I SA/Gd 1029/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości ,,A" Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5617( pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o. o. w upadłości z siedzibą w Z., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 grudnia 2009 r. określającą spółce "A" Sp. z o. o. z siedzibą w Z. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 154.738 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: dnia 18 lipca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem nr [...] wszczął postępowanie kontrolne w "A" Sp. z o. o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2006 r., w wyniku którego 12 czerwca 2008 r. wydano decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w wysokości odmiennej od wcześniej przez podatnika zadeklarowanej oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2006 r. Po rozpoznaniu odwołania Syndyka masy upadłości – ustanowionego na skutek ogłoszenia przez Sąd Rejonowy (postanowieniem z dnia 17 marca 2008 r., sygn. akt [...]) upadłości "A" Sp. z o. o. z siedzibą w Z., decyzją z dnia 29 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Następnie, decyzją z dnia 29 grudnia 2009 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce "A" Sp. z o. o. w upadłości kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 154.738 zł ze względu na stwierdzoną nierzetelność ewidencji sprzedaży w części dotyczącej obrotów ze sprzedaży udokumentowanej paragonami. Ze względu na jej wadliwość nie uznano prowadzonej przez spółkę ewidencji sprzedaży za dowód w postępowaniu kontrolnym w części dotyczącej wykazanych obrotów ze sprzedaży towarów. W uzasadnieniu wskazano, że spółka prowadziła w 2006 r. działalność gospodarczą, której przedmiotem była głównie sprzedaż dostarczanych przez Przedsiębiorstwo Usługowo – Wytwórcze "B" Sp. z o. o. z siedzibą w B. wyrobów rehabilitacyjnych, a do sprzedaży stosowano stawkę 7 %. Ze sprzedaży przedmiotowych wyrobów Spółka uzyskała w omawianym okresie obrót w kwocie 2.055.378,53 zł – tj. około 95 % wykazanego obrotu. Pozostałe obroty spółka uzyskała ze sprzedaży towarów objętych stawką 22 %. Sprzedaż towarów prowadzona była poprzez organizowanie pokazów odbywających się na terenie całego kraju, w czasie których towar prezentowano, a następnie sprzedawano (za gotówkę lub na raty – wyłącznie na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej). Na życzenie nabywców wystawiano faktury VAT sprzedaży zawierające dane identyfikujące nabywców, rodzaj sprzedanego towaru, wartość netto i brutto oraz podatek VAT, a do każdej faktury dołączany był paragon z kasy fiskalnej. Pozostałą sprzedaż dokumentowano dowodami zbiorczymi dziennymi, w których jako odbiorcę wskazywano "A" Sp. z o. o., wymieniano sprzedane w danym dniu towary oraz ich ilość. We wskazanym okresie Spółka korzystała z jednej kasy fiskalnej znajdującej się w jej siedzibie i obsługiwanej przez pracownika – M. G., który otrzymywał informacje o dokonanych transakcjach telefonicznie, za pomocą faxu lub poczty elektronicznej, a następnie wystawiał jeden zbiorczy paragon fiskalny. Takie postępowanie uznano za niezgodne z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników. Organ stwierdził również nieprawidłowości w stosunku do wystawionej dnia 28 grudnia 2006 r. faktury nr [...] dokumentującej sprzedaż 1.500 sztuk towaru, a na której zarówno po stronie zbywcy, jak i nabywcy widnieją dane Spółki. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony, zgodnie z którymi wskazaną fakturę wystawiono w związku z zakupem Programu Magazynowo – Fakturującego Symfonia i wyprowadzeniem zaległości w stanach magazynowych. Uznano tym samym, że faktura ta wystawiona została w celu udokumentowania nie zaewidencjonowanej wcześniej sprzedaży. W ocenie organu, wystawiając w/w fakturę Spółka próbowała wyrównać (o ujawnione różnice inwentaryzacyjne) dane ilościowe wynikające z ewidencji sprzedaży z faktycznym stanem magazynowym stwierdzonym w wyniku sporządzonego na koniec 2006 r. remanentu. Ponadto, organ I instancji uznał za niewiarygodne wyjaśnienia wiceprezesa spółki odnośnie zróżnicowania cen sprzedanych towarów ze względu na ich sprzeczność z treścią zeznań złożonych w trakcie przesłuchania w dniu 12 września 2007 r. Ze względu na nierzetelność ewidencji obrotu organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania niezaewidencjonowanej sprzedaży stosując przy tym metodę udziału dochodu w obrocie. Przyjęto, że wykazany przez spółkę udział dochodu brutto (marży) w obrocie ze sprzedaży asortymentu towarów udokumentowanej fakturami VAT spółka uzyskiwała ze sprzedaży całego asortymentu tych towarów, w związku z czym wysokość dochodu brutto ze sprzedaży towarów udokumentowanych fakturami VAT zastosowano dla całego obrotu tymi towarami. Sprzedaż udokumentowana tylko wydrukami z kasy fiskalnej oraz fakturą nr [...] odbywała się w tym samym czasie i miejscu co sprzedaż udokumentowana fakturami VAT w związku z czym spółka uzyskiwała porównywalną marżę ze sprzedaży towarów udokumentowanej zarówno fakturami VAT, jak i ze sprzedaży niewłaściwie udokumentowanej. Organ kontroli skarbowej oszacował przychody ze sprzedaży tylko w stosunku do tych towarów, których sprzedaż była udokumentowana fakturami VAT, odnośnie pozostałych (udokumentowanych paragonami) obroty ze sprzedaży tych towarów przyjęto w wysokościach wskazanych przez spółkę. Dodatkowo, zakwestionowano prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w wystawionych przez firmę "C" A. M. fakturach uznając udokumentowane fakturami usługi jako niewykonane. W ocenie organu spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na wykonanie zafakturowanych usług, które pomimo niematerialnego charakteru powinny być przez podatnika należycie udokumentowane. Wyjaśniono, że w przypadku usług nie wykonanych brak jest związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a osiągnięciem przychodów, w związku z czym wydatków udokumentowanych fakturami przez "C" A. M. nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów, a podatek naliczony wynikający z tych faktur nie podlegał odliczeniu na postawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Po rozpatrzeniu wniesionego pismem z dnia 15 stycznia 2010 r. odwołania Syndyka masy upadłości od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał ją w mocy. Odnosząc się do zarzutu strony organ stwierdził, że w przypadku decyzji I instancji nie można mówić o jej nieważności, ponieważ instytucja stwierdzenia nieważności decyzji odnosi się wyłącznie do decyzji ostatecznych w toku instancji administracyjnych, a rozpatrywane odwołanie dotyczy decyzji nie ostatecznej. Następnie, odpowiadając na zarzut naruszenia przez Organ Kontroli Skarbowej przepisu art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie zaskarżonej decyzji do "A" Sp. z o. o. w upadłości, pomimo wyznaczenia Syndyka masy upadłości Spółki organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji dokonano prawidłowego oznaczenia Strony. W ocenie Dyrektora Izby brak oznaczenia Syndyka masy upadłości w nagłówku zaskarżonej decyzji nie narusza przepisu art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Syndyk obejmując majątek upadłego i zarządzając nim działa za upadły podmiot. Upadły jednak przez ogłoszenie upadłości nie traci prawa własności do swego majątku, ani nie zostaje pozbawiony statusu podatnika. Upadły jest podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych i na nim ciąży obowiązek zapłacenia podatku. W dalszej części uzasadnienia, przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zebrany w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz analiza dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej przez "A" Sp. z o. o. w upadłości daje uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że prowadzona w 2006 r. przez Podatnika ewidencja księgowa jest nierzetelna. Jego zdaniem, księgi i ewidencje prowadzone przez Spółkę nie spełniały kryterium rzetelności z uwagi na: – dokumentowanie sprzedaży przez Spółkę w sposób naruszający przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U.02.108.948), tj. poprzez ewidencjonowanie obrotu za pomocą kasy rejestrującej znajdującej się na stałe w siedzibie Spółki a nie w miejscu dokonywania sprzedaży czego skutkiem było m.in. niezaewidencjonowanie całego obrotu dokonanego w ciągu 2006 roku; – stosowanie przez Spółkę różnych cen w odniesieniu do tych samych towarów w zależności od sposobu udokumentowania transakcji sprzedaży, tj. w zależności od okoliczności czy nabywca towaru żąda wydania dokumentu sprzedaży. Z tych względów, stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, pominięcie ewidencji sprzedaży w zakresie sprzedaży towarów handlowych udokumentowanej paragonami oraz fakturą nr [...] jako dowodu doprowadziło do konieczności oszacowania podstawy opodatkowania za okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. na podstawie art. 23 § 3 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. przy zastosowaniu metody udziału dochodu w obrocie. Stwierdzono przy tym, że zastosowana przez organ I instancji metoda szacowania nie budzi wątpliwości, bowiem została ona oparta na realnych założeniach. Ponadto, dokonano jej na podstawie bezspornych ustaleń faktycznych co do wysokości uzyskanych należności z tytułu dokonanej sprzedaży udokumentowanej fakturami, która stanowiła od 25% do 38% całego obrotu tymi towarami, a dane wykazane na wystawionych fakturach były weryfikowane przez nabywców w/w towarami. Ustalenia podstawy opodatkowania obrotu według średniej ważonej marży, która w swej konstrukcji zawiera udział procentowy poszczególnych grup towarowych w zakupie ogółem jest w ocenie organu metodą jak najbardziej miarodajną i zbliżoną do rzeczywistości. Ustosunkowując się do zarzutu polegającego na uniemożliwieniu stronie w toku postępowania kontrolnego wykazania, na czym polega specyfika działalności Spółki poprzez odmowę przesłuchania Wiceprezesa Spółki P. H. T. wskazano, że jest on niezasadny. W toku postępowania kontrolnego pełnomocnik, wskazując na narodowość P. T., podnosił bowiem kwestię wpływu bariery językowej oraz zawiłości zagadnień na błędną interpretację zeznań składanych przez w/w osobę skutkującą uznaniem występowania sprzeczności w wyjaśnieniach strony, jednak mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ uznał, że odmowa ponownego przesłuchania Wiceprezesa Spółki Pana H. T. przez organ kontroli skarbowej była uzasadniona. Z protokołów przesłuchań znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż H. T. stawiał się na przesłuchania bez tłumacza, nie odmówił składania zeznań ze względu na nieznajomość języka urzędowego, w trakcie prowadzonych przesłuchań udzielał jasnych odpowiedzi i nie zgłaszał żadnych problemów z rozumieniem zadawanych pytań, a treść protokołów z przesłuchań potwierdził poprzez złożenie własnoręcznie podpisu. Zważono również, że uzyskane w drodze przesłuchania H. T. informacje nie stanowią głównego dowodu w sprawie. Ustalenia stwierdzające nieprawidłowości w rejestrowaniu przez Spółkę obrotów w 2006 r. poczynione zostały w oparciu o zapisy wynikające z ksiąg rachunkowych Spółki oraz dowodów przedłożonych przez Spółkę stanowiących podstawę zapisów księgowych. Wyjaśnienia składane przez P. T. w toku przesłuchań zdaniem organu znajdują potwierdzenie w dokumentacji źródłowej, a ponadto nie wnosiły żadnych nowych faktów ani dowodów uzupełniających, czy też wpływających na odmienną ocenę przedłożonych w trakcie kontroli ewidencji oraz dowodów źródłowych Spółki. Spółka nie wykazała także wiarygodnych i logicznych przyczyn uzasadniających stosowanie tak wysoce zróżnicowanych marż w zależności od form udokumentowania transakcji sprzedaży. Według Dyrektora Izby nie wyjaśnia tego specyfika działalności polegająca na stosowaniu wyższej ceny w stosunku do sprzedaży towarów pełnowartościowych udokumentowanych fakturą VAT, których sprzedaż w systemie ratalnym generuje większe koszty oraz na stosowaniu niskiej ceny w stosunku do sprzedaży towarów niepełnowartościowych poza obrotem fakturowanym. Za niezasadny uznano następnie zarzut naruszenia przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście zapoznania strony z niepełnym materiałem dowodowym wobec braku w aktach sprawy deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych przez Stronę za sporne okresy. Wyjaśniono, że przedmiotowe deklaracje nie tworzą przecież żadnego nowego, nieznanego stronie stanu. Skoro spółka złożyła te deklaracje to dane w nich wykazane winny być jej znane. Powołując się na materiał dowodowy przyznano również rację Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej odmawiając spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 21.678,80 zł wynikający z faktur wystawionych przez firmę "C" A. M. ze względu na brak faktycznego wykonania usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Syndyk masy upadłości "A" sp. z o. o. w upadłości wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji zarzucił im naruszenie następujących przepisów: – art. 210 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60, dalej O.p.) w związku z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009, Nr 175, poz. 1361 ze zm.), – art. 23 § 3 w związku z § 5, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., – art. 11a ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) W uzasadnieniu skargi, powołując się szeroko na orzecznictwo sądowoadministracyjne, podniesiono, że wydane w sprawie decyzje zawierają wadę prawną w postaci błędnego oznaczenia ich adresata. Zdaniem strony skarżącej organy błędnie skierowały decyzje do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością znajdującej się w upadłości, zamiast do "L. B. – Syndyka masy upadłości "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości" co wynika z przepisów prawa upadłościowego. Status strony w postępowaniu prowadzonym po ogłoszeniu upadłości zdeterminowany jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze powodując, że podstawienie syndyka w miejsce upadłego posiada charakter bezwzględny. Natomiast w decyzji z dnia 29 grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał upadłego zarówno w znaczeniu materialnym, jak i formalnym – zamiast syndyka masy upadłości, przez co skierował decyzję do osoby nie będącej stroną postępowania. Zdaniem skarżącego organy nie uwzględniły specyfiki podatku od towarów i usług dokonując szacowania podstawy opodatkowania. Powołując się na brzmienie przepisów VI Dyrektywy VAT, które organy polskie zobowiązane są stosować w przypadku niezgodności krajowych norm prawnych z prawem unijnym podniesiono, że brak jest podstaw do przyjęcia innej wartości świadczenia za podstawę opodatkowania niż wartość ustalona przez strony transakcji. Ponadto, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje wystarczającej podstawy do stwierdzenia, czy na podstawie przyjętej przez organ metody szacowania określono podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a także czy uzyskano wartości świadczenia za podstawę opodatkowania rzeczywiście ustalone przez strony transakcji. Zdaniem strony skarżącej, organy nie dały jej szansy wyjaśnienia specyfiki prowadzonej działalności, która uzasadnia zmniejszenie przypisanego obrotu. Organy nie uwzględniły wniosków dowodowych strony o przesłuchanie z udziałem tłumacza przysięgłego języka niemieckiego wiceprezesa Spółki na okoliczność specyfiki działalności podatnika, która miała wpływ na politykę cenową Spółki w 2006 r. Wskazano, że H. D. T., choć posługuje się językiem polskim, to nie jest to jego język ojczysty i nie w pełni go rozumie, dlatego nie powinny być brane pod uwagę złożone w języku polskim ustne zeznania i pisemne wyjaśnienia H. D. T. Za nie dopuszczalne uznano także brak uwzględnienia wniosków strony zmierzających do ustalenia u producenta towaru firmy "B" Sp. z o. o. podmiotów dokonujących zakupu takich samych towarów, co do których przychód ze sprzedaży zakwestionowano w Spółce. W ocenie skarżącej w taki sposób powinno się ustalić podmioty prowadzące taki sam co skarżąca rodzaj działalności gospodarczej, dzięki czemu, w drodze porównania, możliwe byłoby ustalenie uzyskiwanych w roku podatkowym obrotów i marż przez spółkę. Błędy w ustaleniu stanu faktycznego były również podstawą odmówienia spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "C" A. M. Organy stwierdziły, że udokumentowane fakturami usługi nie miały miejsca nie dając stronie szansy wykazania, że doszło do ich wykonania. Nie można stawiać spółce zarzutu braku dowodu na wykonanie usługi, jeżeli jednocześnie odmawia się przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu (w postaci przesłuchania wystawcy faktur – A. M.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Nie wszystkie jednak zarzuty strony skarżącej należało w sprawie uwzględnić. W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu strony polegającego na skierowaniu wydanych w sprawie decyzji do podmiotu nie będącego stroną postępowania. W niniejszej sprawie doszło bowiem do sytuacji, w której w trakcie trwania postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 17 marca 2008 r. ogłosił upadłość ""A"" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w miejscowości Z. a następnie doszło do ustanowiona dla postawionej w stan upadłości Spółki Syndyka masy upadłości. Jak podnosi strona skarżąca w decyzjach organów obu instancji jako stronę postępowania błędnie wskazano "A" sp. z o. o. w upadłości zamiast ustanowionego dla tej spółki Syndyka masy upadłości. Wyjaśnienia wymaga zatem pozycja Syndyka w postępowaniu administracyjnym toczącym się wobec spółki, dla której został on ustanowiony. Kwestię tę uregulowano w przepisie art. 144 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009, Nr 179, poz. 1361, ze zm., dalej Prawo upadłościowe), zgodnie z którym w przypadku ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu, a postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, jednakże w imieniu własnym. Bezsporne jest zatem to, że w postępowaniu administracyjnym Syndyk posiada legitymację do występowania w nim, jednak w doktrynie przedmiotu podkreśla się że jest to jedynie legitymacja formalna przejawiająca się w tym, iż Syndyk występuje w omawianym postępowaniu we własnym imieniu. W dalszym ciągu jednak stroną w znaczeniu materialnym jest, pomimo postawienia w stan upadłości, upadła spółka, która nie utraciła przecież statusu podmiotu stosunku prawnego będącego podstawą zaistniałego sporu. Użyte w art. 143 ust. 2 wskazanej ustawy wyrażenie, iż postępowania dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że upadły będąc stroną w znaczeniu materialnym pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach ([w:] A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003). Przenosząc poczynione w kwestii pełnionej przez Syndyka masy upadłości roli w postępowaniu podatkowym rozważania Sąd w składzie niniejszym nie podziela zarzutu strony w tej materii. Co istotne w sprawie, ustanowiony dla upadłej Syndyk brał aktywny udział zarówno w postępowaniu odbywającym się przed organem pierwszej instancji, jak i organem odwoławczym. Był powiadamiany o każdej istotnej okoliczności dotyczącej sprawy, składał liczne wnioski dowodowe, miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz doręczono mu wydane w sprawie rozstrzygnięcia. Nie został zatem pozbawiony wynikających z formalnej legitymacji procesowej praw i uprawnień strony, dlatego mając na uwadze charakter udziału syndyka w postępowaniu przed organami nie doszło do naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 144 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego. Byłoby nazbyt daleko idącym stwierdzenie, że niefortunne co prawda zatytułowanie strony postępowania oznacza pogwałcenie wskazanych przez stronę przepisów. Przedmiotowe decyzje, jak wcześniej wskazano, w sensie materialnym dotyczą upadłej spółki i jak się wydaje z tego względu w osnowie decyzji organy wskazały spółkę w upadłości. Podkreślenia wymaga natomiast fakt, ze swoimi działaniami organy w pełni uszanowały pozycję Syndyka w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu takie stanowisko znajduje pełne odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona zaś mylnie interpretuje pojęcie legitymacji procesowej nie rozróżniając faktycznego udziału strony w postępowaniu (co miało miejsce w sprawie) od wskazania strony w nagłówku decyzji, która na tle zaistniałego stanu faktycznego nie odgrywa tak istotnej roli. W ocenie Sądu za uchyleniem decyzji odwoławczej przemawia natomiast sposób w jaki ustalono w sprawie okoliczności faktyczne. W mniemaniu tutejszego Sądu w sprawie nie przeprowadzono bowiem w prawidłowy sposób postępowania dowodowego, organ zaś dowolnie, nie popierając swoich twierdzeń obiektywnym materiałem dowodowym, założył nierzetelność prowadzonej przez podatnika w badanym okresie ewidencji księgowej. Zgodnie z wyrażoną w art. 122 O. p. zasadą prawdy obiektywnej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszelkich mających dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Omawiana zasada ma olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a co za tym idzie na rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie, bowiem rozkłada ona ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. W piśmiennictwie przyjmuje się że przepis art. 122 O. p. obciąża ciężarem dowodzenia organ podatkowy, co nie oznacza jednak, że podatnicy nie mają możliwości dowodzenia. Postępowanie dowodowe szczegółowo uregulowano w Rozdziale 11 Ordynacji. Przepis art. 180 § 1 stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie art. 188 O. p. ustawodawca zagwarantował stronie prawo do składania wniosków dowodowych. Zgodnie z jego treścią żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wynika z akt sprawy podatnik wielokrotnie, na różnych etapach postępowania, składał wnioski dowodowe. Dotyczyły one zarówno ustalenia specyfiki prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, jak również wysokości osiąganych obrotów i uzyskiwanych marż, a więc okoliczności fundamentalnych dla sprawy – mających kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Organ natomiast wszystkie te wnioski potraktował odmownie zakładając, że nie zasługują one na uwzględnienie. Co ciekawe, prowadzoną przez podatnika ewidencję sprzedaży uznano za nierzetelną tylko na podstawie poczynionego porównania marży wynikającej z wystawianych przez podatnika faktur z marżą wynikającą z paragonów. W ocenie Sądu występujące różnice nie stanowią same w sobie o nierzetelności przedmiotowej ewidencji. Na wspominaną okoliczność prawidłowo zwrócono uwagę, jednak stwierdzona niezgodność mogła stanowić dopiero podstawę wątpliwości organu co do prawidłowości prowadzenia szeroko rozumianych ksiąg. W następstwie ustalonych rozbieżności w wysokości marży w poszczególnych przypadkach organ zobowiązany był przeprowadzić niezbędne postępowanie dowodowe zmierzające do zbadania ich przyczyny, które to postępowanie mogło oczywiście zakończyć się ustaleniami zbliżonymi do stwierdzonych w zaskarżonej decyzji. W/w różnice nie mogły jednak zostać założone bez przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego, niejako z góry. W podobny sposób odmówiono podatnikowi odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczonymi na jego rzecz usługami szkoleniowymi, których wykonanie organy zakwestionowały. Jedyny sposób w jaki strona mogła udowodnić faktyczne wykonanie przez kontrahenta usługi, po upływie kilku lat, to przesłuchanie właściciela firmy – A. M. na wyżej wymienioną okoliczność. Nie zrozumiała jest tym samym niechęć organu do przeprowadzenia w/w dowodu oraz odmowa odliczenia podatku jedynie ze względu na to, że strona nie posiada innych dowodów niż te, o przeprowadzenie których sama wnioskowała. Ze względu na powyższe stwierdzić należy, że sposób procedowania dowodowego, a w zasadzie jego brak stoi w opozycji do przywołanych uregulowań ustawowych, a przedmiotowe rozstrzygnięcie z całą stanowczością nie zostało wydane na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, o czym zapewnia organ. W ocenie Sądu ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien uzupełnić materiał dowodowy o wnioskowane przez stronę dowody, a następnie poddać je rzetelnej ocenie. Ustaleniu organu powinny podlegać przede wszystkim takie okoliczności jak charakter prowadzonej sprzedaży, jego wpływ na ustalane marże, przyczyna ewidencjonowania sprzedaży w sposób "zcentralizowany" – tylko w siedzibie spółki oraz wszelkie inne specyficzne dla sprawy okoliczności. Skład Sądu stoi ponadto na stanowisku, że w sprawie nie dokonano oszacowania podstawy opodatkowania w sposób prawidłowy. W myśl art. 23 § 5 O. p. określenie podstawy powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W sprawie niniejszej, co słusznie podniósł pełnomocnik skarżącej, organy nie uwzględniły natomiast specyfiki podatku od towarów i usług, która nakazuje potraktować wartość ustaloną przez strony transakcji za podstawę podatkowania. W obrocie cywilnoprawnym strony mogą dowolnie kształtować cenę, która w stosunku do tego samego towaru będącego przedmiotem dostawy może się różnić i jest to ich wyłączne prawo. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem (por. wyrok Naczelnego sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2010 r., I FSK 1138/09) szacowanie na podstawie art. 23 O. p. podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług jest dopuszczalne z tym, że w takiej sytuacji uwzględniać należy wszelkie elementarne cechy tej daniny publicznoprawnej co w praktyce wyklucza możliwość szacowania wyłącznie wysokości wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub usług. Mając na względzie powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.