III SA/Wa 2675/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: A. S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: A. S.A. z siedzibą w W.) kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 lipca 2008 r. A. S.A. w W. (poprzednia firma – C. S.A.), dalej zwana też "Skarżącą" lub "Spółką") przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, iż brytyjska spółka A. Plc. (dalej też "spółka brytyjska") przyznała kluczowym pracownikom Skarżącej prawo do uczestnictwa w prowadzonych przez siebie planach opcyjnych i akcyjnych. Wspólną cechą wszystkich planów jest to, że spółka brytyjska przyznaje pracownikom Skarżącej niezbywalne, warunkowe prawo do nabycia w przyszłości swoich akcji. Realizacja powyższego prawa jest możliwa dopiero po upływie zdefiniowanego w planie okresu i polega na tym, że pracownicy Spółki mogą akcje spółki brytyjskiej nabyć nieodpłatnie lub płacąc za nie cenę określoną w dokumencie konkretnego planu. W zależności od analizowanej sytuacji przyznane akcje mogą być akcjami nowej emisji – w takiej sytuacji uprawnieni pracownicy obejmują akcje w ramach poszczególnych planów jako ich pierwsi właściciele. Przyznane akcje mogą być również akcjami kupionymi przez spółkę brytyjską, a następnie przekazanymi pracownikom Skarżącej – w takiej sytuacji pracownicy nabywają akcje nie jako ich pierwotni właściciele. Realizując prawa nabyte w ramach powyższych planów, pracownicy Skarżącej odpowiednio obejmują lub nabywają akcje spółki brytyjskiej. Po nabyciu akcji pracownik może swobodnie nimi dysponować. W dalszej kolejności wniosku wskazano, że wszystkie plany zostały zaakceptowane w drodze uchwały przez akcjonariuszy spółki brytyjskiej. Na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy tą spółką brytyjską, a Skarżącą, koszt uczestnictwa jej pracowników w powyższych planach obciąża Skarżącą. W praktyce oznacza to, że Spółka otrzymuje informacje, którzy jej pracownicy są objęci poszczególnymi planami, a poniesiony pierwotnie przez spółkę brytyjską koszt uczestnictwa pracowników Skarżącej w jednym z planów jest następnie przenoszony na Skarżącą. Spółka w żaden sposób nie ma wpływu na wybór pracowników uprawnionych do uczestnictwa w planach – wszelkie decyzje w tym zakresie podejmowane są przez spółkę brytyjską. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do kwestii źródła przychodu w przypadku nabycia na preferencyjnych warunkach akcji spółki posiadającej siedzibę poza terytorium kraju, a także momentu powstania przychodu po stronie pracowników Spółki w związku z nabyciem akcji w ramach poszczególnych planów. W ocenie Spółki, skoro pracownicy w związku z uczestnictwem w planach nie uzyskują przychodów ze stosunku pracy, określonych w art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej też zwanej "ustawą"), nie ma ona obowiązków płatnika, określonych w art. 31 ustawy. Według Skarżącej dochód do opodatkowania nie powstanie w momencie nabycia akcji przez pracowników niezależnie od tego, czy nabywane akcje są akcjami nowej emisji, czy też akcjami przekazanymi przez spółkę brytyjską, a uprzednio nabytymi na rynku wtórnym. Skarżąca stwierdziła, że jej pracownicy będą zobowiązani do samodzielnego rozliczenia uzyskanych przychodów w momencie sprzedaży akcji nabytych w ramach ww. planów. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w przypadku nabycia na preferencyjnych warunkach akcji brytyjskiej spółki, po stronie pracowników Skarżącej powstanie przychód ze stosunku pracy w momencie nabycia tych akcji w ramach poszczególnych planów. Istotne jest, zdaniem Ministra Finansów, że w art. 12 ustawy użyto otwartej formuły dotyczącej przychodów ("...w szczególności..."). W konsekwencji, zdaniem Organu, nie ma zastosowania powołany przez Spółkę art. 24 ust. 11 ustawy, który znajduje zastosowanie tylko do objęcia akcji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe. Niezasadnie też, według Ministra, Skarżąca powołuje się na art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Spółka wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa, jednak Minister nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła Organowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w związku z art. 31, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 24 ust. 11 ustawy w związku z art. 10, art. 12 i art. 56 ust. 1 Traktatu Rzymskiego z dnia 25 marca 1957 r. i w związku z art. 91 ust. 3, art. 9, art. 87 ust. 1 Konstytucji RP przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Spółki art. 24 ust. 11 ustawy przewiduje wyłącznie dwa warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby możliwe było odroczenie opodatkowania (a do warunków tych nie należy, w jej ocenie, obowiązek uczestniczenia w polskim obrocie giełdowym przez emitenta akcji). Nie powinna budzić wątpliwości możliwość zastosowania tego przepisu, kiedy przewidziane w nim warunki są spełnione, niezależnie od faktu, gdzie mają siedzibę podmioty dokonujące emisji akcji. Stwierdziła, że skoro wykazała, iż w realiach sprawy doszło do spełnienia wymogów określonych w art. 24 ust. 11 ustawy, za niezasadne i sprzeczne z przepisami ustawy uznać należy negatywne stanowisko Organu w zakresie możliwości zastosowania omawianego przepisu. Według Spółki samo brzmienie art. 24 ust. 11 ustawy nie jest sprzeczne z przepisami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, jednakże wykładnia tego przepisu dokonana przez Organ w sposób oczywisty narusza wspomniany Traktat. Skarżąca wywiodła też, że Organ nie dokonał rozróżnienia pomiędzy sytuacją pracowników, którym przysługuje prawo do otrzymania akcji, oraz tych, którym przysługuje prawo do otrzymania opcji na akcje. Stwierdziła, że przyznane pracownikom Spółki warunkowe prawo do nabycia w przyszłości akcji spółki brytyjskiej jest niezbywalne, a pracownicy nie mogą nim swobodnie dysponować. Nie mieści się więc ono w definicji pochodnych instrumentów finansowych, którą zawiera art. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538). W konsekwencji, zdaniem Spółki, Organ dokonał nieprawidłowej klasyfikacji opcji na akcje, które pracownicy mogą uzyskać w ramach poszczególnych planów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Pierwsze i zasadnicze pytanie, jakie postawić należało w niniejszej sprawie, dotyczyło tego, czy ewentualnie otrzymany w przyszłości przez pracowników Spółki przychód, pochodzący z planów opcyjnych i akcyjnych realizowanych przez brytyjską spółkę A., pochodzić będzie ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym należy podkreślić, że w pytaniu tym chodzi o stosunek pracy pomiędzy Skarżącą, a jej pracownikami – jakiekolwiek relacje prawne zachodzące pomiędzy spółką brytyjską, a pracownikami Skarżącej, są w niniejszej sprawie nieistotne prawnie. Otóż Sąd uznał, że Spółka prawidłowo oceniła ewentualnie uzyskany przez swoich pracowników przychód jako przychód pochodzący od spółki brytyjskiej. W art. 12 ust. 1 ustawy nie wskazano co prawda wprost i wyraźnie, że definiuje on przychód ze stosunku pracy pomiędzy pracodawcą, a pracownikiem, ale wynika to z absolutnie oczywistego, milczącego założenia, że adresat normy zawartej w tym przepisie jest świadomy faktu, iż o stosunku pracy można mówić tylko w relacji pracodawca – pracownik. Skoro w niniejszej sprawie przychód pracownika pochodzić będzie z opcji i akcji przyznanych przez spółkę brytyjską, a nie Skarżącą, to tego przychodu nie dotyczy definicja art. 12 ust. 1 ustawy. Przepis ten, a w konsekwencji także art. 31 ustawy, nie będą wobec tego kreowały żadnych obowiązków Spółki jako płatnika. Ponieważ zaś Spółka, nie będąc płatnikiem podatku dochodowego od dochodów swoich pracowników pochodzących z opisanych planów akcyjnych i opcyjnych, nie będzie też miała takich obowiązków z racji jakiegokolwiek innego przepisu, to odpowiedź na zadane we wniosku pytanie o źródło przychodu pracowników powinna być taka, iż źródłem tym nie jest stosunek pracy, a w konsekwencji Spółka nie jest płatnikiem podatku dochodowego z tego tytułu. Niezasadnie Minister wskazuje na otwartą formułę rodzajów wypłat i świadczeń, użytą w art. 12 ust. 1 ustawy ("...w szczególności..."). Ustawa istotnie podała te wypłaty i świadczenia tylko jako przykłady, ale w każdym użytym tu przykładzie oczywisty i niezbędny jest związek otrzymanej wypłaty lub świadczenia w naturze ze świadczoną na rzecz pracodawcy pracą. Inaczej mówiąc – ekwiwalentem pracy jest wypłata pieniężna lub świadczenie w naturze. W niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku, to nie Spółka przekaże albo postawi do dyspozycji pracownika określony przychód, lecz zrobi to podmiot trzeci – spółka brytyjska. Jedyną rozsądną analizą przychodu, jaki pracownik otrzymałby od Spółki, byłaby analiza przychodu z racji poniesienia za pracownika kosztu jego uczestniczenia w danym programie, ale w niniejszej sprawie pytanie dotyczyło źródła przychodu z racji nabycia akcji (opcji), a nie z racji poniesienia za pracownika kosztów uczestniczenia w danym planie. Skoro Spółka nie jest płatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych w ramach poszczególnych planów przez swoich pracowników, to kwestią drugorzędną jest pytanie o moment uzyskania przychodu przez tych pracowników. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna może być wydana na wniosek podmiotu zainteresowanego. To "zainteresowanie" jest kwestią obiektywną, wynikającą z prawa materialnego, inną, niż zainteresowanie faktyczne albo ekonomiczne. Skoro zatem Spółka nie ma, jak wyżej wyjaśniono, żadnego interesu prawnego, wynikającego z przepisów prawa materialnego, w uzyskaniu interpretacji w przedmiocie momentu uzyskania przychodu przez swoich pracowników (o taką interpretację mógłby wystąpić tylko konkretny pracownik albo spółka brytyjska), to w pełni prawidłowe i wystarczające byłoby pominięcie przez Ministra drugiego pytania postawionego przez Spółkę, i ograniczenie się do uznania, że z opisanego stanu faktycznego nie spoczywają na niej żadne obowiązki prawne. Niemniej, w ocenie Sądu, Spółka prezentuje prawidłowe stanowisko także w tej drugiej kwestii, dotyczącej momentu powstania przychodu. Nie wnikając w nią szczegółowo ze wskazanych powyżej powodów - wystarczające jest powtórzenie, iż skoro z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy wynika zasada, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, to wnioskowanie a contrario nie pozwala na zidentyfikowanie tego przychodu już na etapie nabycia akcji. Nie znajduje ponadto żadnego uzasadnienia normatywnego pogląd, że w art. 24 ust. 11 ustawy chodzi wyłącznie o "... polskie spółki kapitałowe..." – ustawa istotnie nie rozróżnia tych spółek, a zróżnicowanie ich przez Ministra prowadziłoby do oczywistego wniosku o sprzeczności prawa polskiego z prawem wspólnotowym, zwłaszcza z art. 12 i 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie. Pogląd Ministra oznacza bowiem ukrytą dyskryminację podatników ze względu na kryterium usytuowania spółki w państwie członkowskim. Art. 24 ust. 11 ustawy, jak zasadnie uznała Skarżąca, stanowi kolejny argument na rzecz stanowiska, że w chwili objęcia akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia jakiejkolwiek spółki, dla takich osób nie powstaje żaden opodatkowany dochód. Literalna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy wskazuje, że z takim dochodem mamy do czynienia dopiero w chwili zbycia akcji. Ta sama zasada dotyczy przysporzenia wynikającego ze zbycia instrumentu finansowego, jakim jest opcja na akcje (art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy) – Spółka zasadnie bowiem uznała, iż opcje na akcje mieszczą się w definicji pochodnych instrumentów finansowych, zaś Organ naruszył art. 14c Ordynacji nie zauważając różnicy pomiędzy przychodem ze stosunku pracy, a przychodem ze zbycia takiego instrumentu finansowego. Powtórzyć jednak należy, że wobec braku po stronie Spółki statusu podmiotu zainteresowanego (art. 14b § 1 Ordynacji) w uzyskaniu interpretacji dotyczącej momentu powstania u jej pracowników przychodu z realizowanych planów akcyjnych i opcyjnych, jest kwestią drugorzędną w postępowaniu o wydanie Spółce interpretacji, kiedy ten przychód powstanie. Ta kwestia mogłaby być przedmiotem interpretacji udzielonej pracownikowi lub spółce brytyjskiej. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki, dotyczącego źródła przychodów pracowników, za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.