I SA/Łd 883/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi I. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. I SA/Łd 883/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. z dnia [...] r. [...], określającą I. i A. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 507.847,- zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym za okres od stycznia do grudnia 2003 r. Nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego za 2003 r. wiązały się z działalnością gospodarczą prowadzoną przez A. S.. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku czynności kontrolnych, przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. W., stwierdzono brak ksiąg podatkowych u skarżącego; podatnik przedłożył jedynie dokumenty źródłowe dotyczące sprzedaży i zakupów towarów handlowych za 2003 r., na podstawie których ustalono wartość sprzedaży towarów i usług w wysokości 385.638,36 zł - w tym usługi marketingowe w wysokości 95.607,50 zł, natomiast zakup towarów handlowych ustalono w wysokości 97.564,28 zł. Organ pierwszej instancji określił przychód z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "A." za 2003 r. w wysokości 391.508,08 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 98.035,06 zł i dochód w wysokości 293.473,02 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał także, iż oprócz działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek, A. S. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "B." (zarejestrowaną na nazwisko J. G. zam. Z. W. ul. A.), nie zgłaszając do podstawy opodatkowania dochodów z tej firmy. Organ odwoławczy uznał, iż skoro podstawa opodatkowania została określona na podstawie dokumentów źródłowych, to nie było podstaw do zastosowania instytucji oszacowania przewidzianej w art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Na podstawie pisma Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia [...] r. ustalono, że podatnik nie ujawnił faktury sprzedaży z dnia [...] r. nr [...] na kwotę netto 1.275,- zł za sprzedaż 150 szt. papieru xero. W zakresie przychodów z firmy "A." odtworzona dokumentacja pozwoliła na ich ustalenie na poziomie wynikającym z zeznania podatkowego, powiększoną o w/w kwotę 1.275 zł i odsetki na rachunku bankowym – 94,72 zł. W toku postępowania dokonano również weryfikacji kosztów podatkowych wykazanych w zeznaniu, uwzględniając wszystkie wydatki wynikające z faktur VAT przedłożonych przez podatnika oraz pozyskanych w toku czynności kontrolnych i podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, że podatnik przedłożył wszystkie dokumenty związane ze sprzedażą, natomiast odtworzenie dokumentów kosztowych przerzucił na organy podatkowe, które nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania środków dowodowych potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sam podatnik. Jednakże przeprowadzone postępowanie podatkowe uwzględniało przychód, jak i koszty uzyskania tego przychodu. Z analizy rachunku bankowego przedłożonego przez podatnika oraz przedłożonych faktur dotyczących zakupu towarów, wynika że na 17 sztuk faktur o wartości 97.564,28 zł, czterech płatności dokonywał podatnik w gotowce (2.016,15 zł netto), natomiast pozostałych wpłat dokonywał przelewem – 91.716,89 zł, oprócz faktury z firmy "C." na kwotę 3.831,24 zł. Wynika z tego, że podatnik musiałby zapłacić gotówką swoim kontrahentom kwotę 264.873,82 zł, jednakże podatnik nie wskazał na jakiekolwiek dowody potwierdzające te wydatki. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż nie było podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na czynsz lokalu położonego w W. przy ul. B.. Urząd Skarbowy W.-B. ustalił, iż osoba mająca wynajmować skarżącemu powyższy lokal zmarła w dniu 15 sierpnia 2003 r. Z kolei skarżący w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie potrafił wskazać komu i w jakiej formie płacił ten czynsz, nie posiadał też żadnych dokumentów potwierdzających jego zapłatę (jedyny dowód potwierdzający zapłatę tego czynszu wystawiony został w dniu 1 lipca 2002 r.). Do końca 2003 pod w/w adresem działalność gospodarczą miał prowadzić skarżący oraz Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A.". Lokal ten był wynajęty na podstawie umowy zawartej w dniu 31 października 2002 r. od firmy "D", reprezentowanej przez A. G., a od dnia 15 października 2003 r. od firmy "E.", reprezentowanej przez B. K.. Skarżący twierdził, iż zakupu towarów handlowych (na kwotę ponad 100.000,- zł) dokonywał w firmie "C." – T. O. z siedzibą w W.. Jednakże nie potrafił on przedstawić żadnych dowodów potwierdzających fakt dokonywania zakupów w tej firmie w roku 2003. W odniesieniu do faktury VAT nr 3/01/03 z dnia 21 stycznia 2003 r. o wartości netto 3.831,24, wystawionej przez firmę "C." za usługę konsultacji meblowych, T. O. nie potwierdził faktu jej wykonania i otrzymania zapłaty za nią. Ponadto – jak wskazał organ odwoławczy – w toku postępowania podatkowego stwierdzone zostało, że A. S., oprócz działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek pod firmą "A.", prowadził również działalność gospodarczą pod firmą "B.", nie zgłaszając do podstawy opodatkowania uzyskanych dochodów z tej firmy. Ustalenia te wynikały z materiału kontrolnego prowadzonego wobec firmy "B." – J. G., Z. W. ul. A., przesłuchań świadków i podejrzanych (A. S., J. G., R. G., M. K. i S. K.) złożonych w Komendzie Powiatowej Policji, Prokuraturze, Urzędzie Skarbowym i Sądzie Rejonowym w Z. W.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. W. pismem z dnia 28 września 2005 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o podanie informacji w zakresie transakcji zawieranych pomiędzy Agencją Usługowo-Promocyjną "F." – K. R. a firmą "B." J. G.. Skarżący zeznał, iż pomagał J. G. w prowadzeniu działalności gospodarczej, poprzez wyszukiwanie rynku zbytu na sprzedawane towary (tusze i tonery) – firmę "G." i dostarczanie do tej firmy towaru i faktury sprzedaży; również odbierał towar (tusz) bez faktury sprzedaży. Oświadczył, że nie był zatrudniony w firmie "B." i nie zawierał żadnych umów o współpracę z J. G.; za świadczoną pomoc otrzymywał wynagrodzenie w wysokości od 500,- do 1.500,- zł miesięcznie. Środki pieniężne przekazywał, w imieniu J. G., R. G.. Dysponował też kartą bankomatową (otrzymaną od R. G.) umożliwiającą dostęp do konta bankowego firmy "B.". Nigdy nie wystawiał żadnej faktury VAT w imieniu firmy "B.", ani w imieniu kontrahenta, na zakup towaru handlowego dla firmy "B.". Zaprzeczył też, aby firma "B." była założona na jego polecenie. Z kolei J. G. zeznał, iż nie przechowywał towarów handlowych w lokalu mieszkalnym, ani w innym lokalu. Działalność gospodarczą w jego imieniu prowadził jego serdeczny kolega – A. S.. Towaru handlowego nie widział, wiedział tylko od A. S., że towar ten był kupowany w W. z samochodu, a następnie dostarczany do firmy "G." w W.. Działalność gospodarczą zlikwidował 28 lutego 2004 r., a prowadzący w jego imieniu działalność gospodarczą A. S. oświadczył, że działalność ta jest zakończona, gdyż nie przynosi dochodów. Nie wiedział też, że firma "G." płaciła należności na konto bankowe jego firmy, gdyż on nie dokonywał żadnych operacji na tym koncie; ustne upoważnienie w tym zakresie przekazał A. S.. W Komendzie Powiatowej Policji w Z. W. J. G. zeznał, iż A. S. w 2003 r. zaproponował mu łatwe zarobienie pieniędzy (2.500,- zł) za założenie firmy. A. S. miał możliwość sprzedawania tuszy, tylko potrzebował kogoś kto otworzy firmę na swoje nazwisko, gdyż on sam nie mógł tego zrobić ze względu na fakt zatrudnienia w firmie "H.". Przedstawiciele firmy "G." – M. K. i S. K., zeznali z kolei, że znają A. S. z racji prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, dowoził on bowiem tusze i tonery do drukarek komputerowych od firmy "B." z siedzibą w Z. W.; z kolei nic im nie mówi nazwisko G.. Pan M. K. nie wiedział, czy to A. S. był właścicielem firmy "B.", przedstawił on jednak dokumenty dotyczące tej firmy. Organ odwoławczy wskazał zatem, że w sprawie prowadzenia firmy "B." zarysowały się dwie wersje: 1) A. S. twierdzi, że nie prowadził działalności gospodarczej pod szyldem firmy "B.", jedynie tylko pomagał w jej prowadzeniu koledze; 2) z kolei J. G. twierdzi, że działalność gospodarczą w jego imieniu prowadził serdeczny kolega A. S.. W tej sytuacji, gdy w materiale są sprzeczne dowody, ocena ich należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje ich oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Organ uznał zatem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał wystarczające podstawy do stwierdzenia, iż firma "B." – J. G. była podmiotem firmującym działalność gospodarczą prowadzoną przez A. S.. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom A. S., iż pomagał on tylko w prowadzeniu działalności firmy "B."; wszystkie czynności podejmowane przez niego świadczyły, że on sam prowadził tą działalność gospodarczą - wyszukiwał kontrahentów, jak i dopełniał formalności związanych z transakcjami (dostarczał towar, zarządzał rachunkiem bankowym tej firmy). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał dodatkowo na zeznania świadka K. R., który zeznał w dniu 3 listopada 2005 r., iż w ramach firmy "F." nie dokonywał żadnych transakcji na rzecz firmy "B.", nie potwierdził autentyczności przedstawionych mu faktur (rzekomo wystawionych przez jego firmę), jak również nie potwierdził znajomości z J. G.. K. R. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] r. o sygn. akt [...] został skazany za pomocnictwo w dokonywaniu oszustw podatkowych i nierzetelne wystawianie faktur. Dlatego też organ podatkowy nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów rzekomych wydatków poniesionych na rzecz firmy "F.". W ocenie organu odwoławczego, o fakcie popełnienia firmanctwa przez A. S. świadczy także nieprawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Z. W. z dnia [...] r. o sygn. akt [...], którym uznano go winnym tego, że w okresie od 24 czerwca 2003 r. do 23 czerwca 2005 r. w celu zatajenia prowadzenia własnej działalności gospodarczej prowadził działalność gospodarczą pod firmą innego podmiotu i nazwą "B." z siedzibą w Z. W. przy ul. C.. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik I. i A. S. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 23 § 1, 2 i 5, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej; - art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Pełnomocnik skarżących wskazał, iż zobowiązanie I. S. przedawniło się na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w stosunku do tego podatnika nie wystąpiły jakiekolwiek okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu okresu przedawnienia (w szczególności nie przeprowadzono czynności egzekucyjnych, nie toczyło się postępowanie karne, ani karne skarbowe). Ponadto strona skarżąca uważa, iż podstawa opodatkowania w stosunku do dochodów A. S. powinna być określona w drodze oszacowania, gdyż spełniony został pierwszy z warunków ustanowionych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie brak było ksiąg podatkowych i innych danych niezbędnych do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Organ wydając zaskarżoną decyzję maskuje fakt niedotarcia do jakichkolwiek nowych dowodów dotyczących sum stanowiących koszty uzyskania przychodu w firmie A. S., traktując zasadę obniżania przychodu o poniesione koszty jako szczególne uprawnienie przysługujące podatnikom. W rzeczywistości jednak działanie takie stanowi element konstrukcyjny podatku dochodowego, a nie jakiś szczególny przywilej, który warunkowo przyznawany jest podatnikowi. Pominiecie w postępowaniu obowiązków dotyczących ustalenia podstawy w drodze oszacowania doprowadziło – w ocenie pełnomocnika skarżących – do naruszenia przez organ podatkowy postanowień art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący uważają też, iż niezasadnie pozbawiono podatnika prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na czynsz lokalu mieszczącego się w W. przy ul. B.. Niespornym jest, że w roku 2003 podatnik wynajmował przedmiotowy lokal, przedstawił również dokumenty źródłowe z roku 2002, sugerujące jednocześnie wysokość miesięcznego czynszu (tj. 824,44 zł) ponoszonego w 2003 roku. W odniesieniu do zakupów dokonywanych w firmie "C." (kosztów uzyskania przychodów), strona skarżąca uważa, iż brak dokumentów w tym zakresie nie powinien skutkować automatycznym uznaniem przez organ drugiej instancji, iż transakcje takie nie miały miejsca, tym bardziej, że organ nie przeprowadził jakichkolwiek czynności weryfikacyjnych (np. przesłuchania właściciela firmy "C." lub osób z nim w owym czasie współpracujących, czy też zażądania przekazania stosownej dokumentacji księgowej), czym naruszył art. 122 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do przychodów firmy "B." i przypisaniu podatnikowi czynu firmanctwa, pełnomocnik skarżących uważa, iż materiał dowodowy w tym zakresie został uzyskany bez udziału strony, co stanowi rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 123 § 1, art. 190 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie powinno dojść do bezkrytycznego wykorzystania materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach, a w szczególności karnych. Włączenie do akt sprawy dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań i zapoznawanie następnie strony z treścią zeznań świadków złożonych w tych postępowaniach, bez ponowienia tych dowodów, oceniane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie, jako naruszenie art. 123 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Nieuprawnione było też – w ocenie pełnomocnika skarżących – posiłkowanie się wyrokiem karnym skazującym A. S., gdyż jest to wyrok nieprawomocny. Dodatkowo organy podatkowe nie usunęły niejasności jakie pojawiły się w zeznaniach osób współpracujących z firmą "B.", uznając je za wiarygodne, co narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie ustaliły jaka była rola Pana G. w funkcjonowaniu firmy "B.", co miało istotne znaczenie dla możliwości przypisania skarżącemu firmanctwa. Skarżący uważają też, iż w zakresie zakupów dokonywanych w firmie "F." zachodziła potrzeba przesłuchania właściciela tej firmy na okoliczność dokonywania w roku 2003 przez firmę "B." zakupów, które mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów. Brak postępowania dowodowego w tym względzie wskazuje na naruszenie normy z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ordynacji podatkowej. Argumentację przedstawioną w skardze pełnomocnik skarżących uzupełnił w piśmie z dnia 27 października 2010 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.). Oceniając pierwszy z postawionych zarzutów, a mianowicie przedawnienie zobowiązania podatkowego w części odnoszącej się do I. S., Sąd uznał, iż jest on niezasadny. Bezspornym w niniejszej sprawie jest to, że skarżący rozliczyli się wspólnie za 2003 r.; skorzystali z uprawnienia przewidzianego w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w tym przypadku podatek prawidłowo również określono decyzją wymiarową na imię obojga małżonków i powstało jedno zobowiązanie podatkowe. Małżonkowie stali się w tym przypadku współpodatnikami w odniesieniu do należności podatkowej od łącznej podstawy opodatkowania. Ciążące na nich łącznie zobowiązanie nie podzieliło się na dwa odrębne zobowiązania, przypadające na poszczególnych małżonków. Wobec tego, także aspektu przedawnienia tego zobowiązania nie można odrębnie rozstrzygać w stosunku do poszczególnych małżonków. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej – w dniu 26 czerwca 2008 r. Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych w Z. W. dokonał wpisu hipoteki kaucyjnej na kwotę 2.355,62 zł w księdze wieczystej [...] prowadzonej dla nieruchomości należącej do I. S., a ponadto w dniu 26 lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. W. przyjął zabezpieczenie w formie depozytu w gotówce w kwocie 139.970 zł. Z kolei w stosunku do skarżącego od dnia 28 sierpnia 2006 r. toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, określone w art. 54 § 1 i art. 55 Kodeksu karnego skarbowego, a wiec zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, przewidziana w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Za nietrafny należy uznać także zarzut braku oszacowania podstawy opodatkowania w odniesieniu do dochodów A. S.. Sąd nie zgadza się z tezą pełnomocnika skarżących, że w każdym przypadku, gdy brak jest ksiąg podatkowych u podatnika, organy podatkowe są zobowiązane do szacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Z kolei § 2 tego artykułu stanowi, iż organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wykładnia przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej wskazuje jednoznacznie, że szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno występować jedynie w przypadku, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Samo odrzucenie dowodów przedstawionych przez podatnika nie upoważnia organu podatkowego do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dysponuje on danymi niezbędnymi do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Nawet w przypadku braku ksiąg podatkowych – jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia – nie jest możliwe, jak przyjmuje się w orzecznictwie, ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005 r., II FSK 12/05, Serwis Podatkowy 2006, Nr 9, str. 15). Istnienie danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania wyklucza zatem a contrario możliwość stosowania szacunkowych metod ustalania tej podstawy (zob. R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007", UNIMEX Wrocław 2007 r., str. 225 i n.). W niniejszej sprawie podatnik przedstawił dowody wskazujące na wysokość przychodów osiąganych w firmie "A.", oraz częściowo potwierdzających fakt ponoszenia wydatków w tej firmie (kosztów uzyskania przychodów). W związku z tym organy podatkowe miały możliwość ustalenia podstawy opodatkowania z przychodów osiąganych w tej firmie, bez wykorzystania instytucji oszacowania. Nie można też odmówić organom podatkowym prawa do zweryfikowania zasadności ponoszenia przez podatnika w działalności gospodarczej kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem podatnik kwalifikując jakiś wydatek do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się definicją zawartą w tym przepisie, tzn. ocenić czy koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, oraz czy nie został z kosztów wyłączony na podstawie art. 23 tej ustawy. O zakwalifikowaniu danych kosztów podatnika do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim by były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ustawodawca opierając konstrukcję kosztów uzyskania przychodów na zasadzie klauzuli generalnej enumeratywnie wyłączył pewne rodzaje kosztów (art. 23 ustawy), stanowiąc, iż mimo poniesienia ich w celu uzyskania przychodów nie będą one uznawane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie uzależnił natomiast uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od niezbędności wydatku, ekonomicznej zasadności podjętej decyzji czy rezultatu, jaki wydatek przyniósł w postaci konkretnego przychodu. Wystarczy więc wykazanie, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą (w momencie podejmowania decyzji o wydatku) o związku przyczynowo-skutkowym z potencjalnymi przychodami. Uwzględniając wykładnię językową i systemową art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt poniesiony należy uznać: 1) koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym (rozchód pieniężny) oraz 2) każdy faktycznie dokonany odpis, niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych (kontach lub subkontach) przedsiębiorstwa (por. J. Ożóg: "Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia", Przegląd Podatkowy 2001, nr 5, s. 19). Na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej), sama faktura sprzedaży - dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła - nie może być dowodem dokumentującym koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej. Fakt dokonania danej transakcji powinien też być potwierdzony u kontrahenta. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, iż skarżący nie posiada żądnych dokumentów potwierdzających fakt poniesienia wydatków na rzecz firmy "C." – T. O., jak również za wynajem lokalu położonego w W. przy ul. B.. Takie same ustalenia poczyniono w zakresie transakcji dokonywanych z formą "F." – K. R.. Ponadto organy wykazały, że w ślad za wystawionymi fakturami nie doszło do wykonania tych transakcji. W tym zakresie przeanalizowano materiał dowody w postaci informacji uzyskanych od innych organów podatkowych. W ocenie Sądu, ustaleń organów podatkowych nie sposób podważyć, zwłaszcza że skarżący, oprócz jednej faktury wstawionej rzez firmę "C.", nie wskazał innych źródeł dowodowych, ani środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem spornych kosztów podatkowych. Ewentualnych wpłat w tym zakresie nie można też było potwierdzić w zapisach księgowych w/w firm. Trudno uznać aby w tej kwestii zmieniły coś dodatkowe wyjaśnienia T. O., czy K. R., którzy przed właściwymi organami podatkowymi składali już stosowne zeznania, a o których przesłuchanie wnosił pełnomocnik strony skarżącej. Stwierdzić też należy, że samo wystawienie faktury i nawet ewentualna zapłata wymienionej w niej kwoty, nie zawsze jest wystarczającym dowodem wykonania usługi. Dowodem na wykonanie usługi dla potrzeb prawnopodatkowych jest wyłącznie rezultat tej umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Odmowa przedłożenia takiego dowodu (w tym przypadku potwierdzenia wykonania usług, czy zakupu towarów handlowych) i uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe. Wobec braku jednoznacznych i przekonujących dowodów dotyczących zakresu świadczonych usług i sprzedawanego towaru przez firmy "C." i "F." oraz braku dowodów potwierdzających zapłatę za te usługi, słusznie uznały organy podatkowe, że rzekome przedmiotowe wydatki firmy "A." i "B." na rzecz wskazanych firm podlegał wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Wskazać też przy tym należy, że to na podatniku spoczywa obowiązek dokumentowania ponoszonych wydatków na zakup towarów i usług, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, w stopniu umożliwiającym wykazanie zaistnienia związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami a osiąganymi przychodami, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Wobec powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo oceniły sporne "wydatki" pod kątem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, tym samym nie naruszyły art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie zgodził się też z zarzutem pełnomocnika skarżących, iż organy podatkowe nie mogły wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dowodowym materiałów (dowodów) zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, jak i karnych, a zeznania świadków złożone przed innymi organami powinny być ponowione w niniejszym postępowaniu. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten daje zatem organom podatkowym możliwość wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania karnego i w żadnym razie nie można z niego wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał np. w postępowaniu karnym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 sierpnia 2009 r., I SA/Go 54/09, LEX nr 512817). Należy podzielić pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że określone dowody przeprowadzone np. w postępowaniu karnym (zeznania świadków), po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej, o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Podatnik ma bowiem prawo żądania przeprowadzenia dowodu, zgodnie z ogólną zasadą udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych "dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają. Jeżeli strona skarżąca nie sformułowała skutecznie zarzutów podważających zeznania J. G., R. G., M. K. i S. K., a tym samym wartości dowodowej tych zeznań (wyjaśnień), to nie ma podstaw do odrzucenia takiego dowodu w postępowaniu podatkowym, zgodnie z w/w art. 181 Ordynacji podatkowej. Nie można też zarzucić organom podatkowym, iż niezasadnie przypisały skarżącemu do podstawy opodatkowania dochód z działalności firmy "B.". Słusznie w tym zakresie wskazano, że wszystkie czynności podejmowane przez A. S. świadczyły, że on sam prowadził działalność gospodarczą pod firma "B.". Nie będąc pracownikiem, ani formalnym pełnomocnikiem firmy "B.", wyszukał kontrahenta (firmę G.), dopełniał formalności związanych z obrotem towarowym (dostarczał towar, faktury, zarządzał rachunkiem bankowym tej firmy). Tylko on był znany przedstawicielom firmy "G.", tylko z nim, a nie z J. G., firma ta zawierał transakcje gospodarcze. Zatem w ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Zebrano taki materiał, który pozwalał na pełną i obiektywną ocenę stanu faktycznego, tym samym nie są trafne wskazane w skardze zarzut dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania podatkowego, jak i prawa materialnego. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. Sz.Ch.