I FSK 728/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1563/10 w sprawie ze skargi E. Spółka z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. Spółka z o.o. w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1563/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę "E." spółka z o.o. w K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż "E." sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej zwana "Spółką") złożyła wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania kopii faktur w formie elektronicznej. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, iż strona skarżąca zamierza zmienić system archiwizowania/magazynowania wystawianych przez siebie faktur. Ma zamiar nadal wysyłać oryginał faktury w formie papierowej kontrahentowi, natomiast kopia faktury będzie przechowywania w systemie informatycznym - księgowym Spółki i jej wydruk lub udostępnienie będzie możliwe w każdym czasie. Wobec tego Spółka zadała pytanie czy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie wystawiania faktur i ich przechowywania (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) pozwalają na przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej, to jest w systemie księgowym, w którym te dokumenty zostały wystawione? Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że rozporządzenie nie wyklucza możliwości przechowywania kopii faktur VAT w systemie elektronicznym, to jest w systemie księgowym, w którym te dokumenty zostały wystawione. Wnioskodawca wskazał, że stanowisko to znalazło aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide: orzeczenie NSA z 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08). W indywidualnej interpretacji z dnia 8 lipca 2010 r. Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko strony jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przywołał przepis art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") oraz wydane na podstawie delegacji wynikającej z art. art. 106 ust. 8 ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, ze zm.; dalej "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r."). Organ stwierdził, iż nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Powyższe przepisy nie przewidują, aby podatnicy mogli przechowywać dokumenty, kopie faktur sprzedaży wystawianych w formie papierowej, w postaci elektronicznej, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Przeciwnie, nakładają na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Ponadto organ wskazał, iż nie istnieje podstawa prawna do zastosowania takiego trybu mieszanego, w którym z jednej strony faktury byłyby wystawione w formie papierowej, natomiast kopie faktur byłyby przechowywane na zasadach właściwych dla faktur elektronicznych. Minister Finansów poinformował, że możliwość przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej dają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119). Przepisy te dotyczą jednak tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia, poprzez przesłanie, aż do przechowywania zachowują formę elektroniczną (nie zmieniając postaci) - nie mają zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie. Następnie organ odwołał się do treści przepisów art. 218, art. 244 i art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") i stwierdził, że przepisy te wskazują wprost na możliwość wprowadzenia w przepisach krajowych przez państwa członkowskie własnych warunków dotyczących m.in. sposobu przechowywania faktur, które miałyby na celu zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności. W związku z czym organ uznał, iż przepisy rozporządzenia wprowadzające obowiązek przechowywania kopii faktur w oryginalnej (papierowej) postaci w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie, nie są sprzeczne z normami wspólnotowymi, a wymóg przechowywania faktur "papierowych" w oryginalnej postaci, zawarty w rozporządzeniu, znajduje uzasadnienie w prawie Unii Europejskiej. Organ uznał, że wskazane przez stronę skarżącą w pytaniu oraz własnym stanowisku, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm.) nie może stanowić podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji indywidualnej dotyczącej zdarzenia przyszłego, gdyż z dniem 1 grudnia 2008 r. zostało zastąpione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Pismem z dnia 15 lipca 2010 r. strona skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię § 19 i § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., naruszającą art. 246 i art. 247 Dyrektywy 2006/112/WE, polegającą na przyjęciu, że kopia faktury u sprzedawcy, której oryginał został przesłany do kontrahenta pocztą w postaci papierowej, powinna być przez podatnika drukowana i przechowywania w postaci papierowej, - przepisu art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji poprzez nieodniesienie się do podniesionej przez Spółkę argumentacji prawnej zawartej w złożonym przez Spółkę wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdził, iż doszło do naruszenia (poprzez błędną wykładnię) art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz naruszenia (poprzez niewłaściwe zastosowanie) § 19 i § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Swoje rozstrzygnięcie Sąd oparł przede wszystkim na tezach dwóch orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08 oraz z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 1444/09, które w pełni podzielił. Odwołując się do treści drugiego z tych wyroków Sąd wskazał, iż prawodawca krajowy – expressis verbis – nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Prawodawca w ogóle nie wypowiada się w tym przepisie co do formy faktury. Czysto językowa analiza wspomnianego przepisu nie stoi – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. Ponadto wskazano, że w wyroku z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 1444/09 stwierdzono, iż w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej strony natomiast, krajowe rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych (przy braku innych regulacji w tym zakresie) wprost reguluje wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej. Powyższy stan rzeczy może sugerować niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, bardziej jednak właściwe – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest inne potraktowanie rozważanego dylematu. Możliwe jest dokonanie takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która nie będzie skutkowała niezgodnością przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy w omawianym zakresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prowspólnotowa wykładnia prowadzi z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to – a contrario – w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony. Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że do sytuacji, w której oryginał faktury wystawiany jest w formie papierowej, a kopia przechowywana jest w systemie elektronicznym odniósł się wprost Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08) stwierdzając, iż w żadnym przepisie rozporządzenia nie mówi się o drukowanej kopii faktury. Oznacza to, że nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Jednocześnie Sąd podkreślił, że podatnik mając obowiązek przechowywania kopii faktur czy to formie drukowanej czy to w formie elektronicznej ponosi wszelkie ryzyko ich utraty. Z punktu widzenia obowiązków podatnika jest zupełnie obojętne czy zostaną ukradzione bądź zniszczone kopie papierowe faktur czy nośniki pamięci, na których zarejestrowane zostały kopie faktur. Istota przechowywania kopii faktur sprowadza się bowiem do przechowywania nośników informacji. Jeśli więc normodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów powyższemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 246 i 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 19 ust. 1 i 2 i § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) przez błędną ich wykładnię polegająca na przyjęciu, że kopia faktury u sprzedawcy, której oryginał został przesłany do kontrahenta pocztą w postaci papierowej może być przechowywania w postaci elektronicznej. Mając to na względzie wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu organ stwierdził, że na gruncie przepisów wspólnotowych państwo członkowskie posiada upoważnienie do stanowienia własnych warunków dotyczących m.in. przechowywania faktur. Organ stwierdził też, że wymóg przechowywania faktur "papierowych" w oryginalnej postaci został potwierdzony przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 16 czerwca 2010 r. skierowanym do Marszałka Sejmu w związku z interpelacją poselską oraz w Komunikacie Komisji Wspólnot Europejskich do Rady z dnia 28 stycznia 2009 r., w którym zawarte jest sprawozdanie z zakresu osiągnięć technicznych w dziedzinie fakturowania elektronicznego oraz środków na rzecz dalszego uproszczenia, modernizacji i harmonizacji przepisów dotyczących wystawiania faktur VAT (Eur-lex, nr CELEX 52009DC0020). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisów prawa w zakresie możliwości przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej, w sytuacji, gdy oryginał faktury został wystawiony w formie papierowej. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji dokonanie błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 246 i art. 247 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 19 ust. 1 i ust. 2 i § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Ponieważ przepisy krajowe dotyczące obowiązków w zakresie przechowywania faktur zostały oparte są na przepisach prawa wspólnotowego, dlatego w pierwszej kolejności należy przytoczyć obowiązujące w tym zakresie przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, iż przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Tak określone ogólne warunki przechowywania faktur nie wskazują na formę w jakiej winno być dokonywane ich przechowywanie - papierową lub elektroniczną. Zgodnie z art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie (o którym mowa w ust. 1) może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur w formie elektronicznej może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W ust. 8 tego przepisu przewidziano delegację dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia, w którym określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Stosownie do § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. – wydanego na podstawie powyższej delegacji ustawowej - faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Zgodnie z § 21 ust. 1 tego rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ust. 2 § 21 zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela poglądu autora skargi kasacyjnej, iż mając na względzie przepisy cytowanego rozporządzenia nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii faktury w formie elektronicznej (bez ich drukowania), nawet jeżeli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową). W tym zakresie Sąd pragnie odwołać się do poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1238/10 (orzeczenie dostępne w internetowej bazie: www.nsa.gov.pl), że zapisy prawa krajowego nie pozwalają na przyjęcie, że zwrot "oryginalna postać" mieści w sobie również pojęcie "formy" faktury: papierowej lub elektronicznej. Zdaniem NSA wynika to przede wszystkim z tego, że art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE wyraźnie stanowi o tym, że państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. Z treści powołanego przepisu wynika bezsprzecznie, że ustawodawca wspólnotowy rozróżnia pojęcie "postaci" od "formy", wskazując odnośnie tej drugiej, iż może być ona papierowa lub elektroniczna. Tym samym należy stwierdzić, że określenia papierowa czy też elektroniczna należy odnosić do formy nie zaś postaci faktury. Ponadto, w cytowanym wyroku NSA w oparciu o wykładnią systemową wewnętrzną, zauważył, iż pojęcie "forma" występuje w innych przepisach rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku. I tak, o elektronicznej "formie" faktury mowa jest w § 19 ust. 3, § 20 ust. 2 i 5 oraz § 21 ust. 3 rozporządzenia. Zatem, biorąc pod uwagę jednolitość terminologii aktu prawnego i nadawanie jednakowym zwrotom tożsamego znaczenia, wskazanym jest używać określenia "forma" dla wyjaśnienia czy faktura jest papierowa czy też elektroniczna. Natomiast pojęcie "postaci" odnieść należy do innych cech faktury, które nie mieszczą się pod pojęciem "forma". Zdaniem NSA przy ustaleniu znaczenia terminu "postaci" faktury pomocna jest treść art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE, w świetle którego przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia, integralność treści faktur, a także ich czytelność. Z powyższego można więc wywieść, że oryginalna postać to taka, która zapewnia wskazane w przywołanym przepisie cechy, mianowicie "oryginalna postać" faktury to postać autentyczna, zapewniająca integralność jej treści oraz czytelność. Bez znaczenia dla zachowania oryginalnej postaci faktury będzie zaś miała forma jej przechowywania, papierowa czy też elektroniczna. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wynikający z powyżej cytowanego wyroku. Należy też stwierdzić, że Sąd I instancji zasadnie przywołał pogląd wynikający z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08 (także dostępne w bazie: www.nsa.gov.pl), iż w żadnym przepisie rozporządzenia nie mówi się o drukowanej kopii faktury, co oznacza, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwości przechowywania. W powołanym wyroku NSA stwierdził też, iż nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu (za czym przemawiają także względy celowościowe, ekologiczne czy ekonomiczne). Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę kasacyjną stoi na stanowisku, że z § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia nabywcy. Faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, ale nie oznacza to, że przechowywana faktura ma być identyczna w zakresie formy, co faktura przesłana nabywcy. Faktura przechowywana przez wystawcę i otrzymana przez nabywcę ma być identyczna w zakresie treści, a więc informacji zawartych w fakturze, odnoszących się do przeprowadzonej transakcji. Przedstawiony pogląd jest zbieżny z poglądem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1574/10 (publ. LEX nr 984352). Przytoczne wyżej względy sprawiają, że zgłoszone w sprawie zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za nieuzasadnione. Oceny tej nie zmienia powołanie się autora skargi kasacyjnej na Komunikat Komisji Wspólnot Europejskich do Rady z dnia 28 stycznia 2009 r. oraz na pismo Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2010 r., gdyż nie stanowią one źródła prawa i ich treść nie może mieć wpływu na wykładnię powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 P.p.s.a.