I SA/Go 1073/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi E.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę. I SA/Go 1073/10 Uzasadnienie Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie następującego stanu faktycznego: E.M. od [...] listopada 1990r. prowadził działalność gospodarczą - usługowy zakład rzemieślniczy w zakresie elektromechaniki chłodniczej opodatkowaną w formie karty podatkowej. Do dnia [...] stycznia 2006r. nie zgłaszał likwidacji działalności gospodarczej ani nie zmienił formy opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), decyzją z dnia [...] lutego 2006r., Nr [...], ustalił E.M. za okres od [...] stycznia 2006r. do [...] grudnia 2006r. wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie 1.197,00 zł. Decyzją z [...] września 2009r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził wygaśnięcie decyzji z [...] lutego 2006r. Odwołanie od decyzji z dnia [...] września 2009r. wniósł doradca podatkowy dr K.N. załączając pełnomocnictwo o treści "do złożenia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.2009r. [...], doręczonej 7.10.2009r. w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej za 2006r. i udziału w postępowaniu odwoławczym" . Organ odwoławczy, uwzględniając wniesione przez doradcę podatkowego odwołanie, decyzją z [...] stycznia 2010r.,Nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2009r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W trakcie ponownego postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego doradca podatkowy nie dołączył żadnego pełnomocnictwa. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] czerwca 2010r. (Nr [...]) ponownie stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] lutego 2006r. (Nr [...]) ustalającej E.M. zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej za rok 2006. Decyzję tę doręczył doradcy podatkowemu K.N.. Pismem z dnia [...] lipca 2010r. doradca podatkowy wniósł odwołanie od doręczonej mu decyzji z [...] czerwca 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] września 2010r. Nr [...] uznał wniesione przez doradcę podatkowego odwołanie za niedopuszczalne. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż załączone do odwołania z dnia [...] października 2009r. pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu K.N. nie upoważniało go do reprezentowania podatnika w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, w związku z czym doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2010r., z pominięciem strony, spowodowało, iż postępowanie przed organem pierwszej instancji nie zostało skutecznie zakończone. Nie nastąpiło wejście decyzji organu pierwszej instancji do obiegu prawnego. Nie było więc przedmiotu zaskarżenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E.M. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego : 1. art. 220 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę prawa do odwołania od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji po decyzji kasacyjnej, 2. art. 228 Ordynacji podatkowej polegające na niedopuszczalności odwołania z dnia [...] lipca 2010r. od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2010r., 3. art. 229 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie postępowania organu pierwszej instancji w zakresie uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części jako odrębnego postępowania podatkowego, nie mającego związku z decyzją kasacyjną, 4. art. 136 w zw. z art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej polegające na unieważnieniu pełnomocnictwa wobec organu pierwszej instancji w zakresie przeprowadzenia przez niego postępowania dowodowego w znacznej części, 5. art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej polegające na niewłaściwym doręczeniu decyzji z dnia [...] czerwca 2010r. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że doradca podatkowy miał prawo do zaskarżenia decyzji z dnia [...] czerwca 2010r. a organ odwoławczy winien rozpatrzyć wniesione przez niego odwołanie. Stwierdził, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej każda sprawa indywidualna rozpoznawana i rozstrzygana decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Zgodnie z art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej legitymację do wniesienia odwołania ma strona. Organ obowiązany był ustalić czy jednostka wnosząca odwołanie spełnia przesłanki przyznania jej statusu strony postępowania. Jeżeli ustalenie tych przesłanek wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, organ obowiązany jest podjąć postępowanie odwoławcze, które w razie stwierdzenia braku tych przesłanek zakończy wydaniem decyzji o umorzeniu postępowania. Skarżący przytoczył tezę wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2001r. (sygn. akt III SA 2517/00) w myśl której "Brak legitymacji do uruchomienia środka zaskarżenia zapadłej decyzji nie może być utożsamiany z wystąpieniem okoliczności wskazanych w przepisie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, łączących się z uchybieniem natury formalnej, a przez to możliwym do usunięcia". Zarzucając naruszenie art. 228 Ordynacji podatkowej skarżący zakwestionował twierdzenie organu odwoławczego, iż decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego. W opinii skarżącego umieszczenie w polu "adresat" adnotacji "Pan E.M. (...) reprezentowany przez pełnomocnika Pana K.N.", a w pozycji 1 pola "otrzymują" "adresat za pośrednictwem pełnomocnika" świadczy o wejściu do obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadniając naruszenie art. 229 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził istnienie bezpośredniego związku między decyzją kasacyjną organu odwoławczego z [...].01.2010r., Nr [...] i decyzją organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2010r., Nr [...]. Zdaniem skarżącego nie było podstaw faktycznych ani prawnych do traktowania postępowania organu pierwszej instancji w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (wynikającego z decyzji kasacyjnej) jako odrębnego postępowania podatkowego nieskutecznie zakończonego. Powołując się na wyrok NSA z dnia 21 lutego 1996 r. (sygn. akt I SA 2042/94) nie zgodził się również z zarzutem braku pełnomocnictwa w zakresie postępowania dowodowego w znacznej części przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Jego zdaniem był uczestnikiem postępowania odwoławczego do momentu rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania z [...] lipca 2010r. od decyzji organu podatkowego z [...] czerwca 2010r. ("niedopuszczalne jest w ramach postępowania odwoławczego prowadzenie przez organ pierwszej instancji odrębnego postępowania podatkowego"). Naruszenia przepisów art. 136 w zw. z art. 137 § 2 i § 3 skarżący upatrywał w stwierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej, iż pełnomocnictwo z dnia [...] października 2009r. udzielone doradcy podatkowemu nie upoważniało do reprezentowania podatnika w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz, że pełnomocnik nie zgłosił swojego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez dołączenie do akt sprawy (postępowania podatkowego) pełnomocnictwa. Według skarżącego organ pierwszej instancji prowadził uzupełniające postępowanie dowodowe w znacznej części po wydaniu decyzji kasacyjnej w związku z czym pełnomocnik nie miał obowiązku załączenia nowego pełnomocnictwa, gdyż nie było to odrębne postępowanie podatkowe. W ocenie skarżącego pełnomocnictwo z dnia [...] października 2009r. dotyczyło całego postępowania odwoławczego, w tym postępowania dowodowego w znacznej części. Skarżący nie zgodził się również ze stwierdzeniem, iż nie nastąpiło doręczenie stronie decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2010r., gdyż decyzja poprzez zamieszczenie w niej określonej treści doręczona została adresatowi (E.M.) za pośrednictwem pełnomocnika (K.N.). Podkreślił, iż pełnomocnictwo to nie było kwestionowane przez organ pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego pełnomocnik został potraktowany przez organ podatkowy co do doręczenia pism jako podmiot podstawowy, taki sam jak strona, gdyby działała samodzielnie. Z tego powodu skutek prawny doręczenia powstaje po dokonaniu tej czynności wobec pełnomocnika, a doręczenie takiego samego pisma stronie ma skutek tylko informacyjny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jako przyczynę o charakterze przedmiotowym niedopuszczalności odwołania wskazywany jest brak przedmiotu zaskarżenia. Odwołanie służy od każdej decyzji nieostatecznej. Jest ono niedopuszczalne, w sytuacji, gdy decyzja nie weszła do obrotu prawnego, m.in. w przypadku niedoręczenia decyzji stronie. W prawie administracyjnym decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Powyższe wynika z przepisu art. 207 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z § 2 ww. przepisu decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Wobec powyższego rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu podatkowego musi być skierowane do konkretnego adresata. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie niesporne jest, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] września 2009r. stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] lutego 2006r. W trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Odwołanie od ww. decyzji złożył doradca podatkowy pismem z dnia [...] października 2009r. załączając do odwołania pełnomocnictwo. Po zakończeniu postępowania odwoławczego, na podstawie ww. pełnomocnictwa, Dyrektor Izby Skarbowej doręczył mu decyzję kasacyjną z [...] stycznia 2010r. wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W ponownym postępowaniu przed organem I instancji do akt nie zostało dołączone żadne pełnomocnictwo, a decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2010r., została doręczona K.N. mimo, iż mocodawca ograniczył udzielone doradcy podatkowemu pełnomocnictwo do reprezentowania do konkretnych czynności tj. "do złożenia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej " od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.2009r. [...], doręczonej [...].10.2009r. w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej za 2006r. i udziału w postępowaniu odwoławczym"., Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak było podstaw do rozszerzającej wykładni udzielonego doradcy podatkowemu pełnomocnictwa, co potwierdza m.in. wyrok NSA z dnia 15 września 2006r., sygn. akt I FSK 1200/05, zgodnie z którym "uprawnienie pełnomocnika do wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych istnieje tylko wtedy, gdy mocodawca tego uprawnienia nie wyłączył albo nie ograniczył. (...) Skoro więc ograniczono zakres udzielonego pełnomocnictwa przez wymienienie konkretnego organu i niewskazanie np., że pełnomocnik jest umocowany do występowania także w instancjach właściwych w sprawie, to brak jest podstaw do rozszerzającej wykładni tego pełnomocnictwa". Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, iż organ pierwszej instancji prowadził uzupełniające postępowanie dowodowe w znacznej części po wydaniu decyzji kasacyjnej, dlatego też pełnomocnik nie miał obowiązku załączenia nowego pełnomocnictwa, gdyż nie było to odrębne postępowanie podatkowe. Wskazał, że postępowanie uzupełniające wynika z art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa i nie jest tożsame z postępowaniem prowadzonym przez organ pierwszej instancji po uchyleniu decyzji na podstawie art. 233 § 2 Op. Postępowanie w trybie art. 229 Op. tj. prowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, choćby zlecone organowi podatkowemu pierwszej instancji, prowadzone jest w ramach postępowania odwoławczego. W przedmiotowej sprawie przepis art. 229 Op. nie miał zastosowania, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z [...] stycznia 2010r. (Nr [...]) na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dokonując doręczenia decyzji organ drugiej instancji zakończył postępowanie odwoławcze tj. postępowanie z udziałem pełnomocnika. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał stanowisko NSA zawarte w wyroku z 25.08.2010 r. (sygn. akt IIFSK 573/09) z którego wynika, iż " w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo musi być udzielone wprost i nie może być domniemane. Z treści pełnomocnictwa powinien jasno wynikać jego zakres, tzn. jakich czynności, w jakim postępowaniu, przed jakim organem może dokonywać pełnomocnik w imieniu swojego mocodawcy. W pełnomocnictwie należy wskazać, czy obejmuje ono wszelkie czynności procesowe, czy też tylko niektóre z nich, a ponadto określić, czy dotyczy całego postępowania, czy też tylko określonego etapu". Wskazując na treść art. 137 § 3 nakładający na pełnomocnika obowiązek dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że doradca podatkowy chcąc występować w postępowaniu podatkowym, jest obowiązany do przedłożenia do akt konkretnej toczącej się sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres, tzn. jakich czynności, w jakim postępowaniu, przed jakim organem może dokonywać pełnomocnik w imieniu swojego mocodawcy. Momentem od którego pełnomocnik zostaje skutecznie ustanowiony w danej sprawie (postępowaniu podatkowym) jest złożenie - w wyniku takiej właśnie woli strony - do akt danej sprawy (dotyczącej danego postępowania podatkowego) pełnomocnictwa lub jego odpisu bądź też zgłoszenie pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Dopiero od tej chwili organ prowadzący postępowanie podatkowe ma prawo i jednocześnie obowiązek kierowania wszelkich pism w tym postępowaniu do strony za pośrednictwem pełnomocnika. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stosownie do przepisu art. 145 § 1 i § 2 Op. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przepis ten, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z przyjętą zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy podatkowe obowiązkiem doręczenia wszystkich pism procesowych ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Zgodnie z tym doręczenia w postępowaniu odwoławczym dokonywane były na ręce pełnomocnika. Natomiast doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].06.2010r. nastąpiło do rąk osoby nieupoważnionej, z pominięciem strony i spowodowało, że postępowanie przed organem pierwszej instancji nie zostało skutecznie zakończone. Pełnomocnik nie zgłosił bowiem swojego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez dołączenie do akt sprawy pełnomocnictwa. Niedoręczenie decyzji stronie w sposób odpowiadający przepisom Ordynacji podatkowej nie wywołuje skutku związania organu podatkowego wydaną decyzją (wyrok WSA w Warszawie z dnia 06.11.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1604/07). W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obiegu prawnego. Decyzja ta, pomimo, że została wydana, nie została doręczona stronie. Ponieważ w myśl art. 223 § 2 pkt 1 Op. odwołanie od decyzji wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie, brak doręczenia decyzji sprawia, iż termin ten nie może rozpocząć biegu. Nie można uruchomić środka zaskarżenia od decyzji wydanej a niedoręczonej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Nie potwierdziły się bowiem w toku kontroli sądowoadministracyjnej zarzuty podniesione w skardze. Przede wszystkim, w ocenie Sądu, na akceptację zasługuje, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2010r. nie weszła do obiegu prawnego w związku z czym nie mogła być przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie bowiem z art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa – dalej określana jako "Op." (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) decyzję doręcza się stronie na piśmie co oznacza, że wszystkie decyzje podatkowe muszą być sporządzone na piśmie i doręczone stronom. W myśl zaś art. 212 Op. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie decyzji powinno wszakże nastąpić według zasad określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. W literaturze i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (Nowosielska Małgorzata, Pasternak Robert: Doręczenie w postępowaniu podatkowym. Monitor Podatkowy 2000 Nr 6 s. 25). Tylko zatem prawidłowe doręczenie decyzji z zachowaniem reguł, o których mowa w art. 144-154 Op. będzie skuteczne. Zgodnie z art. 145 § 1 pisma doręcza się stronie, a gdy działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Zgodnie zaś z § 2 art. 145 Op. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W rozpoznawanej sprawie okolicznością bezsporną jest fakt doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2010r. ([...]) doradcy podatkowemu jako pełnomocnikowi. Było to jednak doręczenie osobie nieumocowanej do reprezentowania strony w postępowaniu zakończonym wydaniem ww. decyzji, a zatem wadliwe. Z treści przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących pełnomocnictwa wynika, że pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Doradca podatkowy K.N. złożył do akt pełnomocnictwo podpisane przez stronę, z którego treści wynika, iż upoważniało ono pełnomocnika jedynie do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2010r. oraz udziału w postępowaniu odwoławczym wywołanym wniesieniem tegoż właśnie odwołania. Z przepisu art. 137 § 4 Op., odsyłającego w kwestiach nieuregulowanych do przepisów prawa cywilnego (art. 90 i 92 k.p.c. ) wynika, że strona może swobodnie kształtować zakres działania pełnomocnika. Jednakże pełnomocnik wstępuje do postępowania jedynie w zakresie określonym w pełnomocnictwie i do treści tego pełnomocnictwa zobowiązany jest również stosować się organ podatkowy przy czynności doręczania pism w toku postępowania. Dodać należy, iż postępowanie odwoławcze wszczyna się przez wniesienie przez stronę odwołania, a kończy z chwilą doręczenia stronie (lub pełnomocnikowi w razie jego ustanowienia) decyzji organu II instancji. Skoro zatem skarżący ograniczył zakres pełnomocnictwa tylko do określonej czynności ( wniesienie odwołania) oraz wskazał instancję (postępowanie odwoławcze) w której pełnomocnik ma go reprezentować i jednocześnie nie złożył żadnego innego pełnomocnictwa umocowującego tegoż pełnomocnika do reprezentowania skarżącego przed organem I instancji po zakończeniu postępowania odwoławczego, to doręczenie mu decyzji organu I instancji, wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji a więc poza postępowaniem odwoławczym, było wyjściem przez ten organ poza zakres pełnomocnictwa, a w związku z tym doręczenie to było wadliwe i nie wywoływało skutków związanych z prawidłowym doręczeniem tj. nie otwierało skarżącemu terminu do wniesienia środka odwoławczego, bowiem decyzja nie weszła do obiegu prawnego. Trzeba przy tym zaznaczyć, że pominięcie strony w czynnościach procesowych, do czego mogłoby prowadzić poprzestanie na doręczeniu decyzji nienależycie umocowanemu pełnomocnikowi, stanowiłoby dla strony podstawę do żądania wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Op. Nadmienić także należy, że fakt doręczenia decyzji pełnomocnikowi, który następnie doręczył ją skarżącemu nie sanuje wadliwości doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2010r. mimo, iż była ona adresowana do strony za pośrednictwem pełnomocnika. Doręczenie takie byłoby prawidłowe tylko wówczas, gdyby pełnomocnik był prawidłowo umocowany. Rzecz w tym, iż strona w postępowaniu przed organem I instancji nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegłszy uchybienie organu I instancji obowiązany był, na podstawie art. 228 Op. stwierdzić niedopuszczalność odwołania wniesionego przez nieumocowanego pełnomocnika. Z tego też powodu zarzut naruszenia art. 228 Op. Sąd uznał za chybiony podobnie jak związany z tym zarzut naruszenia art. 145 § 1 i 2 Op. Podkreślić trzeba w kontekście zarzutu strony, iż decyzje organów podatkowych zawsze są adresowane do strony. Inną kwestią jest jej doręczenie. Nie można też zgodzić się z argumentacją skarżącego, iż prowadzone, po decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, postępowanie przed organem I instancji było dalszym ciągiem postępowania odwoławczego tylko z tej przyczyny, iż uchylając decyzję organ stwierdził, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, co według skarżącego oznaczało, iż pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu do udziału w postępowaniu odwoławczym obejmuje umocowanie do reprezentowania skarżącego w postępowaniu przed organem I instancji. Jak zasadnie argumentował Dyrektor Izby Skarbowej podstawą prawną wydanej przez niego decyzji kasacyjnej z dnia [...] stycznia 2010r. był przepis art. 233 § 2 Op. a nie 299 Op. Uchylając decyzję z dnia [...] września 2009r. i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektor Izby Skarbowej w istocie wyeliminował ją z obrotu prawnego kończąc tym samym postępowanie odwoławcze. Z tym momentem wygasło pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu. Gdyby natomiast organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w pierwszej instancji wymagało uzupełnienia, bowiem nie zostały ustalone wszystkie istotne mające znaczenie prawne dla sprawy okoliczności faktyczne lub przeprowadzone przez organ pierwszej instancji dowody nie dawały podstawy do uznania okoliczności faktycznych za udowodnione, organ odwoławczy z urzędu lub na wniosek strony obowiązany byłby przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe we własnym zakresie lub zlecając te czynności organowi, który wydał decyzję. Wówczas działoby się to w toku postępowania odwoławczego, a reprezentujący skarżącego pełnomocnik mógłby w toku postępowania w tym stadium brać udział w postępowaniu na podstawie załączonego do akt sprawy pełnomocnictwa. Jednakże z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika bezspornie, iż była to decyzja kasacyjna wobec czego twierdzenie przeciwne skarżącego nie ma uzasadnienia w okolicznościach faktycznych sprawy. Z wyżej wymienionych względów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 220 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę prawa do odwołania od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji po decyzji kasacyjnej oraz zarzut naruszenia przepisów art. 229 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie postępowania organu pierwszej instancji jako odrębnego postępowania podatkowego, nie mającego związku z decyzją kasacyjną. Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 136 w zw. z art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej co miało nastąpić według twierdzenia skarżącego przez unieważnienie pełnomocnictwa wobec organu pierwszej instancji w zakresie przeprowadzenia przez niego postępowania dowodowego w znacznej części. Art. 136 Op. stanowi, iż strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Natomiast art. 137 § 2 Op. dotyczy formy pełnomocnictwa i stwierdza, że powinno być ono udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie negował ani prawa strony do działania przez pełnomocnika w toku postępowania odwoławczego ani formy udzielonego wcześniej pełnomocnictwa w związku z czym nie mógł tych przepisów naruszyć. Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował jedynie prawo pełnomocnika do działania ponad zakres udzielonego mu pełnomocnictwa, z czym Sąd orzekający się zgadza. Wobec nie potwierdzenia się zarzutów podniesionych przez skarżącego oraz nie stwierdzenia innych uchybień prawu, które należałoby wziąć pod uwagę z urzędu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270) skargę jako niezasadną oddalił. /-/ J. Niedzielski /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska /-/ J. Wierchowicz