II FSK 891/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 306/10 w sprawie ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Lu 306/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi A. P. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2009 r. nr (...)w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W złożonym w dniu 7 września 2009 r. wniosku o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podatnik przedstawił zdarzenie przyszłe podając, że będąc osobą fizyczną wraz z innymi osobami zamierza zawiązać spółkę jawną. Inny wspólnik tej spółki - zgodnie z umową spółki lub uchwałą wspólników - wystąpi z niej bez wynagrodzenia, nie zostanie mu wypłacona wartość wniesionego wkładu, jak również nie zostanie mu wypłacona przypadająca na niego równowartość części majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników. W związku z powyższym podatnik sformułował pytanie , "czy wspólnik (wspólnicy) pozostający w spółce jawnej uzyskają przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu wystąpienia innego wspólnika (wspólników) bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości części majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, a jeśli tak, to w jakim momencie" Zdaniem podatnika po stronie wspólnika (wspólników) pozostającego w spółce jawnej, co do zasady, powstanie przychód z tytułu wystąpienia innego wspólnika bez stosownego wynagrodzenia, ponieważ wskutek braku dokonania stosownych rozliczeń pomiędzy wspólnikiem występującym ze spółki, a spółką jawną zwiększa się wartość majątku spółki jawnej, w której partycypować będą wspólnicy pozostający w spółce w momencie, w którym sami będą występować ze spółki za wynagrodzeniem. Momentem powstania ww. przychodu nie będzie wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, bowiem z chwilą wystąpienia wspólnika bez stosownego wynagrodzenia pozostający w spółce wspólnicy nie uzyskują żadnego faktycznego i definitywnego przysporzenia, tylko co najwyżej "ekspektatywę" uzyskania w przyszłości (tj. w momencie występowania przez nich samych ze spółki za wynagrodzeniem) przychodu, będącego równowartością różnicy pomiędzy wynagrodzeniem faktycznie otrzymanym, a wynagrodzeniem, które by przysługiwało temu wspólnikowi, gdyby inny wspólnik nie wystąpił uprzednio ze spółki bez stosownego wynagrodzenia. Podatnik argumentował, że aktywa pozostałe w majątku spółki wskutek wystąpienia z niej wspólnika bez dokonania stosownych rozliczeń zostaną opodatkowane u pozostałych wspólników w momencie, gdy każdy ze wspólników pozostających w spółce sam będzie w przyszłości z niej występował za wynagrodzeniem. Dopiero bowiem wtedy otrzyma on stosowny przychód podatkowy, który stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) będzie wolny od podatku dochodowego w części odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia 18 listopada 2009 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że jeżeli występujący ze spółki wspólnik zrezygnuje z dochodzenia swoich roszczeń o wypłatę przysługującego mu udziału we wspólnym majątku wykorzystywanym w spółce, pozostający w spółce wspólnicy zostaną zwolnieni ze zobowiązania, wynikającego z art. 65 § 1 K.s.h. Zwolnienie to (w wysokości odpowiadającej kwocie roszczenia przysługującego występującemu wspólnikowi) stanowi podlegający opodatkowaniu przychód ze źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, określony w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie organu nie można zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, iż momentem powstania przychodu z tytułu wzrostu jego udziału w majątku spółki spowodowanego uprzednim wystąpieniem wspólnika bez wynagrodzenia, będzie moment jego wystąpienia ze spółki jawnej za wynagrodzeniem. Skarżąca, po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 8 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej bez zwrócenia mu wkładu i przypadającej na niego równowartości części majątku spółki jawnej pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, wspólnik (wspólnicy) pozostający w spółce jawnej uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że organ podatkowy nie dostrzegł w wydanej interpretacji indywidualnej, że obowiązywanie regulacji art. 65 k.s.h. będzie w sytuacji opisanej przez nią jako zdarzenie przyszłe wyłączone. Zauważyła, w świetle zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, iż przepis art. 65 § 1 k.s.h. nie będzie stanowił podstawy prawnej jakiegokolwiek obowiązku spółki względem wspólników. Przepis art. 65 k.s.h. dotyczy stosunków wewnętrznych w spółce jawnej, a zatem jest przepisem względnie obowiązującym co oznacza, że stosowanie norm z niego wynikających może być wyłączone lub zmodyfikowane zgodną wolą stron stosunku prawnego (stosunku spółki jawnej).Dlatego jeżeli strony umowy spółki jawnej przewidziały w tej umowie (czy też w zgodnie podjętej uchwale), że wspólnikowi występującemu ze spółki nie będą przysługiwały żadne roszczenia związane z jego udziałem w spółce, nie sposób twierdzić, że występujący ze spółki wspólnik rezygnuje z przysługujących mu roszczeń. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko z wniosku i uzasadniała w świetle art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy, iż wspólnik musi otrzymać inne nieodpłatne świadczenie, aby można mu było przypisać przychód. Przez otrzymanie świadczenia należy rozumieć trwałe i definitywne przysporzenie w majątku wspólnika. Natomiast z dniem wystąpienia wspólnika skarżącej ze spółki jawnej bez wynagrodzenia, wspólnik pozostający w tej spółce nie otrzyma żadnego definitywnego i trwałego przysporzenia majątkowego. Argumentowała, że z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika generalne założenie, iż nie można opodatkować przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia przed skorzystaniem przez podatnika z tegoż świadczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Lu 306/10 uwzględnił skargę i uchylił przedmiotową interpretację w całości. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł, że zgodnie z art. 22 § 1 k.s.h. spółka jawna jako osobowa spółka handlowa posiada zdolność prawną i zdolność sądową. Spółka jawna może więc posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników art. 8 § 1 k.s.h. Sąd podkreślił, że z mocy art.28 K.s.h. wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia stanowi majątek spółki. W świetle powyższego w czasie trwania spółki do majątku spółki nie przysługują wspólnikom żadne prawa. Sąd uznał, że rozliczenia, o których dotyczyła zaskarżona interpretacja dokonywane są przez występującego wspólnika ze spółką, której majątku dotyczą, nie zaś z pozostającymi w spółce wspólnikami. Sąd wskazał, że zgodnie z art.8 ust.1 u.p.d.o.f przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną /.../ u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, przy czym w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe, stosownie zaś do art.5b ust.2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art.8 ust.1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosownie do art.14 ust.1 u.p.d.o.f za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, a także, jak wynika z art.14 ust.2 pkt 8 u.p.d.o.f., wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art.11 ust.2 - 2b, z zastrzeżeniem art.21 ust.1 pkt 125 /które to zastrzeżenie, ze względu na przedmiot sporu, można pominąć, podobnie jak przychody wymienione w pozostałych punktach ust.2 art.14 u.p.d.o.f./. Sąd wskazał, że przychód, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach, to konkretne, wymierne, definitywne, co najmniej wymagalne przysporzenie majątkowe, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się konkretna wartość majątkowa. Zdaniem sądu, przysporzenie takie nie występuje u pozostającego w spółce jawnej wspólnika w związku z wystąpieniem z tej spółki innego wspólnika bez dokonania rozliczenia, o którym mowa w art.65 § 3 K.s.h. Wkład oraz nabyte przez spółkę stanowi majątek spółki, a nie jej wspólników /art.28 K.s.h./, również ewentualne rozliczenie występującego wspólnika dokonuje się ze spółką, nie zaś z jej wspólnikami /art.65 § 3 i 4 K.s.h./. Przy tym, ponieważ w czasie trwania spółki wspólnicy nie mają praw do majątku spółki, dokonanie rozliczenia, o którym mowa, albo jego brak nie ma wpływu na prawa majątkowe pozostających w spółce wspólników w dacie, w której rozliczenie to winno być dokonane. Tym samym, wystąpienie wspólnika bez dokonania rozliczenia, o którym mowa w art.65 K.s.h., nie powoduje powstania u wspólników pozostających w spółce przychodu w żadnej formie, w tym w formie nieodpłatnego świadczenia, a zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stwierdzenia, że z dniem wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej prawo własności wszystkich składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej w formie spółki jawnej działalności przechodzi na własność pozostających w spółce wspólników /z zastrzeżeniem formy przeniesienia własności dotyczącej nieruchomości/ oraz że jeżeli występujący ze spółki wspólnik zrezygnuje z dochodzenia swoich roszczeń o wypłatę przysługującego mu udziału we wspólnym majątku wykorzystywanym w spółce, pozostający w spółce wspólnicy zostaną zwolnieni ze zobowiązania wynikającego z art.65 § 1 K.s.h. nie znajdują uzasadnienia w przepisach prawa. Sąd uznał, że realizacja praw wspólnika występującego ze spółki jawnej do majątku tej spółki następuje w warunkach wskazanych w art.65 K.s.h. Uprzednie wystąpienie ze spółki innego wspólnika bez dokonania rozliczenia, o którym mowa w art.65 § 3 K.s.h., może mieć taki tylko skutek, że podlegająca opodatkowaniu nieobjęta zwolnieniem z art.21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f. kwota, należna z tytułu rozliczenia udziału kapitałowego później występującego wspólnika, będzie wyższa, niż w sytuacji, gdyby wcześniej występujący wspólnik nie zrezygnował z rozliczenia. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 14 ust. 2 pkt 8 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w momencie wystąpienia wspólnika spółki jawnej bez zwrócenia mu wkładu i przypadającej na niego równowartości części majątku tej spółki pozostałego po odliczeniu wkładów wszystkich wspólników, nie dochodzi z jego strony do świadczenia nieodpłatnego w postaci zwolnienia ze zobowiązania pozostałych wspólników, a po stronie wspólnika (wspólników) pozostających w spółce jawnej nie powstaje przychód polegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji niezastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. W związku z powyższym na podstawie art. 188 i 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu kasacyjnego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, w którym momencie powstaje przychód po stronie wspólników spółki jawnej, w sytuacji wystąpienia jednego z nich ze spółki bez wynagrodzenia. W ocenie Sądu pierwszej instancji momentem powstania przychodu z tytułu wzrostu udziału w majątku spółki wspólnika będzie moment jego wystąpienie ze spółki jawnej za wynagrodzeniem. Natomiast Minister Finansów stanął na stanowisku, że po stronie wspólników wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, określony w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f, w wysokości przypadającej na nich części, z dniem wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej. W pierwszej kolejności należy podnieść, że wskazany w skardze kasacyjnej art. 65 § 1 k.s.h. nie będzie miał w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretacje indywidualną zastosowania. Zgodnie z tym przepisem w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Strona w opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazała, że wspólnik wystąpi ze spółki bez wynagrodzenia zgodnie z umową spółki lub uchwałą wspólników. Wskazany przepis jest przepisem względnie obowiązującym, co oznacza, że wspólnicy w uchwale lub umowie mogą określić odmienne zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki. Zatem w momencie wystąpienia ze spółki jawnej jednego ze wspólników nie powstanie obowiązek wypłacenia udziału występującemu wspólnikowi, obliczonego według zasad określonych w art. 65 § 1 k.s.h. Organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiódł, że jeżeli występujący ze spółki wspólnik zrezygnuje z dochodzenia swoich roszczeń o wypłatę przysługującego mu udziału we wspólnym majątku wykorzystywanym w spółce, pozostający w spółce wspólnicy zostaną zwolnieni ze zobowiązania wynikającego ze wskazanego wyżej art. 65 § 1 k.s.h. W ocenie organu zwolnienie to (w wysokości odpowiadającej kwocie roszczenia przysługującego występującemu wspólnikowi) stanowi podlegający opodatkowaniu przychód ze źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, określony w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Wartość świadczeń nieodpłatnych stanowi dla przedsiębiorcy korzyść majątkową, a ustawodawca zaliczył wartość tego rodzaju świadczeń nieodpłatnych do przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle wskazach wyżej okoliczności wyłączających zastosowanie art. 65 § 1 k.s.h. w niniejszej sprawie wywód organu został oparty na błędnym założeniu, że wspólnik występujący ze spółki jawnej bez wynagrodzenia opisanego we wniosku zwalnia pozostałych wspólników z zobowiązania wypłaty tego wynagrodzenia. Zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w skardze kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125. Wskazany przez organ art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne. Z kwotą należną będziemy mieli do czynienia dopiero z chwilą, gdy roszczenie o tę kwotę stało się wymagalne. Biorąc pod uwagę zdarzenie opisany we wniosku o interpretację, należy uznać że kwota pieniężna będąca przychodem wynikającym z rozliczenia udziału kapitałowego pozostałych w spółce wspólników stanie się należna dopiero w momencie występowania ze spółki za wynagrodzeniem. Dopiero w momencie wystąpienia ze spółki jawnej po stronie wspólnika występującego za wynagrodzeniem powstanie roszczenie o wypłatę równowartości udziału kapitałowego. Wtedy też kwota pieniężna stanowiąca równowartość przysługującego występującemu wspólnikowi udziału kapitałowego stanie się kwotą należną. Twierdzenie, że kwota przychodu staje się należna w innym momencie, pozbawiona jest uzasadnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopiero w sytuacji występowania ze spółki jawnej - po uprzednim wystąpieniu z niej jednego z jej wspólników bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników – innego wspólnika, co następowałoby ze zwrotem na jego rzecz wartości udziału kapitałowego uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, aktualizowałby się przesłanki uzasadniające tezę o powstaniu obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a., art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt.2, ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U Nr 31, poz.153)