II FSK 725/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Teresa Randak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2554/10 w sprawie ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2008 r. nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Banku [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2010 r., III SA/Wa 2554/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez B. S.A. z siedzibą w W. (zwany dalej: bankiem) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że we wniosku o udzielnie interpretacji bank podał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej fundusze zagraniczne w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546) zwanej dalej: u.f.i. albo ustawą o funduszach inwestycyjnych - lokują u niego środki pieniężne w postaci depozytów, papierów wartościowych, a także akcji banku. Z tego tytułu otrzymują przychody podlegające na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.p. - zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Bank z tytułu wypłaty tych przychodów pełni funkcję płatnika podatku. W związku z powyższym bank zadał pytanie: Czy fundusze zagraniczne powinny być traktowane jako "fundusze inwestycyjne", o których mowa art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. podlegające zwolnieniu podmiotowemu, a tym samym bank nie powinien pełnić na podstawie art. 26 u.p.d.o.p. funkcji płatnika od przychodów podatkowych osiąganych przez te fundusze, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 22 u.p.d.o.p.? W jego ocenie wypłata przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 22 u.p.d.o.p. na rzecz funduszy zagranicznych, o których mowa w art. 2 pkt 9 u.f.i. nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych z uwagi na zwolnienie podmiotowe tych funduszy z podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Bank tym samym nie będzie pełnił funkcji płatnika podatku. 3. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2008 r., Minister Finansów uznał stanowisko banku za nieprawidłowe. Organ ten wskazał, że na podstawie z art. 2 pkt 9 u.f.i. oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zagraniczny fundusz mający siedzibę w państwie innym niż Polska, nie może zostać uznany za fundusz działający na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Skoro zagraniczny fundusz inwestycyjny lokujący na terytorium Polski swoje aktywa: w papiery wartościowe, depozyty oraz nabywający akcje danego banku z siedzibą w Polsce nie może być uznany za fundusz inwestycyjny działający na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych to nie może on korzystać w Polsce ze zwolnienia podmiotowego, które na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zostało przyznane funduszom mającym siedzibę w Polsce. W związku z tym zagraniczny fundusz inwestycyjny, osiągający dochody w Polsce, zobowiązany będzie także do poddania ich opodatkowaniu w Polsce z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, eliminujących skutki opodatkowania dochodu "u źródła". Zatem bank będzie zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz funduszu zagranicznego należności z tytułów określonych w wymienionych przepisach, przy uwzględnieniu postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 3 września 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie bank zarzucił naruszenie art. 1 i art. 2 pkt 9 u.f.i., art. 6 ust. 1 pkt 10, art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22 w związku z art. 26 u.p.d.o.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. poprzez zignorowanie norm prawa wspólnotowego i orzecznictwa ETS. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 6. Uzasadniając wydany wyrok, po ponownym rozpoznaniu sprawy, sąd pierwszej instancji wskazał, że analiza językowa przepisu 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w połączeniu z analizą przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, nie daje podstaw do zawężenia zakresu stosowania zwolnienia tylko do funduszy wykonujących aktualnie czynności szczegółowo wskazane w ustawie, tak jak interpretuje to organ podatkowy. Ustawa o funduszach inwestycyjnych, miała na celu zharmonizowanie prawa polskiego z prawem wspólnotowym. Z uzasadnienia do projektu ustawy ( druk sejmowy 1773 z dnia 5 lipca 2003 r.) wynikało, że nowelizacja spowodowana została wejściem w życie dwóch dyrektyw: dyrektywy 2001/107/EC Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 stycznia 2002r. zmieniającej dyrektywę Rady nr 85/611 o koordynacji ustaw, aktów normatywnych, niższego rzędu i przepisów administracyjnych dotyczących podmiotów zbiorowych inwestycji w zbywalne papiery wartościowe, mającą na celu regulowanie działalności spółek zarządzających i wprowadzenie uproszczonych prospektów oraz dyrektywy 2001/107/EC Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 stycznia 2002r. zmieniającej dyrektywę Rady nr 85/611 o koordynacji ustaw, aktów normatywnych, niższego rzędu i przepisów administracyjnych dotyczących podmiotów zbiorowych inwestycji w zbywalne papiery wartościowe w odniesieniu do inwestycji dotyczących podmiotów zbiorowego inwestowania, zwanej "dyrektywą UCTIS". W uzasadnieniu do tego projektu, w części dotyczącej zbywania tytułów i jednostek uczestnictwa oraz tworzenia oddziałów wskazano, że proponowane przepisy mają na celu dostosowanie prawa do nowej "dyrektywy UCTIS" i wejdą w życie z chwilą przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Przepisy te opierają się na zasadzie nadzoru nad funduszami sprawowanego przez macierzyste państwa członkowskie oraz zasadzie wzajemnego uznawania przez państwa członkowskie udzielonych zezwoleń, co umożliwia funduszom prowadzenie działalności na podstawie jednego zezwolenia ważnego w całej Unii Europejskiej. Dostosowanie przepisów do prawa wspólnotowego, umożliwi tworzonym w oparciu o nie funduszom, prowadzenie działalności na terytorium państw członkowskich w ramach swobody wykonywania usług. W ocenie sądu dla rozstrzygnięcia znaczenia pojęcia "fundusze działające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004r." istotne znaczenie ma art. 1 wyżej wymienionej ustawy. Przepis ten wskazuje zakres podmiotowy i przedmiotowy oddziaływania ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem "ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające". Polska ustawa nie nakłada na zagraniczne fundusze inwestycyjne innych obowiązków niż określone w dziale XII ustawy, był to jednak w ocenie sądu świadomy zabieg ustawodawcy, wynikający z prawa wspólnotowego. Wskazanie w ustawie, że przez zagraniczne fundusze inwestycyjne rozumie się fundusze inwestycyjne otwarte działające zgodnie z prawem wspólnotowym, daje gwarancję, iż fundusze te działać będą na zasadach akceptowanych przez państwo polskie – tj. zgodnie z prawem unijnym. Działalność funduszy inwestycyjnych nie ogranicza się tylko do emisji jednostek uczestnictwa, zasadniczą formą działania jest lokowanie aktywów funduszy: w papiery wartościowe, depozyty bankowe lub udziały innych funduszy. Zdaniem Sądu zawężenie przez organ rozumienia pojęcia "działający na podstawie przepisów ustawy" do wymogu faktycznego skorzystania przez fundusz w swojej działalności z konkretnych przepisów ustawy było nieprawidłowe. Z faktu, że fundusz zagraniczny aktualnie nie prowadzi na terenie Polski takiej formy działalności, która wymagałaby realizacji poszczególnych zapisów ustawy o funduszach inwestycyjnych (art. 253 - 263), nie można wnioskować, że fundusz taki działa w Polsce tylko na podstawie regulacji swojego państwa macierzystego, a ustawa o funduszach inwestycyjnych. go nie dotyczy. Jest bowiem oczywiste, że gdyby dokonywał na terenie Polski czynności z naruszeniem polskiej ustawy, jego działalność oceniana byłaby przez pryzmat przepisów tej ustawy, łącznie z możliwością zastosowaniem wobec niego sankcji karnych, albowiem jako podmiot z art. 2 pkt 9 ustawy u.f.i., rygorom tej ustawy podlega. W ocenie sądu każdy fundusz zagraniczny, tj. spełniający dyspozycję art. 2 pkt 9 u.f.i., działający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jest funduszem działającym na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, albowiem w okresie jego działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także wynikających z ich naruszenia sankcji, mają do niego zastosowanie przepisy tej ustawy. Wobec tego, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. fundusz taki jest zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych. Uzależnienie zastosowania zwolnienia podatkowego od podejmowania konkretnych czynności, zapisanych w ustawie, stanowi zbyt wąską interpretację przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Za trafny sąd uznał argument strony, że przyjęcie takiej interpretacji prowadzi do dyskryminacyjnego traktowania funduszy zagranicznych prowadzących w Polsce działalność w zakresie innych czynności, niż zbywanie jednostek uczestnictwa, więc do naruszenia art. 12 TWE ustanawiającego zakaz dyskryminacji podmiotów ze względu na ich przynależność państwową. Interpretacja przepisów obowiązujących w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej powinna uwzględniać postanowienia Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Obowiązek dokonywania takiej wykładni spoczywa również na sądach krajowych, które zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) powinny dokonać wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, by uwzględniała ona zarówno treść jak i cel przepisu prawa wspólnotowego. Sąd podniósł, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, mimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich, organy muszą wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego oraz powstrzymywać się od wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową. Jakakolwiek dyskryminacja przedsiębiorców z państw członkowskich przez władze innych państw członkowskich jest zakazana na mocy art. 12 i 43 TWE. Zdaniem sądu fundusz, którego dotyczyło pytanie banku jest funduszem inwestycyjnym z siedzibą w Luksemburgu, prowadzącym działalność zgodnie z zasadami Dyrektywy o której mowa wyżej jest zarejestrowany w Luksemburgu tj., w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej. Funkcjonowanie funduszu nie jest terytorialnie ograniczone tylko do państwa Luksemburg. Fundusz nie zbywa emitowanych przez siebie jednostek uczestnictwa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jego działalność w Polsce ograniczyła się do ulokowania na czas określony zebranych od uczestników środków pieniężnych w banku. Podjęta czynność założenia lokaty bankowej mieściła się w zakresie przedmiotowej działalności funduszu i była formą inwestowania zgromadzonych środków pieniężnych. Z tych względów w ocenie sądu fundusz, którego dotyczyło pytanie banku jest funduszem zagranicznym w rozumieniu art. 2 pkt 9 u.f.i., który działa w Polsce, na podstawie przepisów tej ustawy. Mimo, że sposób jego organizacji i zasady funkcjonowania określa prawo macierzyste, to zasady jego działalności, jego prawa i obowiązki na terytorium RP, określa ustawa o funduszach inwestycyjnych, jak wskazuje art. 1. Okoliczność ta powoduje, że fundusz ten na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. jest zwolniony od podatku. W związku z tym sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja naruszała art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.do.p. przez to, że stwierdzała, iż na banku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów funduszu z lokowania środków pieniężnych w banku. Zaskarżona interpretacja naruszała także postanowienia art. 12 i 43 TWE, gdyż odmawiała zwolnienia od podatku dochodowego funduszowi zagranicznemu uprawnionemu do działania na terenie Polski na takich samych zasadach jak fundusze polskie, którym zwolnienie przysługuje. W interpretacji organ w ogóle nie odniósł się do zawartej we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej argumentacji opartej na treści art. 43 TWE. Pominięcie tej części stanowiska banku uzasadniało zarzut naruszenia art. 121 § ord. pod. Niezamieszczenie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji stanowiska banku odnoszącego się do art. 43 TWE stanowiło zaś naruszenie art. 14c § 1 i 2 ord. pod. W ocenie sądu brak jednak było podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia art. 120 ord. pod bowiem interpretacja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa w ramach kompetencji przysługującej Ministrowi Finansów w zakresie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. 6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. (organ upoważniony przez Ministra Finansów) zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego poglądu, że powyższy przepis powinien być stosowany z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 12 i ar. 43 TWE. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c i art. .120 ord. pod. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu interpretacji odpowiadającej prawu, poprzez błędne przjęcie, iż wdana interpretacja winna uwzględniać treść i zakres art. 12 i art. 43 TWE. W związku z tak postawionymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie, co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na to, że aktualne brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. obowiązuje od dnia 1 lipca 2004 r. Od tej daty treść tego przepisu wprowadzającego zwolnienie podmiotowe w podatku dochodowym od osób prawnych nie uległo zmianie. Wynika z niego, że zwalnia się od podatku: (...) fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546)". Istota wykładni tego przepisu tkwi w rozumieniu zwrotu "działające", a mianowicie czy fundusze zagraniczne, o których mowa w art. 2 pkt 9 u.f.i. to także fundusze działające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Trafnie odpowiedział na to pytanie Sąd pierwszej instancji, aczkolwiek nie zwrócił uwagi na treść poprzedniego brzmienia przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Otóż wynikało z niego, że "zwalnia się od podatku: (...) fundusze inwestycyjne "utworzone" na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 139, poz. 933 i z 1999 r. Nr 72, poz. 801)". Z porównania brzmienia obu tych uregulowań wynika, że zwolnienie podmiotowe obowiązujące przed dniem 1 lipca 2004 r. odnosiło się do funduszy inwestycyjnych utworzonych na podstawie ustawy z 1997 r. Już z art. 1 tej ustawy wynikało, że określa ona zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zaś z art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy wynikało, że tego rodzaju fundusze utworzone na podstawie przepisów tej ustawy mogły dokonywać obrotu papierami wartościowymi także na zagranicznym rynku regulowanym. Z tego wynika, że ustawa o funduszach inwestycyjnych z 1997 r. nie odnosiła się w żadnym razie do funduszy inwestycyjnych zagranicznych działających na rynku polskim. Uzyskiwanie zaś przez te fundusze przychodów w Polsce podlegało polskim przepisom prawa podatkowego z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 3 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2004 r.). Zwrot "utworzone" zawarty w ustawie o funduszach inwestycyjnych z 1997 r. zastąpiono w ustawie o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. zwrotem "działających" zmieniając równocześnie treść art. 1 ustawy oraz dodano nowy dział XII dotyczący zbywania tytułów uczestnictwa emitowanych przez fundusze zagraniczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zbywania jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych na terytorium państw członkowskich. Już z art. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych wynika, że "ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające". Ponieważ w art. 2 pkt 9 u.f.i. zdefiniowano, że przez fundusz zagraniczny rozumie się fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe, to tym samym fundusze inwestycyjne działające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., to zarówno fundusze inwestycyjne mające siedzibę na terytorium R.P., jak i fundusze inwestycyjne lub spółki inwestycyjne mające siedzibę w państwie członkowskim. Obie te grupy funduszy inwestycyjnych są funduszami działającymi (od 1 lipca 2004 r.) na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r., a nie jak chce organ interpretacyjny, że funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie tej ustawy jest wyłącznie fundusz inwestycyjny mający siedzibę na terytorium RP. Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że skoro art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwalnia od podatku dochodowego od osób prawnych fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, a ustawa ta w art. 1 mówi, że określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium RP oraz zasady prowadzenia działalności na terytorium RP przez fundusze zagraniczne zdefiniowane w art. 2 pkt 9, to funduszami działającymi na podstawie przepisów tej ustawy są oba rodzaje tych funduszów. Określenia "zasady (...) działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium RP", jak i "zasady prowadzenia działalności na terytorium RP przez fundusze zagraniczne" to określenia tożsame, mimo tego że ustawa w odniesieniu do funduszy zagranicznych otwartych lub spółek inwestycyjnych z siedzibą w państwie członkowskim prowadzących działalność zgodnie z prawem wspólnotowym, reguluje niektóre tylko przejawy działalności tych funduszy na terytorium RP, tj. zbywanie tytułów oraz jednostek uczestnictwa i czynności z tym związanych (dział XII). Wynika to z faktu, że zarówno fundusz inwestycyjny mający siedzibę na terytorium RP, jak i fundusz inwestycyjny otwarty lub spółka inwestycyjna z siedziba w państwie członkowskim są podmiotami, których wspólną cechą relewantną jest to, że prowadzą działalność zgodnie z prawem wspólnotowym. Zgodnie z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP powinny być w życiu gospodarczym traktowane równo bez dyskryminacji i uprzywilejowania z jakiejkolwiek przyczyny. To oznacza, że nie tylko art. 12 i art. 43 TWE jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji ale i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP nakazują przyjęcie w stosunku do obu tych grup funduszy inwestycyjnych zasady równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji. W końcu zwrócić uwagę należy też na treść art. 6 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. wprowadzającego zwolnienie podmiotowe dla funduszy emerytalnych "utworzonych" na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Ustawa z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 34, poz. 189 ze zm.) dotyczy funduszy emerytalnych utworzonych na podstawie jej przepisów. Przepis ten obowiązuje w tym brzmieniu od początku jego wprowadzenia z dniem 1 kwietnia 1999 r. (zob. art. 227 pkt 1 i art. 231 ustawy z dnia 28 sierpnia o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 139, poz. 934 ze zm.). Oznacza to, że także wykładnia systemowa art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 u.p.d.o.p. nakazuje przyjąć, że nie można utożsamiać pojęć "działających" i "utworzonych". 8. Reasumując wykładnia językowa, systemowa i historyczna przemawiają za uznaniem trafności poglądu, że fundusze zagraniczne rozumiane tak, jak w art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach zagranicznych, podlegają zwolnieniu podmiotowemu, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W konsekwencji zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prze Sąd pierwszej instancji art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. jest niezasadny. 9. Podobny pogląd wyraził – nie odnosząc się jednak do wykładni językowej, systemowej i historycznej – Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2012 r. II FSK 1308/11 (niepubl.), a opierając się na wykładni prowspólnotowej art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. oraz art. 12 i art. 43 TWE oraz zasadą swobody przepływu kapitału (art. 56 ust. 1 i 2 TWE). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela pogląd, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. można wspierać zasadą swobody przepływu kapitału. Zauważyć jednak trzeba, że Sąd w powołanym wyroku, podobnie jak i Sąd pierwszej instancji trafnie wywiódł, że "mimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich Unii Europejskiej, to muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego" (wyrok ETS z dnia 14 lutego 1995 r. C-279/93 Schumacher, P.P. 2005, nr 10, s. 59); wyrok z dnia 16 lipca 1998 r. nr C-264/96, P.P. 2006, nr 1, poz. 55 z glosą E. Prejs, tamże). Wspólnym mianownikiem obu tych wyroków jest "zakaz wprowadzania przez państwa wspólnoty europejskiej takich przepisów podatkowych, które nakładałyby na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższego ciężaru podatkowego, niż na podatnika tego pierwszego państwa". Nie można więc już tylko z tego powodu zarzucić Sądowi pierwszej instancji błędu w wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. polegającego na uwzględnieniu tutaj także przepisów art. 12 i art. 43 TWE. W konsekwencji nietrafnie zarzuca się w skardze kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji naruszył także art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c i art. 120 ord. pod. 10. W tym stanie sprawy Sąd skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).