I SA/Gd 800/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Gd 800/10 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez Skarb Państwa – A jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 30 kwietnia 2010 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej. W dniu 15 lutego 2010 r. skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania z tytułu przeniesienia własności nieruchomości pod budowę drogi. Skarżący zadał pytanie – czy wygaśniecie prawa użytkowania wieczystego, z mocy prawa, z czym wiąże się wypłata odszkodowania z tytułu wygaśnięcia tego prawa, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na powyższe pytanie. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na podstawie decyzji Prezydenta Miasta o ustaleniu lokalizacji drogi wydanej w oparciu o przepisy ustawy z 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wygasło, z mocy prawa, prawo użytkowania wieczystego, które ustanowione było na rzecz spółdzielni mieszkaniowej na gruncie stanowiącym własność Gminy. Podmiotem własności gruntu była i pozostaje nadal Gmina. Jak wskazał skarżący, w postępowaniu administracyjnym należy wobec tego ustalić odszkodowanie na rzecz byłego użytkownika wieczystego przedmiotowej nieruchomości z tytułu wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego. W stanowisku własnym skarżący wskazał, iż powyższa czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie doszło do zbycia prawa (które stanowi podstawę opodatkowania), lecz do jego wygaśnięcia. Wygaśnięcie umowy użytkowania wieczystego nie oznacza przeniesienia prawa wieczystego użytkowania, lecz objęcie przedmiotu wygasłej umowy przez jego właściciela. Taki stan rzeczy jest konsekwencją przyjętego w prawie rzeczowym generalnego założenia, że prawo użytkowania wieczystego jest prawem na rzeczy cudzej. W ocenie strony, przy wygaśnięciu nie dochodzi do jego zbycia, bo nie oznacza przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, lecz objęcie przedmiotu wygasłej umowy przez jego właściciela. Użytkownik wieczysty gruntów nie świadczy zatem usługi ani dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż dostawa i świadczenie usług zakładają istnienie podmiotu będącego ich odbiorcą (konsumentem); nie następuje dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.). Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał w dniu 30 kwietnia 2010 r. indywidualną interpretację, w której uznał stanowisko A jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył m.in. treść art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 2 pkt 6 u.p.t.u., przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Organ wskazał, iż w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa - prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego; oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; zbycie oznaczonych praw. W ocenie organu na podstawie powołanego art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.t.u., zarówno oddanie gruntów w wieczyste użytkowanie, jak i zbycie tego prawa ustawodawca określił jako dostawę towarów. Koresponduje to z istotą wieczystego użytkowania, które daje wieczystemu użytkownikowi szerokie prawo do dysponowania gruntem z tego tytułu, upodobniając tę instytucję prawną do własności. Natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., wynika, iż przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów stanowi odpłatną dostawę towarów. Ten szczególny przypadek dostawy towarów określony w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., ma na celu wskazanie, że dostawą towarów jest nawet tak nietypowa sytuacja, jak władcze działanie organu lub samego przepisu prawa, w którym towar (także wbrew woli) zmienia właściciela za odszkodowaniem. Własność towaru nie jest tu najistotniejszą cechą opisanego przypadku, lecz nierówna pozycja stron takiej specyficznej dostawy, w której jedna niejako zmuszona jest poddać się określonym nakazom płynącym z organu lub z mocy prawa. Zdaniem organu, wskazana dostawa podlega opodatkowanie jedynie wtedy, gdy czynność ta zostanie wykonana przez podatnika podatku od towarów i usług, w związku z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą. Zgodnie zaś z treścią z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel lub rezultat. Za samodzielnie prowadzoną działalność gospodarczą ustawodawca rozumie również czynności wykonane jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywanie ich w sposób częstotliwy (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). W ocenie organu określony w ustawie o podatku od towarów i usług zakres opodatkowania tym podatkiem wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest by czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Z kolei na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c), art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 u.p.t.u.; natomiast zgodnie z art. 43 ust. 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Organ podatkowy wskazał nadto, iż w świetle art. 233 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej K.c.), w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Zacytowane powyżej unormowanie, jak również następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237 K.c.) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej kwestii wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 21 kwietnia 2005r. w sprawie C-25/03. ETS przedstawiając pogląd, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się tylko do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Organ uznał również, że pozbawienie prawa wieczystego użytkowania gruntu z nakazu władzy publicznej (w drodze decyzji) w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlegającą opodatkowaniu według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla gruntów, będących przedmiotem wywłaszczenia. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem A pismem z 20 maja 2010r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wskazując, iż podstawa prawna oraz wywód dokonany przez organ podatkowy w oparciu o normę prawną stanowiącą podstawę interpretacji rażąco narusza prawo podatkowe poprzez niewłaściwą interpretację art. 7 ust. 1 pkt 1, 6 i 7 u.p.t.u. Po rozpoznaniu złożonego przez skarżącego wezwania do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w 23 czerwca 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości jako niezgodnej z prawem oraz o zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1, 6 i 7 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że wygaszenie prawa użytkowania wieczystego na skutek wydanej decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi jest tożsame z przeniesieniem prawa własności oraz art.121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz.60 z późn. zm.; dalej O.p.) poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej, która w rażący sposób podważa zasadę budowania zaufania do organów podatkowych. Zarzucono ponadto uchybienie art. 14a i art. 14c § 2 O.p. poprzez jednostronne i wyrywkowe interpretowanie przepisów uzasadniających zajęte stanowisko mimo, że w razie zajęcia negatywnego stanowiska ustawa obliguje Ministra Finansów do sporządzenia uzasadnienia prawnego, uwzględniającego także orzecznictwo sądów administracyjnych. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, iż organ w wydanej interpretacji indywidualnej zrównał wygaszenie prawa użytkowania wieczystego z przeniesieniem prawa własności. W opinii skarżącego w tym przypadku jest to niedopuszczalne, gdyż wygaśnięcie umowy użytkowania wieczystego nie oznacza przeniesienia prawa, lecz objęcie przedmiotu wygasłej umowy przez jego właściciela, którym jest Gmina Miasta. Zdaniem skarżącego przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące przeniesienia własności, które stosuje się odpowiednio do przepisów o oddanie i przeniesienie użytkowania wieczystego zakładają istnienie minimum dwóch podmiotów, tj. zbywcy i nabywcy praw. Natomiast w stanie faktycznym będącym przedmiotem zaskarżonej interpretacji nie można mówić o dwóch podmiotach, gdyż wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego nie zmienia uprawnień właścicielskich, ani nie przenosi prawa użytkowania wieczystego, zatem brak jest nabywcy tego prawa. Gmina jest właścicielem gruntu objętego prawem użytkowania wieczystego, więc tego prawa nie może nabyć, w konsekwencji nie można mówić o zbyciu tego prawa, gdyż nie ma jego odbiorcy. Prawo cywilne, które reguluje instytucję użytkowania wieczystego nie zna sytuacji, w której właściciel nabywa prawo użytkowania wieczystego do nieruchomości, do której przysługuje mu własność. Skarżący powołując się na art. 232 § 1 K.c. stwierdził, że nie jest przewidziana instytucja nabywania przez Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego własnych gruntów w użytkowanie wieczyste, czyli skupienia prawa własności i prawa wieczystego użytkowania w jednym podmiocie. Jeżeli przyjąć za słuszny tok rozumowania organu podatkowego, że przepisy dotyczące własności stosuje się do użytkowania wieczystego i zrównuje wygaszenie użytkowania wieczystego ze zbyciem własności, doszłoby do sytuacji, w której właściciel nabywa ponownie prawo własności czyli dokonuje czynności z samym sobą (czynności nieważnej z mocy prawa). W udzielonej odpowiedzi na skargę Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji z 30 kwietnia 2010 r. i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje: I. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. II. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz.60 z późn. zm.; dalej O.p.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja ta zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 O.p.). Rolą Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Wyłączono więc możliwość przedstawiania poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. III. Pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu; z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Organ nie miał podstaw, by przypuszczać, że podane przez stronę skarżącą informacje co do okoliczności faktycznych nie są wyczerpujące. Wedle stanowiska skarżącej, należność otrzymała w związku z wyprowadzeniem się i wymeldowaniem z mieszkania. Podany przez stronę opis stanu faktycznego był jasny i nie budzący wątpliwości, dlatego też, zdaniem Sądu, brak było podstaw do żądania uzupełnienia, czy wyjaśnienia wniosku. W prezentowanym przez stronę zdarzeniu przyszłym podmiotem wywłaszczonym będzie spółdzielnia mieszkaniowa, będąca użytkownikiem wieczystym gruntów; przedmiotem wywłaszczenia będą grunty przeznaczone pod lokalizację drogi, a wywłaszczenie to nastąpi w zamian za odszkodowanie. Za grunty przejęte na rzecz Skarbu Państwa pod drogi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji wywłaszczenia nieruchomości, w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia. Na mocy decyzji Prezydenta Miasta o ustaleniu lokalizacji drogi wydanej w oparciu o przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wygasło, z mocy prawa, prawo użytkowania wieczystego, które ustanowione było na rzecz spółdzielni mieszkaniowej na gruncie stanowiącym własność Gminy. IV. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2010 r. Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na jej uwzględnienie. W sprawie należy odpowiedzieć na pytanie czy zasadnie w udzielonej interpretacji uznano wypłatę odszkodowania z tytułu wygaśnięcia z mocy prawa użytkowania wieczystego, jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ramach art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.). Zastosowanie ma następujący stan prawny – z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.). Zgodnie zaś z dyspozycją art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z tym przepisem, zarówno oddanie gruntów w wieczyste użytkowanie, jak i zbycie tego prawa ustawodawca określił jako dostawę towarów (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.t.u.). Instytucja wieczystego użytkowania daje wieczystemu użytkownikowi prawo do dysponowania gruntem z tego tytułu, upodobniając się do prawa własności. Co w sprawie istotne, z mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów, w zamian za odszkodowanie, również stanowi odpłatną dostawę towarów. Ten szczególny przypadek dostawy towarów określony w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., ma na celu wskazanie, że dostawą towarów jest nawet tak nietypowa sytuacja, jak władcze działanie organu lub samego przepisu prawa, w którym towar (także wbrew woli) zmienia właściciela - za odszkodowaniem. Przepis ten stanowi właściwą implementację prawa unijnego – zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt a/ tej dyrektywy poza czynnością, o której mowa w art. 14 ust. 1, za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Mając na uwadze zakres argumentacji zawarty w uzasadnieniu skargi podkreślić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług dla swoich potrzeb definiuje pojęcie dostawa towarów i stąd żadną miarą nie można utożsamiać dostawy towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z cywilnoprawną umową dostawy (por. art. 605 K.c.). Przez dostawę towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretację zwrotu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ułatwia orzecznictwo ETS, w tym wyrok ETS w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Finacien a Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. (Holandia), w którym odniesiono się do terminu własności ekonomicznej. Podkreślono, że dostawa towarów nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy; stwierdzono, że wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu art. 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego zdaniem Trybunału wynika, że kładzie się raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie na zbycie prawa własności (za: M. Chomiuk w VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa; Dyrektywa VAT. Komentarz pod red. Krzysztofa Sachsa i Romana Namysłowskiego, wyd. LEX 2008, s. 195 i nast. oraz za Leksykon VAT Janusza Zubrzyckiego, 2009, Wyd. Unimex, tom I, s. 27). Zwrotu prawo do rozporządzania jak właściciel nie można więc odnosić do prawa własności, istotą dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Należy przyjąć, że własność ekonomiczna to sytuacja, w której - z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym - należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. Innymi słowy czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Wskazać należy też na regulację zawartą w art. 11a ust. 2 b) VI Dyrektywy, uzupełniającą art. 11a ust. 1 a), z którego wynikało, że podstawę opodatkowania stanowi: w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż wymienione w pkt (b),(c), i (d) poniżej – wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje związane z ich ceną (por. również VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, Wyd. C.H.Beck, W-wa, 2003). Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2006r. w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach przeciwko H.E. (Niemcy), przedstawił pogląd, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego Kraju Członkowskiego. W uzasadnieniu tego orzeczenia przywołano również wyrok ETS z 4 października 1995r. w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrech (Niemcy) oraz wyrok ETS z 6 lutego 2003r. w sprawie C-185/01 pomiędzy Auto Tease Holland BV a Bundesamt furFinanzen (Niemcy) (za: Adam Bącal, Dagmara Dominik, Małgorzata Milicz, Marcin Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, wyd. Unimex 2010, str. 76-77; Dyrektywa VAT. Komentarz pod red. Krzysztofa Sachsa i Romana Namysłowskiego, wyd. LEX 2008, s. 248). Również w doktrynie podkreśla się, że dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne wydanie nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył. Podkreśla się, że z jednoznacznego brzmienia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika ponadto, że pojęcie dostawy obejmuje także przymusowe wywłaszczenie za odszkodowanie, leasing kapitałowy (w którym odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający), wydanie towarów w ramach komisu, ustanowienie i przekształcenie spółdzielczych praw do lokali mieszkalnych (por. Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki, VAT. Komentarz, wyd. LEX, 2010; komentarz do art. 5 i art. 7 u.p.t.u.). Z kolei, dla przykładu, w glosie T. Michalika do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007r. w sprawie I FPS 1/06 (opubl. w: OSP 2008, z.2, poz. 19) stwierdza się, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie z punktu widzenia swoich skutków mających miejsce w czasoprzestrzeni, w tym przy uwzględnieniu aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają skutki o charakterze konwencjonalnym, występujące na gruncie prawa prywatnego; możliwe są sytuacje, w których prawo własności pomiędzy stronami umowy przejdzie, natomiast transakcji tej nie będzie można traktować jako dostawy. W uzasadnieniu uchwały NSA z 8 listopada 2010r. I FPS 3/10 podkreśla się, że istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej; z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. W uzasadnieniu tej uchwały przywołano orzecznictwo ETS, w tym powołano się na sprawę C–349/96, Card Protection Plan Ltd, C-41/04 Levob Verzekeringen BV and OV Bank, C-111/05 Aktiebolaget NN and Skatteverket. Wskazać w tym miejscu należy też na uchwałę NSA w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, w której postawiono tezę, zgodnie z którą oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów. Pogląd ten podziela również doktryna (por. J. Martini i P. Skorupa w: Dostawa towarów czy świadczenie usług. Użytkowanie wieczyste przed i po 1 maja 2004r., w: Rzeczpospolita z 30 marca 2005r.). Stanowisko to należy w sprawie podkreślić, bowiem wyrażany jest w orzecznictwie też pogląd, nie podzielany w tej sprawie, że oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie jest usługą o charakterze ciągłym (postanowienie SN z 10 lutego 2006r. w sprawie III CZP 1/06). Oceniając zarówno charakter podatku od towarów i usług, przepisy prawa unijnego jak i orzecznictwo ETS i sądów administracyjnych uzasadnionym staje się twierdzenie, że w wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala na rozporządzanie nim jak właściciel. W przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. ustawodawca używa sformułowania rozporządzanie jak właściciel, które charakteryzuje uprawnienia użytkownika wieczystego - w wyniku ustanowienia prawa wieczystego użytkowania dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (czyli towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u.) na rzecz użytkownika wieczystego, co faktycznie pozwala rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu jak i czerpania z niego pożytków w sposób taki jak w przypadku właściciela tego gruntu. Oczywiście dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wtedy, gdy czynność ta zostanie wykonana przez podatnika podatku od towarów i usług, w związku z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą; zgodnie zaś z treścią z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel lub rezultat. Za samodzielnie prowadzoną działalność gospodarczą ustawodawca rozumie również czynności wykonane jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywanie ich w sposób częstotliwy (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). V. Sąd nie podziela też zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Z mocy art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a materialnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Organ zasadnie podkreślił w odpowiedzi na skargę, że zarzut ten mógłby zostać skutecznie podniesiony, gdyby skarżący wykazał, że organ działając w sferze uznania administracyjnego stosował całkowicie odmienne kryteria oceny identycznych okoliczności faktycznych lub też np. odmiennie ocenił skutki podatkowe tych samych transakcji u stron transakcji. Zdaniem Sądu taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca, zatem wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nie zasługuje również na akceptację zarzut naruszenia art. 14a O.p., bowiem w niniejszej sprawie wydano interpretację indywidualną na podstawie art. 14b § 1 O.p., który to przepis stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Brak również zasadnych argumentów dla stwierdzenia naruszenia w sprawie dyspozycji art. 14c § 2 O.p., zgodnie z którym to przepisem w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przez ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy rozumieć należy wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. W ocenie Sądu z przepisu tego nie wynika, że organ zobligowany jest do odnoszenia się do wszystkich orzeczeń sądów administracyjnych wskazanych przez wnioskującego jako argumentacji popierającej poglądy podatnika. Zdaniem Sądu wystarczającym uzasadnieniem stanowiska organu w wydanej interpretacji jest wskazanie własnej interpretacji objętych wnioskiem przepisów prawa materialnego oraz zaprezentowanie argumentacji, która nie pozwala organowi akceptować stanowiska strony. Nie można wymuszać na organie dokonującym indywidualnej interpretacji, że będzie analizował całość orzecznictwa sądów administracyjnych i doktryny, czy dokonywał analizy każdego wskazanego we wniosku wyroku sądu administracyjnego, jeżeli w uzasadnieniu znajdują się argumenty organu dlaczego prezentuje oznaczony pogląd i z jakich przyczyn nie podziela poglądu przeciwnego. A z taką sytuacją w tej sprawie mamy do czynienia. VI. Reasumując, pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia prawa rzeczowego, oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), korzystanie z nabytych towarów (posiadanie, używanie, pobieranie pożytków itp.) ale też każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2009, wyd. Unimex, s. 27). Uzależnienie uznania danej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu od wymogów prawa cywilnego spowodowałoby, że przedmiot opodatkowania byłby różny w państwach członkowskich w zależności od zasad prawa cywilnego przyjętych w tych krajach, to zaś byłoby sprzeczne z istotą harmonizacji przepisów o podatku od towarów i usług (por. J. Martini i Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, W-wa 2005, s. 62). W sytuacji dostawy towarów w rozumieniu dyspozycji art. 7 ust. 1 u.p.t.u. istotnym jest czy nabywca towaru dysponuje własnością tegoż towaru w aspekcie ekonomicznym, bowiem własność nie jest pojęciem wyłącznie prawnym, stanowiąc głównie kategorię ekonomiczną; właścicielem w sensie ekonomicznym jest ten kto faktycznie dysponuje w swoim interesie danym dobrem majątkowym (por. J. Wasilkowski, Zarys prawa rzeczowego, W-wa, 1963, s. 15). W przypadku wypłaty odszkodowania z tytułu wygaśnięcia z mocy prawa wieczystego użytkowania, odszkodowanie to pełni funkcję wynagrodzenia za utracone w sensie ekonomicznym prawo. W przypadku takich odszkodowań mamy do czynienia z rodzajem dostawy faktycznie odpłatnej. Art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanowi odzwierciedlenie art. 14 ust. 2 lit a/ Dyrektywy 2006/112/WE. Reasumując: 1/ jeżeli utrata prawa wieczystego użytkowania następuje za odszkodowaniem, to odszkodowanie to pełni funkcję wynagrodzenia za utracone w sensie ekonomicznym prawo, stanowiąc odpłatną dostawę towarów objętą ustawą o podatku od towarów i usług w ramach art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.), przy czym opodatkowanie ma miejsce jedynie wtedy, gdy czynność ta zostanie wykonana przez podatnika VAT w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą; 2/ za samodzielnie prowadzoną działalność gospodarczą ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług rozumie również czynności wykonywane jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Z tych względów, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, na podstawie art. 152 p.p.s.a. EK