I SA/Op 586/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lipca 2010r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 200,00 zł (dwieście 00/100) tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania. W dniu 12 kwietnia 2010 r. wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na usługi gastronomiczne w restauracjach nabywanych podczas spotkań biznesowych z kontrahentami. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży farb graficznych, klisz fotopoliraerowych, wykrojników jak również świadczy usługi projektowania opakowań. Co do zasady, klientami Spółki nie są tzw. ostateczni konsumenci (tj. osoby fizyczne nabywające towary i usługi w obrocie detalicznym dla celów własnej konsumpcji), ale inne podmioty gospodarcze, prowadzące działalność w wielu rozmaitych branżach. Jako, że produkowane i dostarczane przez Spółkę towary oraz świadczone przez nią usługi dotyczą relatywnie skomplikowanych i kosztownych procesów dokonywania nadruków technicznych w szczególności na opakowaniach, w tym np. na całych seriach opakowań danego produktu, obecni i potencjalni kontrahenci Spółki wymagają od niej fachowego doradztwa, indywidualnego podejścia, wymiany informacji i doświadczeń, solidnego serwisu, elastyczności cenowej. Aby sprostać powyższym wymaganiom, pracownicy Spółki często biorą udział w spotkaniach z jej obecnymi i potencjalnymi kontrahentami tj. podróżują do ich siedzib, zapraszają ich do siedziby Spółki, spotykają się nimi w innych miejscach. Spółka jest jednym z wiodących podmiotów w swej branży. Do kontrahentów Spółki należą podmioty z terytorium całego kraju oraz z zagranicy. Spółka ponosi w szczególności wydatki na usługi gastronomiczne w restauracjach, nabywane podczas spotkań biznesowych z kontrahentami. W trakcie tego typu spotkań omawiane są z kontrahentami szczegóły i warunki współpracy, przedstawiane są oferty, negocjowane ceny, etc. Organizowanie spotkań w restauracji uzasadnione jest kwestiami praktycznymi - jest to najczęściej miejsce dogodne lokalizacyjnie zarówno dla Spółki, jak i jej kontrahenta. Miejsca spotkań są często oddalone o dziesiątki czy setki kilometrów od siedziby Spółki. Posiłki nie noszą znamion okazałości i wystawności, ale odpowiadają standardom biznesowym i podstawowym kanonom kultury. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy będą stanowić koszty uzyskania przychodów wydatki na usługi gastronomiczne w restauracjach nabywane podczas spotkań biznesowych z kontrahentami? W opinii Spółki, wydatki na usługi gastronomiczne w restauracjach nabywane podczas spotkań biznesowych z kontrahentami stanowić będą koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy wyżej wskazanej. Zdaniem Spółki wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację ma charakter wyjątku od ogólnej zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów, dlatego też przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien być interpretowany ściśle. W przedstawionym stanie faktycznym ponoszone wydatki, zdaniem Spółki pozostają w związku z prowadzoną działalnością, gdyż posiłki będą dotyczyły spotkań z kontrahentami oraz potencjalnymi kontrahentami, organizowanymi w celu poruszania konkretnych zagadnień biznesowych. Przedmiotowe wydatki służą przede wszystkim zapewnieniu warunków do prowadzenia uzgodnień w konkretnych sprawach gospodarczych prowadzonych lub przyszłych, a nie budowaniu wizerunku Spółki. Zaproponowanie poniesienia kosztów obiadu czy kolacji z kontrahentem jest zwykłym, standardowym, powszechnie przyjętym elementem kontaktów gospodarczych, świadczących o wypełnianiu standardów kultury biznesowej, a nie celem spotkania samym w sobie. Wydatki te nie mają charakteru reprezentacyjnego, nie służą wywieraniu wrażenia na kontrahencie okazałością, czy wystawnością, lecz zapewnieniu miejsca spotkania i obsługi spotkania we wszystkich aspektach, co jest tylko punktem wyjścia do prowadzenia uzgodnień biznesowych, a nie celem samym w sobie. O ile wydatki te nie służą przede wszystkim budowaniu pozytywnego wizerunku Spółki, lecz zapewniają normalne warunki negocjacji biznesowych. Przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia reprezentacji a z definicji słownikowej wynika, że oznacza ona okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Jeśli reprezentacja musi się odznaczać okazałością wystawnością, wytwornością muszą to być działania o charakterze nadzwyczajnym, niestandardowe, wykraczające poza to co jest powszechnie spotykane i praktykowane. Podejmowanie działań, które są powszechne na rynku nie stanowi o okazałości czy wytworności. Spotkanie w restauracji w celu omówienia zasad i warunków współpracy przyszłej lub istniejącej przy równoczesnym spożyciu posiłku jest zwyczajną praktyką obrotu gospodarczego, tego typu czynności są powszechnie wykonywane, a co za tym idzie nie skutkują one okazaniem wytworności. Standardem jest, że podmiot zapraszający na spotkanie do restauracji ponosi koszty posiłku. Ze względu na fakt, iż Spółka posiada kontrahentów zlokalizowanych na terenie całego kraju, trudno wyobrazić sobie sytuację, w której, chcąc pozyskać nowego kontrahenta lub też podtrzymać współpracę z obecnym, Spółka proponuje mu spotkanie wyłącznie w swojej siedzibie, narażając go często na kilkusetkilometrowe podróże i związane z nimi koszty. Według powszechnie obowiązujących kanonów kultury biznesowej, wychodząc z propozycją odbycia spotkania, niestosownym byłoby wymuszanie na potencjalnych kontrahentach, aby spotkanie takie odbyło się koniecznie w jego siedzibie. W sytuacji gdyby spotkanie nie odbywało się w restauracji należałoby ponieść koszty związane z wynajęciem sali na spotkanie np. w hotelu . Zdaniem Spółki, o reprezentacji może być mowa tylko wtedy, gdy kreowanie pozytywnego wizerunku jest realizowane poprzez działania wystawne, okazałe, itd. Jeżeli pozytywny wizerunek jest tworzony lub podtrzymywany poprzez działania standardowe, codzienne, zgodne z kanonami kultury to o reprezentacji nie może być mowy. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, iż wydatki na zakup usług gastronomicznych w zawiązku ze spotkaniami z kontrahentami odbywającymi się poza siedziba Spółki, nie mogą być uznane za koszty podatkowe pomimo ich związku z przychodem, gdyż jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki na reprezentację , to koszty jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki jakie ponosi Spółka na spotkaniach organizowanych w restauracjach wiążą się z tworzeniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy a zatem nie mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów. Zdaniem organu działania reprezentacyjne obejmują nie tylko imprezy czy spotkania organizowane w wielkim rozmachem. Reasumując organ stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 26 lipca 2010 r. Spółka podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska przedstawionego w udzielonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżąca wnosząc o uchylenie interpretacji , zarzuciła tej interpretacji naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez Skarżącą na posiłki spożywane w trakcie spotkań biznesowych z kontrahentami w restauracjach maja charakter reprezentacyjny i jako takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zarzucono równie naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie ustosunkowanie się organu do przedstawionego przez Spółkę orzecznictwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w udzielonej interpretacji indywidualnej . Zdaniem organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji dokonano prawidłowej wykładni prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zaskarżoną interpretację należało uchylić z tego względu, iż przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa. W sprawie zaskarżeniu podlegała interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej. Na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę w materiale dowodowym nie spornego stanu faktycznego zadano pytanie: "Czy będą stanowić koszty uzyskania przychodów wydatki na usługi gastronomiczne w restauracjach nabywane podczas spotkań biznesowych z kontrahentami". Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54,poz. 654 ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 tejże, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 . Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Dla rozstrzygnięcia sprawy podstawowe znaczenie ma ustalenie rozumienia pojęcia kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy . Koszty reprezentacji bowiem, na mocy wspomnianego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., zostały całkowicie wyeliminowane z kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że sporne pozostają poczynione przez Skarżącą wydatki w związku z odbywaniem spotkań z klientami i kontrahentami poza siedzibą Spółki, np. w restauracjach. Pojęcie "reprezentacja" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w przepisach innych ustaw. W tej sytuacji w pierwszej kolejności zasadne jest zdaniem Sądu odwołanie się do znaczenia tego słowa w języku potocznym, posługując się definicją słownikową, w świetle której reprezentacji towarzyszą cechy takie jak wystawność, okazałość (por. Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981, t. III; Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 2007). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym rozumienia pojęcia "reprezentacja" co do zasady wskazuje się właśnie na wystawność i okazałość jak również wyjaśnia się, że reprezentacja dotyczy działań mających na celu podniesienie prestiżu firmy u jej kontrahentów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2010 roku, sygn. akt. II FSK 1472/08). Próby stworzenia definicji pojęcia "reprezentacja" przy wykorzystaniu znaczenia potocznego tego słowa, są w istocie próbami dostosowania do rzeczywistości gospodarczej przepisu, który wyłącza wszelkie wydatki na reprezentację z kosztów uzyskania przychodów. W piśmiennictwie do wydatków na reprezentację zalicza się koszty poczęstunku uczestników konferencji, przyjęć i posiedzeń, koszty poczęstunków z okazji świąt branżowych, państwowych, wręczania nagród i odznaczeń; koszty imprez artystycznych organizowanych z okazji uroczystości, zakupy kwiatów do dekoracji pomieszczeń oraz przeznaczonych do wręczania określonym osobom; koszty uczestnictwa na zewnątrz firmy w przyjęciach, spotkaniach, posiedzeniach, konferencjach, zjazdach i innych imprezach organizowanych okazjonalnie lub na okoliczność świąt, rocznic i celowych przedsięwzięć reprezentacyjnych, również w imprezach towarzyszących, w tym także koszty wyjazdów zagranicznych związanych z reprezentowaniem firmy w tych imprezach (Podatek dochodowy od osób prawnych; pod red. J. Marciniuka; Warszawa 2008, Wydawnictwo CH. Beck). Zgodnie z podejściem funkcjonalnym, przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz; Warszawa 1997; powoływany w S. Babiarz, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2009, Wrocław 2009). Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, "reprezentację" należy zatem postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy. Przy przyjęciu przedstawionego powyżej rozumienia określenia reprezentacja, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje pytanie, czy zasadnie uznał organ w udzielonej interpretacji indywidualnej będącej przedmiotem skargi, że przedstawione przez Skarżącą wydatki związane ze spotkaniami z kontrahentami w lokalach gastronomicznych poza siedzibą Spółki wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów. Co do zasady oczywiście organ ma rację , że poniesione koszty reprezentacji związane ze spotkaniami w lokalach gastronomicznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów a to zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie uwzględnił jednak organ sytuacji, w której potencjalni kontrahenci Skarżącej nie prowadzą działalności w miejscowości , w której siedzibę bądź biuro posiada Skarżącą. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że spotkania Skarżącej z kontrahentami maja charakter biznesowy i daleko im do wystawnych przyjęć. Celem spotkań poza siedzibą Spółki było omówienie konkretnych spraw związanych z prowadzoną działalnością gospodarcza. Zatem w ocenie Sądu wydatki na posiłki poniesione w związku z koniecznością odbycia spotkania biznesowego z klientem bądź potencjalnym klientem w lokalu gastronomicznym w miejscowościach oddalonych od siedziby firmy, nie mogą być każdorazowo uznane za wydatki o charakterze reprezentacyjnym. Taki pogląd prowadzi do przyjęcia, że zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki takie mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), należało uchylić zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.