III SA/Wa 1604/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2007 r. sprawy ze skargi V. C. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 i 2001 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz V. C. H. kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności [...] – strona Skarżąca w niniejszej sprawie, za zaległości podatkowe P. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. i 2001 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości, a także za odsetki za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2001 r. W odwołaniu z dnia [...] grudnia 2006 r. strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 123 § 1 w związku z art. 145 § 1 i § 2 w związku z art. 137 § 3 i art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "o.p.". W uzasadnieniu podkreśliła, iż organ pierwszej instancji nie doręczył bezpośrednio jej decyzji oraz postanowień wydanych w toku postępowania. Zaniechał także wezwania pełnomocnika do potwierdzenia umocowania, a przede wszystkim zlekceważył oświadczenie radcy prawnego P. S., iż nie występuje on w niniejszym postępowaniu doręczając mu – wbrew temu oświadczeniu - wszelką korespondencję, w tym decyzję z dnia [...] grudnia 2006 r. Zdaniem strony wadliwe było przyjęcie przez organ pierwszej instancji, iż pełnomocnictwo udzielone przez nią wskazanemu radcy prawnemu w dniu 23 listopada 2005 r. złożone do akt innej sprawy, przesądza o fakcie reprezentacji strony w niniejszym postępowaniu. Strona podniosła również, że zgodnie z przepisem art. 137 § 3 o. p. momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione w danej sprawie jest złożenie do akt konkretnej spawy odpisu pełnomocnictwa lub zgłoszenie pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Sam fakt, że radca prawny zastępował stronę w innych postępowaniach nie może uzasadniać podejmowania przez organ podatkowy z urzędu decyzji o umocowaniu tego pełnomocnika w każdej kolejnej sprawie dotyczącej strony. Kierowanie więc korespondencji do pełnomocnika ustanowionego w innym postępowaniu uniemożliwiło stronie obronę swoich praw i w związku z tym stanowi rażące naruszenie przepisów prawa. W ocenie strony o naruszeniu przepisów art. 116 o.p. świadczył z kolei brak wydania w stosunku do P. sp. z o.o. ostatecznego orzeczenia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż postanowienie wydane w tym przedmiocie zostało zaskarżone. Naruszenie przepisów art. 118 o.p. polegało natomiast na nieuwzględnieniu przedawnienia z końcem 2005 r. prawa do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki obejmujące 2000 r. Decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.: - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości, - umorzył postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe P. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za odsetki za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na ten podatek za październik 2000 r., - przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe P. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Umorzenie postępowania organ odwoławczy uzasadnił upływem 5-letniego terminu przedawnienia. W kwestii natomiast umocowania radcy prawnego P. S. do reprezentowania strony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż pełnomocnictwo z dnia 23 listopada 2005 r. było złożone do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 28 listopada 2005 r. do innej sprawy, tj. sprawy dotyczącej odpowiedzialności strony za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Nadto, złożono je przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie (postanowienie o wszczęciu wydano w dniu [...] października 2006 r.). Organ pierwszej instancji był przy tym informowany przez ww. radcę prawnego, że nie reprezentuje on strony w niniejszym postępowaniu. Radca ten odesłał organowi postanowienie o wszczęciu postępowania, wyjaśniając, że zostało ono błędnie do niego skierowane, bowiem nie mógł być ustanowiony w sprawie, która jeszcze nie został wszczęta. Organ odwoławczy podniósł również, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie uwzględnił tych wyjaśnień powołując się na brak informacji o zmianie lub odwołaniu pełnomocnictwa z dnia [...] lutego 2005 r. i konsekwentnie do tego uznał za doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania oraz doręczył temuż radcy prawnemu kolejne postanowienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie, a następnie decyzję. W oparciu o wskazane ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjął, iż w niniejszej sprawie nie zostało złożone pełnomocnictwo dla radcy prawnego P. S. ani przez pełnomocnika, ani przez stronę. Do momentu zaś złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa do reprezentowania strony (w formie pisemnej lub ustnie do protokołu) w konkretnym postępowaniu, organ zobligowany jest wszelkie pisma kierować bezpośrednio do strony. Nie doszło zatem do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego. Z kolei bez prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego nie może być mowy o samym postępowaniu, a tym bardziej o wydaniu decyzji podatkowej, skoro ta rozstrzygać ma konkretną sprawę, czyli kończyć postępowanie. W ocenie organu drugiej instancji z powodu naruszenia przepisów art. 123 § 1, art. 145 § 1 i § 2, art. 137 § 3 oraz art. 165 § 4 o.p. zaszły przesłanki, aby zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wyeliminować z obrotu prawnego poprzez uchylenie jej w całości. Zasadność orzeczenia w zakresie przekazanym do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy uzasadnił brakiem istnienia przesłanki przedawnienia możliwości orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za ww. zaległości obejmujące 2001 r. W tym zakresie organ pierwszej instancji winien prawidłowo wszcząć postępowanie podatkowe, a następnie wydać decyzję. W skardze z dnia [...] lipca 2007 r. na decyzję organu drugiej instancji Skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i b) w związku z art. 118 § 1 o.p. w związku z art. 51 § 1 o.p. i art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 645 ze zm.). W oparciu o tak postawione zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W motywach skargi Skarżący podniósł, że za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, a osoby prawne winny je płacić miesięcznie w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Ostatnia zaległość powstała zatem w dniu 21 grudnia 2001 r. W konsekwencji prawo organu do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych P. sp. z o.o. za 2001 r. uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2007 r. Organ odwoławczy powinien więc umorzyć postępowanie również w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za ten rok. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał wcześniej zaprezentowaną argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, iż przedawnienie w zakresie kwestionowanym przez Skarżącego nastąpi z dniem 1 stycznia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy; rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu prawidłowe były ustalenia organu odwoławczego w zakresie stwierdzenia braku podstaw do uznania, iż w postępowaniu przed organem pierwszej instancji strona była reprezentowana przez radcę prawnego P. S.. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że organ podatkowy nie może z urzędu powoływać się na pełnomocnictwo złożone przez stronę w jednej z toczących się wobec niej spraw, na użytek innej sprawy, którą wobec strony organ zamierza wszcząć. Takie działanie jest niedopuszczalne, niezależnie od tego, czy treść udzielonego pełnomocnictwa swoim zakresem mogłaby obejmować także tę kolejną sprawę. Czym innym jest bowiem zakres umocowania wynikający z pełnomocnictwa, a czym innym wykorzystywanie tak sformułowanego umocowania w konkretnych sprawach. Do tego ostatniego, poza zakresem umocowania, musi być spełniony warunek, iż wyraźną wolą strony jest posłużenie się pełnomocnikiem. Ta wyraźna wola materializuje się w złożonym przez nią do danej sprawy dokumencie pełnomocnictwa, co następuje bezpośrednio w formie pisemnej lub ustnej do protokołu. Stroną w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 133 o.p. jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z kolei przepis art. 136 o.p. stanowi, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Według natomiast art. 137 § 3 o.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, a radca prawny może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa jest więc tym miernikiem, który przesądza, że strona dokonuje wyboru, aby w danym postępowaniu była reprezentowana przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika. Wykorzystywanie zaś przez organ podatkowy i jednocześnie wbrew woli strony tak złożonego dokumentu dla celów innego postępowania w istocie oznacza, że to organ decyduje za stronę o sposobie jej reprezentowania. Ta kwestia leży natomiast wyłącznie w gestii samej strony, która ma pełną autonomię w określaniu tego, do jakich konkretnie prowadzonych spraw zgłasza udział pełnomocnika, a w których sprawach potrzeby takiej nie dostrzega. Reasumując, stwierdzić należy, że momentem od którego pełnomocnik zostaje skutecznie ustanowiony w danej sprawie jest złożenie - w wyniku takiej właśnie woli strony - do akt danej sprawy pełnomocnictwa lub też zgłoszenie pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Dopiero od takiej chwili organ prowadzący postępowanie ma prawo i jednocześnie obowiązek kierowania wszelkich pism do strony za pośrednictwem pełnomocnika. W myśl bowiem art. 145 § 1 i § 2 o.p. pisma doręcza się stronie, ale jeżeli ustanowiła ona pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Z akt sprawy wynika, na co wskazał organ odwoławczy, że postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] października 2006 r. zostało skierowane przez organ podatkowy na adres Kancelarii Radcy Prawnego P. S. i doręczone temu radcy jako pełnomocnikowi Skarżącego. Prawidłowo zatem przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w W., że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania. Datą bowiem wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 o.p.). Sąd podziela przy tym pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 11 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2113/04 (LEX nr 179008), że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 o.p. Podkreślić natomiast należy, że w identyczny sposób jak powyższe postanowienie została doręczona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. Wobec takiego stanu rzeczy decyzja ta, jako niedoręczona stronie, nie mogła skutecznie wejść do obrotu prawnego. Dodać trzeba, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, o czym stanowi art. 212 ab initio o.p. Niedoręczenie decyzji stronie w sposób odpowiadający przepisom Ordynacji podatkowej nie wywołuje zatem skutku związania organu podatkowego wydaną decyzją. Zważyć też należało, że w myśl art. 223 § 2 pkt 1 o.p. odwołanie od decyzji wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Brak doręczenia decyzji sprawia więc, iż nie może w ogóle rozpocząć biegu termin przewidziany na wniesienie odwołania. Tym samym odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne. Brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia (wydana decyzja z dnia [...] grudnia 2006 r. nie weszła skutecznie do obrotu prawnego). Nie można też uruchomić środka zaskarżenia od decyzji wydanej a niedoręczonej. W związku z powyższym wadliwe było rozpatrzenie odwołania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w ramach uprawnień wynikających z art. 233 o.p. Organ ten rozstrzygnięcie powinien bowiem oprzeć na przepisie art. 228 § 1 pkt 1 o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administarcyjnego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 p.p.s.a., czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o wskazane przepisy orzekł jak w sentencji. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także wynagrodzenie radcy prawnego reprezentującego stronę skarżącą, o czym stanowi art. 205 § 1 i § 2 P.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem na podstawie przywołanych przepisów zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 740 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (500 zł) oraz wynagrodzenia radcy prawnego (240 zł).