I SA/Gd 931/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Wnioskiem z dnia 5 marca 2010 r. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. – dalej jako "Spółka", wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p.", dotyczącego tzw. niedostatecznej kapitalizacji. W uzasadnieniu wnioskodawczyni podała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z kapitałem zakładowym pokrytym wyłącznie gotówką i w taki też sposób wpłaconym w całości. Spółka podała, że zawarła ze swoim jedynym udziałowcem (również spółką z o.o.) ramową umowę pożyczki na czas oznaczony z przeznaczeniem pozyskanych środków na bieżącą działalność gospodarczą. Na mocy tej umowy udziałowiec (spółka z o.o.) udostępnił wnioskodawczyni na czas określony w tej umowie linie pożyczkowe do łącznej wysokości nie przekraczającej górnego salda określonego w tej umowie i na czas w niej określony. W ramach tej umowy Spółka może zaciągać kwoty (linie) pożyczkowe wg swobodnego uznania co do ich wysokości i terminu zwrotu, byleby łączna ich wysokość w żadnym momencie nie przekroczyła górnego salda określonego w umowie. Od kwot faktycznie zaciągniętych i wypłaconych kwot pożyczek naliczane są każdorazowo ustalone przez strony odsetki, za okres od dnia faktycznej wypłaty danej kwoty (linii) pożyczki do dnia jej faktycznego zwrotu. Wskazano również, że wnioskodawczyni jest uprawniona do swobodnego wskazywania należności, na zaspokojenie której dokonuje konkretnej wpłaty, jednakże wszelkie należności z umowy pożyczki muszą być w całości zwrócone wraz z naliczonymi odsetkami najpóźniej w dacie zakończenia umowy pożyczki, tj. z upływem okresu, na jaki umowa ramowa została zawarta. W związku z powyższym w trakcie trwania powyższej umowy pożyczki może zajść sytuacja, w której Spółka dokonuje wpłaty określonej kwoty na poczet części naliczonych odsetek (wpłata taka spowoduje zmniejszenie salda naliczonych odsetek, nie zaś jego całkowite uregulowanie). Będzie to miało miejsce wówczas, gdy dana wpłata nie wystarcza na całkowite uregulowanie odsetek, lub gdy Spółka dokonała jednoczesnej wpłaty częściowo na kapitał pożyczki, a częściowo na odsetki. Wnioskodawczyni podała również, że nabyła od udziałowca środki transportu na raty, które spłacać będzie w przeciągu najbliższych kilku lat. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniami, czy w wartości jej zadłużenia względem udziałowca, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., uwzględnia się (na dzień zapłaty odsetek): 1. nieuregulowane udziałowcowi raty ceny sprzedaży z tytułu sprzedaży środków transportu w części dotyczącej części netto tych rat? 2. nieuregulowane udziałowcowi raty ceny sprzedaży z tytułu sprzedaży środków transportu w części obejmującej podatek VAT od tych rat? 3. tę część naliczonych odsetek, która nie jest zapłacona w tym dniu, lecz zostanie przeniesiona do rozliczenia na następny okres? 4. tę część naliczonych odsetek, która jest zapłacona w danym dniu? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w zakresie dwóch pierwszych pytań Spółka podniosła, że w wartości zadłużenia nie uwzględnia się długów względem udziałowca z innych tytułów niż kredyt lub pożyczka w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki sformułowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy i jego ratio legis wskazują, że chodzi tu o ograniczenie finansowania spółek kapitałem zwrotnym, pochodzącym z pożyczek lub kredytów. Potwierdza to art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. obejmujący wszelkie umowy o zasilenie spółki kapitałem pod tytułem zwrotnym (np. depozyt nieprawidłowy, lokata, obligacje itp.). W ocenie Spółki umowa sprzedaży pojazdu oraz odroczenie ceny sprzedaży nie skutkuje powstaniem "zadłużenia", gdyż jest to zupełnie inna czynność prawna, aniżeli "pożyczka" w rozumieniu art. 16 ust. 7b cyt. ustawy. W zakresie pytania trzeciego wnioskodawczyni podniosła, że w "zadłużeniu" nie uwzględnia się naliczonych odsetek, również w części, w jakiej pozostają niezapłacone na dzień częściowego ich uregulowania. Zdaniem Spółki pod pojęciem "zadłużenia" należy rozumieć niespłacony kapitał pożyczki, nie zaś naliczone od niego odsetki, bez względu na to, czy są spłacane w danym dniu, czy też przenoszone na okres następny. Gdyby przyjąć odmienne stanowisko (zgodnie z którym niezapłacone odsetki są uwzględniane w "zadłużeniu" wg art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.), wówczas nie ma matematycznej możliwości obliczenia odsetek kwalifikujących się do kosztów podatkowych w rozumieniu cyt. przepisu. Ta bowiem część odsetek, która jest spłacana w danym dniu, nie wchodzi oczywiście do określenia wartości "zadłużenia" (na dzień zapłaty); tymczasem, aby obliczyć tę właśnie część odsetek, stanowiącą koszty podatkowe, najpierw należałoby obliczyć owe "zadłużenie", jako sumę m.in. wartości odsetek nie stanowiącej kosztów podatkowych. Ta ostatnia wartość jest jednak nieznana właśnie z tego powodu, że stanowi różnicę pomiędzy (a) saldem całości odsetek – wartością znaną a (b) wartością odsetek kwalifikujących się do kosztów podatkowych – wartością nieznaną, którego nie można obliczyć bez wcześniejszego obliczenia wartości "zadłużenia". Zdaniem Spółki z uwagi na powyższe przyjąć należy, że dla celów obliczenia wartości "zadłużenia" na dzień zapłaty odsetek nie uwzględnia się części odsetek, naliczonej i niezapłaconej, przenoszonej na następny okres do rozliczenia. W kwestii pytania czwartego wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że w wartości jej "zadłużenia" (wg art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.) względem udziałowca nie uwzględnia się – na dzień zapłaty odsetek – tej części odsetek, które są regulowane w tym dniu. W ocenie Spółki nie uwzględnia się w "zadłużeniu" wg ww. przepisu tej części odsetek, które są w tym dniu regulowane, gdyż nie stanowią one wg tego przepisu podstawy, w oparciu o którą należy obliczać wskazane "zadłużenie". Pismem z dnia 27 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytań sformułowanych w pkt 1, 2 i 3 jest nieprawidłowe, zaś w zakresie pytania sformułowanego w pkt 4 – jest prawidłowe. W uzasadnieniu organ administracji przytoczył treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 u.p.d.o.p., wskazując, że odsetki od pożyczki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy. Zdaniem Ministra z brzmienia ww. artykułu wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców ("pożyczkodawcy kwalifikowani"), jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec grona "znaczących udziałowców" osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki – pożyczkobiorcy. Następnie Minister podał, że przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 u.p.d.o.p., rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b ww. ustawy). Reasumując organ administracji podniósł, że zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć odsetek od pożyczek udzielanych przez "kwalifikowanych pożyczkodawców", jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec ww. "znaczących udziałowców" tej spółki osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Organ administracji zwrócił uwagę, że ponieważ użyte w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. pojęcie "wartości zadłużenia" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji należy posłużyć się wykładnią językową. Opierając się na definicji słownikowej Minister podał, że zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę, zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. Minister zaakcentował, że w omawianym przepisie mowa jest o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego tytułu. Przy zastosowaniu powołanych norm ważne jest zatem, że wartość zadłużenia na dzień zapłaty odsetek, którą porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego, ustala się po uwzględnieniu każdego zadłużenia spółki wobec udziałowców, to jest zarówno z tytułu pożyczek, odsetek od tych pożyczek, jak i z innych zobowiązań (np. z tytułu dostaw towarów i usług, transakcji kupna – sprzedaży walut). Z tego też względu przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu). Zatem do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia. Innymi słowy, w celu prawidłowego określenia stosunku, w jakim wartość zadłużenia spółki powinna pozostawać do wartości jej kapitału zakładowego, należy wziąć pod uwagę ogólną wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do wspomnianej wyżej grupy "znaczących udziałowców", nie zaś tylko zadłużenie z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Odnosząc się do pytań sformułowanych w pkt 1 i 2 złożonego wniosku organ administracji wskazał, że pojęcie zadłużenia zbliżone jest w swoim zakresie do instytucji "zobowiązania" określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia, którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne. Tym samym w przypadku nabycia przez Spółkę środków transportu od udziałowca i późniejszej, ratalnej spłacie należności wynikających z tych transakcji, po stronie Spółki powstaje zadłużenie związane z tym świadczeniem, które należy uwzględnić przy określeniu wartości zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Skoro zatem do wartości zadłużenia, o której mowa w tym przepisie, należy zaliczyć wszelkie zadłużenia z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do wspomnianej wyżej grupy "znaczących udziałowców", nie zaś tylko zadłużenie z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 7b ww. ustawy, to podatek VAT, będący częścią nieuregulowanego zobowiązania z tytułu rat wobec udziałowca, należy również wziąć pod uwagę przy obliczaniu tej wartości. Zdaniem Ministra pojęcie "wartość zadłużenia" należy interpretować w szerokim znaczeniu, tj. jako wartość ogólnej sumy długów. Odnośnie pytania sformułowanego w pkt 3 organ administracji podniósł, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec podmiotów w tym przepisie wymienionych przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. A zatem do wartości tego zadłużenia – na dzień zapłaty odsetek – zaliczyć należy również wartość odsetek od pożyczek naliczonych, lecz przeniesionych do rozliczenia na następny okres. W kwestii pytania sformułowanego w pkt 4 Minister Finansów podał, że w kwocie zadłużenia (na dzień zapłaty odsetek), o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., którą to wartość porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego, nie należy uwzględniać kwoty spłacanych w tym dniu odsetek od udzielonych przez udziałowca pożyczek. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela (pożyczkodawcy – udziałowca) poprzez zapłatę odsetek od pożyczki skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania Spółki z powyższego tytułu. A zatem dla celów wyliczenia wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, należy wziąć pod uwagę jedynie faktycznie istniejące na dzień spłaty odsetek (tj. pozostające do uregulowania przez Spółkę w przyszłości) zobowiązania wnioskodawczyni wobec "znaczących udziałowców". Pismem z dnia 5 czerwca 2010 r. Spółka wezwała Ministra Finansów za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. Opierając się na ministerialnym uzasadnieniu projektu ustawy, wprowadzającym do u.p.d.o.p. regulację związaną z tzw. "cienką kapitalizacją", Spółka wskazała, że rationem legis wprowadzonych przepisów miało być podatkowe ograniczenie nadmiernego finansowania spółek kapitałowych kapitałem obcym, zamiast preferowanego kapitału własnego; stąd też limit zadłużenia – równy trzykrotności kapitału zakładowego (własnego) – powinien być rozumiany jako limit zadłużania się spółki pochodzący od udziałowca kapitałem obcym (otrzymanym pod tytułem zwrotnym), a nie z tytułu dowolnego długu wobec udziałowca, np. z tytułu prowadzenia z nim transakcji handlowych obrotu towarami lub usługami bądź odsetek. Wnioskodawczyni zaakcentowała, że literalne brzmienie terminu "zadłużenie" w przepisie art. 16 ust.1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie może być interpretowane w całkowitym oderwaniu zarówno od ratio legis tego przepisu, jak i kontekstu znaczeniowego, w jakim termin "zadłużenie" jest w tym przepisie użyty. Zdaniem Spółki limit "zadłużenia" został wprowadzony w tym celu, aby pochodzący od udziałowca kapitał obcy finansujący spółkę nie przekraczał tego limitu, pod rygorem odmowy zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od tej części kapitału obcego, której wartość przekracza wskazany wyżej limit. W ocenie wnioskodawczyni ustawodawca podatkowy za gospodarczo rozsądne i uzasadnione uznaje tylko takie finansowanie obce spółki kapitałowej przez udziałowca, którego wielkość nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego tej spółki. Zdaniem Spółki o zwrotnym charakterze tego finansowania przesądza definicja z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., zgodnie z którą przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 (...) rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się takie emisje papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Ustawodawca jasno określił więc, że objęte restrykcjami jest – pochodzące od udziałowca – finansowanie spółki pod tytułem zwrotnym, nie zaś każdy dług względem udziałowa, bez względu na tytuł prawny, z którego się wywodzi. Spółka wskazała, że powyższe poglądy podziela też doktryna (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H. Beck, 2010, wydanie 10; A. Nowak, K. Maćkowska, G. Podgórski, Jak ustalać "wartość zadłużenia" w przepisach o cienkiej kapitalizacji?, Jurysdykcja podatkowa 2009/5, str. 27). W ocenie wnioskodawczyni przyjęcie przeciwnego poglądu organu – nakazującego kumulować zadłużenie wobec udziałowców "ze wszystkich tytułów" – prowadziłoby do rezultatów, jeżeli nie absurdalnych, to na pewno trudno dających się pogodzić z zasadami rozsądnej wykładni i ratio legis przepisu. Ponadto zdaniem Spółki organ pominął okoliczność, że długi pieniężne mogą pochodzić zarówno z kontraktów, jak i deliktów (czynów niedozwolonych) lub innych, niekontraktowych zdarzeń prawnych (np. zwrot dopłat, odpłatne umorzenie części udziałów). Zarzucono, że mechaniczne przyjęcie poglądu organu prowadzi przykładowo do sytuacji, w której spółka, która u pierwszego udziałowca zaciągnęła pożyczkę, a (i) wobec drugiego ma np. dług odszkodowawczy z niewykonania zobowiązań handlowych, nie będzie mogła w powyższej sytuacji zaliczyć odsetek do kosztów podatkowych, jeżeli dług wobec drugiego z udziałowca przekroczy limit określony w ustawie, chociażby miał on charakter odszkodowawczy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 27 maja 2010 r. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji błędną wykładnię przepisu prawa materialnego – art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., w ten sposób, że do określonej w tym przepisie wysokości (limitu) "zadłużenia" podatnika względem jego udziałowców organ zaliczył kwoty z długów innych niż z tytułu umów o finansowanie przewidzianych w art. 16 ust. 7b ww. ustawy. W ocenie Spółki prawidłowa wykładnia tego przepisu nakazuje zaliczenie do wysokości tego "zadłużenia" wyłącznie kwoty długów Spółki z tytułu pożyczek (kredytów) lub stosunków finansowania z nimi zrównanych na podstawie art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała w całości argumentację zaprezentowaną zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest zgodne z prawem. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy stanowi z kolei, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki, albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 % udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (...). W art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. ustawodawca zdefiniował, że przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określona ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Przytoczony powyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. ma na celu ograniczenie zjawiska tzw. niedostatecznej kapitalizacji, czyli ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej grupy kapitałowej poprzez udzielanie im kredytów czy pożyczek zamiast podnoszenia kapitału. Przy czym przepisy te stosuje się, kiedy zadłużenie spółki wobec podmiotów bezpośrednio lub pośrednio powiązanych za spółką, przekroczy określoną wielkość liczoną w stosunku do wielkości kapitału zakładowego spółki. W doktrynie wskazuje się, że komentowany przepis ma na celu ograniczenie skutków tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tj. możliwości zaliczania nadmiernych odsetek w koszty uzyskania przychodu od udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) pożyczek lub kredytów (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H.Beck 2003; A. Gomułowicz [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, UNIMEX, str. 711–714). W piśmiennictwie zwraca się przy tym uwagę, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. dotyczy dwóch sytuacji. Pierwsza dotyczy pożyczki udzielanej przez jej wspólnika (akcjonariusza) posiadającego co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika. Druga z kolei sytuacja dotyczy udzielenia pożyczek przez wspólników posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów podatnika. Przesłanką zastosowania tego przepisu jest przekroczenie górnej granicy zadłużenia podatnika wobec udziałowców (akcjonariuszy) podatnika posiadających co najmniej 25 % jego udziałów w kapitale zakładowym spółki akcyjnej. Jak słusznie podkreśla A. Gomułowicz (op.cit. str. 714) za wadę rozwiązań normatywnych uznać należy to, że brak jest w słowniczku ustawowym definicji pojęcia "wartość zadłużenia". Zdania doktryny są tutaj podzielone. Część autorów, jak choćby przywołany w skardze J. Marciniuk, uważa, że ustalając "wartość zadłużenia" należy uwzględnić jedynie pożyczki i kredyty. Zdaniem natomiast drugiej grupy, wobec braku ustawowego doprecyzowania pojęcia "wartości zadłużenia", które należy brać pod uwagę przy określaniu minimalnego wskaźnika kapitału własnego, trzeba będzie porównywać z kapitałem wszystkie zobowiązania spółki wobec grupy "znaczących" udziałowców i ich "znaczących" udziałowców (por. R. Ciołek, Niedostateczna kapitalizacja. Zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych, Przegląd Podatkowy 3/1999/1). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychyla się do drugiego z zaprezentowanych powyżej stanowisk. W tym miejscu należy wskazać, że przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa. Jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 11 czerwca 1996 r. sygn. akt III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale zapadłej w składzie siedmiu sędziów w dniu 22 czerwca 1998 r. (sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110) podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne. Skoro przepisy u.p.d.o.p. nie definiują użytego w treści art. 16 ust. 1 pkt 60 pojęcia "zadłużenie", przy dokonywaniu interpretacji tej normy prawnej odwołać należy się do wykładni językowej, zastosowanie której przy odkodowywaniu norm prawa podatkowego nie wymaga szerszego uzasadnienia. Stosując wykładnię językową, za "zadłużenie" uznać zatem należy sumę długów. Z kolei dług oznacza zaciągniętą pożyczkę, zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie ("Popularny słownik języka polskiego" pod red. prof. B. Dunaja, Wydawnictwo WILGA 2003). Pojęcie zadłużenia zbliżone jest więc w swoim zakresie do instytucji "zobowiązania" określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia. Pierwszoplanowe znaczenie wykładni językowej przy interpretacji spornego pojęcia akcentuje również Z. Kukulski ([w:] Niedostateczna kapitalizacja w prawie podatkowym, C.H.Beck 2006), który podnosi, że skoro ustawa nie definiuje pojęcia "wartość zadłużenia" przyjąć należy – zgodnie z wykładnią językową – że chodzi tu o ogólną sumę zadłużenia, nie o zadłużenie z jakiegoś konkretnego tytułu. Autor ten podkreśla przy tym, że w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie chodzi o zadłużenie spółki wobec jakichkolwiek podmiotów, ale wyłącznie o zadłużenie wobec grupy jej "znaczących" udziałowców (akcjonariuszy). Do takiego wniosku skłania fakt, że w przepisach ograniczających niedostateczną kapitalizację mowa jest generalnie o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś określonego jednego tytułu. Z całą pewnością pojęcia wartości zadłużenia nie należy utożsamiać z zadłużeniem spółki z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 7b cyt. ustawy. Podobnie w "Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" pod redakcją W. Nykiela i A. Mariańskiego (ODDK, Gdańsk 2009) podkreśla się, że w celu obliczenia wskaźnika wewnętrznego zadłużenia spółki brane są pod uwagę wszelkie kategorie zadłużenia spółki pożyczkobiorcy z jakichkolwiek tytułów prawnych wobec grupy "znaczących" udziałowców spółki, a nie tylko zadłużenie z tytułu "pożyczek" w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przedstawiona powyżej wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., poparta poglądami doktryny, zdaniem tutejszego Sądu uzasadnia postawienie tezy, że dla ustalenia "wartości zadłużenia" wobec grupy "znaczących" udziałowców i ich "znaczących" udziałowców należy uwzględniać nie tylko zobowiązania z tytułu pożyczek i kredytów, ale również z tyłu dostaw towarów i usług, kredytów kupieckich, obligacji, skryptów dłużnych itp. Ustawodawca w analizowanym przepisie mówi bowiem ogólnie o zadłużeniu, bez wskazania tytułu tego zadłużenia. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2010 r. sygn. III SA/Wa 944/09, LEX nr 576340). Reasumując, w ocenie tutejszego Sądu dokonana przez Ministra Finansów ocena stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji była prawidłowa i doprowadziła do trafnej konkluzji, że dla celu obliczenia wielkości "zadłużenia" określonego w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. należy wliczać nie tylko kwoty długów z tytułu pożyczek (kredytów) na podstawie art. 16 ust. 7b tej ustawy, ale również wszelkie inne długi względem udziałowca, bez względu na tytuł prawny ich powstania, w tym naliczone odsetki, jak również z tytułu transakcji handlowych z tym udziałowcem (w tym z tytułu zakupu środków trwałych, towarów handlowych, zapłaty za usługi itp.). Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]