I FSK 622/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. s.c. A. K., H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 743/10 w sprawie ze skargi I. s.c. A. K., H. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. s.c. A.K., H. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 743/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "A. " s.c. A. K., H. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 lipca 2010 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 30 grudnia 2009 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 17 grudnia 2009 r., określającej "A." spółka cywilna A. K., H.K. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu tegoż postanowienia organ podatkowy I instancji powołał się na art. 239b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Podkreślił również, że w sprawie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. krótszy niż 3 miesiące okres upływu przedawnienia oraz fakt, że podatnik wielokrotnie nieterminowo regulował zobowiązania podatkowe. Powyższe, zdaniem organu, uzasadniło obawę, że zobowiązania określone przedmiotową decyzją nieostateczną nie zostaną wykonane. Ponadto zaznaczył, że w stosunku do spółki prowadzone jest postępowanie zabezpieczające za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2004 r. Postanowieniem z dnia 16 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu podatkowego I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy w pierwszej kolejności przypomniał, że bieg terminu przedawnienia, w zakresie miesięcy od stycznia do listopada 2004 r. upływał z dniem 31 grudnia 2009 r. Natomiast w przypadku zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. bieg terminu przedawnienia upływał w późniejszym terminie. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w stosunku do strony nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne i nie zastosowano środka egzekucyjnego skutkującego przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie nastąpiło także zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe z uwagi na wydanie decyzji w sprawie ulg podatkowych lub z uwagi na objęcie zaległości restrukturyzacją. Wobec powyższego, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu kontroli skarbowej był krótszy niż 3 miesiące, zaistniała więc przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, ustanowienie w toku postępowania zabezpieczającego hipoteki przymusowej na nieruchomości spółki nie stanowiło przeszkody dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W skardze od postanowienia z dnia 16 lipca 2010 r. Spółka wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: – art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia bez podstawy prawnej, – art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak faktycznego i prawnego uzasadnienia postanowienia, – art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną interpretację, – art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie. Strona nie zgodziła się z organem, że istnieją okoliczności uprawdopodobniające hipotezę, iż nie wykona ona zobowiązań wynikających z decyzji organu kontroli skarbowej. Zdaniem strony, ustanowienie hipoteki przymusowej stanowi przeszkodę dla nadania przedmiotowej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem zobowiązania zabezpieczone hipoteką przymusowa nie przedawniają się i wobec tego nie powstała przesłanka z art. 239b §1 pkt 4 i art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Według strony, niemożliwe było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności przedmiotowej decyzji przez organ I instancji w dniu 30 grudnia 2010 r., która to decyzja nie znajdowała się w obrocie prawnym, bowiem przedmiotową decyzję organu kontroli skarbowej doręczono spółce dopiero w dniu 31 grudnia 2009 r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie podzielił zarzutów zawartych w skardze. W ocenie Sądu okoliczność, że przedmiotowa decyzja organu kontroli skarbowej została stronie doręczona w dniu 31 grudnia 2009 r., zaś postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności datowane jest 30 grudnia 2010 r. nie ma znaczenia. Najistotniejsze jest to, że rygor natychmiastowej wykonalności nadano decyzji nieostatecznej. Bezsporna jest również okoliczność, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, objętych przedmiotową decyzją organu kontroli skarbowej był krótszy niż 3 miesiące, co wypełniło przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż skarżąca nieterminowo regulowała zobowiązania podatkowe, co w powiązaniu z wysokością zobowiązań podatkowych, określonych w przedmiotowej decyzji organu kontroli skarbowej oraz krótkim okresem przedawnienia tych zobowiązań uprawdopodobniło, iż zobowiązania te nie zostaną przez stronę wykonane. Według Sądu I instancji, również zabezpieczenie hipoteką przymusową należności nie stało na przeszkodzie nadaniu decyzji organu kontroli skarbowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarga kasacyjna Skarżąca Spółka zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła: 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że organ podatkowy rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym; 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji naruszenie, a konkretnie niewłaściwe zastosowanie art. 239b Ordynacji podatkowej, w związku z przyjęciem przez Sąd, że niniejszy przepis powinien mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W oparciu o te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Uzasadniając sformułowane zarzuty, autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd I instancji zaakceptował zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji administracyjnej, do decyzji nie znajdującej się jeszcze w obrocie prawnym. W ocenie strony, stosowanie prawa polega na precyzyjnym dopasowaniu przepisu do istniejącego stanu faktycznego. W istniejącym stanie rzeczy nie było podstaw, aż do daty otrzymania decyzji, tj. do dnia 31 grudnia 2009 r., do uznania, że decyzji wymiarowej wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. można nadać rygor natychmiastowej wykonalności. Zdaniem strony, zaskarżone postanowienie zostało bowiem wydane z naruszeniem przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty odnoszące się tak do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej, zarzucając Sądowi I instancji wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że organ podatkowy rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, wskazał na naruszenie art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Z analizy argumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą wynika natomiast, że strona nie zarzuca Sądowi I instancji nieprawidłowości w zakresie konstrukcji uzasadniania wyroku lecz naruszenie funkcji kontrolnej Sądu. Właściwym zatem przepisem w oparciu, o który należało konstruować tak postawiony zarzut powinien być raczej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, ewentualnie art. 133 § 1, czy art. 135 p.p.s.a., czego jednak w sprawie nie uczyniono. Wobec takiej konstrukcji zarzutu należy zatem wyjaśnić, że art. 141 § 4 p.p.s.a., na naruszenie którego wskazała strona, jest przepisem normującym wymogi jakie winno spełniać uzasadnienie każdego wyroku. W myśl bowiem art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama w sobie nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. W kontekście sprawozdawczego charakteru, o którym mowa wyżej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku poddanego kontroli kasacyjnej uznać należy za odpowiadające wymogom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I przeanalizował bowiem wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe prowadzące postępowanie i z materiałem dowodowym sprawy. Sąd odniósł się również do kwestii dotyczącej wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nie wprowadzonej do obrotu prawnego. To, że stanowisko Sądu I instancji wypowiedziane w tej kwestii nie jest zbieżne z poglądami strony nie zmienia okoliczności, że Sąd I instancji odniósł się do tej kwestii, wypełniając tym samym dyspozycję art. 141 § 4 p.p.s.a. Tym samym sformułowany zarzut dotyczący naruszenia art. 141 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej uznać należało za niezasadny. Nieuzasadniony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 239b Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej Spółki, niedopuszczalne jest zastosowanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności do decyzji nie znajdującej się jeszcze w obrocie prawnym, gdyż akceptacja dla czynności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przed wprowadzeniem decyzji do obrotu prawnego oznacza równocześnie akceptację dla rozpoczęcia egzekucji zobowiązań. Należy zatem wyjaśnić, że przepis art. 239a Ordynacji podatkowej stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast jeśli wystąpią przesłanki wymienione w art. 239b § 1 i § 2 omawianej ustawy to, zgodnie z § 3, rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej jako "K.p.a.") przewiduje nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, co ma miejsce w tym samym orzeczeniu (art. 108 § 1). Paragraf drugi tego artykułu dopuszcza też nadanie tego rygoru po wydaniu decyzji, a wtedy organ obowiązany jest wydać odrębne postanowienie, na które przysługuje zażalenie. Z kolei przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazują jedynie, że nadanie rygoru dotyczy decyzji nieostatecznej. Nie wynika z nich natomiast wprost, czy nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności odnosi się do decyzji wydanej (w znaczeniu opatrzonej datą i "podpisanej"), czy też doręczonej (w sposób skuteczny stronie). Wobec powyższej wątpliwości rodzi się zasadnicze pytanie, czy organ wydający postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powinien ustalać, czy decyzja nieostateczna została stronie doręczona, czy też nie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1168/10 wskazano, że doręczenie podatnikowi postanowienia w przedmiocie nadania rygoru bez uprzedniego (lub jednoczesnego) doręczenia decyzji podatkowej czyni w ogóle bezprzedmiotowym nadawanie takiego rygoru. W wyroku tym podkreślono, że sam fakt podpisania i wydania decyzji przez organ podatkowy jest czynnością niezbędną, gdyż przewidzianą przez prawo, lecz nie wywołuje skutków prawnych. Skutki takie wywołuje dopiero doręczenie tej decyzji. Organ nie może wydać postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w stosunku do orzeczenia, którym sam nie był jeszcze związany, a orzeczenie to nie zaistniało jeszcze w obrocie prawnym. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie zauważa jednak, że uwarunkowania faktyczne towarzyszące wydaniu wyroku I FSK 1168/10 odbiegają od okoliczności zaistniałych w niniejszej sprawie. Nie można bowiem pomijać okoliczności, że w postępowaniu prowadzonym w ramach sprawy I FSK 1168/10 postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone stronie zanim ta otrzymała decyzję, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Strona zatem nie miała pełnego obrazu sytuacji, w której się znajduje, co w sposób bezpośredni rzutowało na możliwość dochodzenia praw przez stronę. Natomiast w niniejszej sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone stronie pięć miesięcy po otrzymaniu decyzji wymiarowej, co zresztą nie jest kwestionowane przez żadną ze stron. Ponadto, trudno jest w sposób generalny przesądzać o konieczności analizowania przesłanek z art. 239b postępowania poprzez pryzmat art. 212 Ordynacji podatkowej. Uprawnienia organu upoważnionego do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, są ściśle określone w art. 239b Ordynacji podatkowej. Z punktu widzenia stosowania się do zdania pierwszego § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej organ powinien zatem dysponować wiedzą jedynie odnośnie tego, czy decyzja, której nadawany będzie taki rygor jest decyzją nieostateczną, a nie wiedzą czy decyzja została stronie doręczona bądź też nie. Tym samym należało przyjąć, że zaskarżone orzeczenie Sądu I instancji odpowiada prawu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 2 tejże ustawy.