poniesionych wydatków, co z kolei uprawnia do uznania ksiąg w tym zakresie za wadliwe. W ocenie Sądu, bezzasadny jest również zarzut naruszenia przez organy przepisów art.120 i art.121 §1 Ordynacji podatkowej, bo jak wyżej wykazano, organy opierały się na obowiązujących, a nie uchylonych regulacjach, a nowe przepisy nie wprowadzały większych ograniczeń w zakresie odliczenia podatku naliczonego, niż przepisy dotychczasowe. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie. W związku z powyższym należy uznać, że zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa materialnego, ani postępowania podatkowego, a podniesione w skargach zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.