I SA/Rz 699/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Kazimierz Włoch Protokolant st.sekr.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi spółki z o.o. "A" w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenie postępowania podatkowego - oddala skargę - I SA/Rz 699/10 UZASADNIENIE Spółka z o.o. E. złożyła w dniu 2 stycznia 2009r. /data wpływu/ w Urzędzie Skarbowym w J. korektę deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok, z której wynikała nadpłata podatku i w piśmie uzasadniającym złożenie korekty wyjaśniła, że dokonała zmiany wysoko9ści kosztów uzyskania przychodu. W tej samej dacie złożyła także wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za 2002 rok w kwocie 220.426 zł oraz o zwrot nadpłaty w tejże kwocie. Wnioski powyższe oraz korekta deklaracji nadane zostały w urzędzie pocztowym pod adresem Urzędu Skarbowego w J. w dniu 31 grudnia 2008r. Decyzją z dnia [...] lutego 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. / organ I instancji/ umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jako bezprzedmiotowe, zaś Dyrektor Izby Skarbowej w R. /organ II instancji/ decyzją z dnia 18 maja 2009r. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania wskazując na konieczność wyjaśnienia rzeczywistej woli strony co do złożonego przez nią wniosku oraz skorygowanej deklaracji. W odpowiedzi na stosowne wezwanie organu I instancji o sprecyzowanie stanowiska, spółka w piśmie z 29 czerwca 2009r. wyjaśniła, że dokonała korekty zeznania podatkowego i chodzi jej o zwrot nadpłaty. Postanowienie organu I instancji z dnia 24 lipca 2009r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty uchylone zostało postanowieniem organu II instancji z dnia 9 października, kolejne rozstrzygnięcie tj. decyzja organu I instancji z dnia 21 grudnia 2009r. umarzająca postępowanie podatkowe w sprawie zwrotu nadpłaty jako bezprzedmiotowe, także została uchylona decyzją organu II instancji z dnia 19 marca 2010r. W uzasadnieniu decyzji z dnia 19 marca 2010r. organ II instancji wskazał na skutki złożenia korekty deklaracji a mianowicie, że podatek wynikający z tej korekty jest podatkiem należnym chyba, że zostanie wydana decyzja określająca ten podatek w innej wysokości; wskazał także na odrębność unormowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nadpłaty oraz konieczność dokonania analizy wniosku spółki w zakresie uregulowania dotyczącego zwrotu nadpłaty. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce z o.o. E. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok i następnie decyzją z dnia [...] maja 2010r. nr [...] umorzył to postępowanie jako bezprzedmiotowe W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji podał, że dla zweryfikowania wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez spółkę w skorygowanej deklaracji, wezwał spółkę o przedłożenie dokumentów dotyczących uzyskanych przez nią przychodów oraz poniesionych wydatków /kosztów/ za 2009 rok. W odpowiedzi na to wezwanie, spółka uznała je za bezzasadne ze względu na upływ terminu przedawnienia do określania zobowiązania podatkowego, co nastąpiło z dniem 31 grudnia 2009r. Ze względu na brak możliwości wglądu w dokumentację spółki, postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010r. nie może być kontynuowane i wobec tego zachodzi konieczność jego umorzenia. Spółka z o.o. E. złożyła odwołanie od powyższej decyzji z dnia [...] maja 2010r. W toku postępowania odwoławczego przedłożona została informacja o połączeniu spółek oraz dokumenty z których wynika, że spółka z o.o. E. została przejęta przez spółkę z o.o. E. - Zakłady Przemysłu Tłuszczowego z siedzibą w S. i została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego / protokoły Nadzwyczajnych Walnych Zgromadzeń Wspólników obu wymienionych wyżej spółek z 8 czerwca 2010r., postanowienia Sądu Rejonowego w R.: z 6 lipca 2010r. sygn. [...], z 12 lipca 2010r. sygn. [...], wypis z KRS z 14 lipca 2010r./. Decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010r. – adresowaną do spółki z o.o. E. – Zakłady Przemysłu Tłuszczowego w S. jako następcy prawnego spółki z o.o. E. w S. – Dyrektor Izby Skarbowej w R. uchylił w całości wymienioną wyżej decyzję organu I instancji z dnia [...] maja 2010r. i przekazał sprawę temuż organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ II instancji podał, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe – co do zasady – przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a skutkiem upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Jednakże zobowiązanie podatkowe wygasa również – na podstawie art. 59 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej – na skutek zapłaty i jeśli taka zapłata zostanie dokonana przed upływem terminu przedawnienia, to zobowiązanie podatkowe nie może ponownie wygasnąć na skutek przedawnienia. Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie wszczęciu postępowania podatkowego i wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, do wysokości zapłaconego podatku. W niniejszej sprawie organ I instancji uprawniony był do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego oraz wydania decyzji, przy czym kwota określonego podatku nie mogła przekroczyć kwoty podatku zapłaconego przez podatnika, ponieważ ponad tę kwotę zobowiązanie podatkowe wygasło z dniem 31 grudnia 2008r. Wskazując na charakter skorygowanej deklaracji podatkowej jako wiążącej, o ile organ podatkowy nie określi podatku w innej wysokości, organ II instancji podkreślił, że dla określenia tego zobowiązania niezbędnym jest obalenie mocy dowodowej ksiąg podatkowych poprzez stwierdzenie ich nierzetelności lub istotnych wadliwości. W nawiązaniu do treści art. 194 § 4 i § 1 Ordynacji podatkowej, organ II instancji wskazał, że dla obalenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych koniecznym jest przeprowadzenie stosownego postępowania określonego w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej; jeśli natomiast brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, organ podatkowy może na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie, w ocenie organu II instancji nie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości uzasadniająca umorzenie postępowania podatkowego, bo istnieje przedmiot i podmiot zobowiązania podatkowego, nie nastąpiło też przedawnienie Organ II instancji wskazał także, iż zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej, osoba prawna powstała w wyniku połączenia się osób prawnych, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe każdej z łączących się spółek. W związku z powyższym, na podstawie art. 18b Ordynacji podatkowej, organ I instancji jest nadal właściwy do prowadzenia postępowania w podatkowego wobec spółki z o.o. E. Zakłady Przemysłu Tłuszczowego w S. jako następcy prawnego spółki z o.o. E. w S. Spółka z o.o. E. Zakłady Przemysłu Tłuszczowego w S. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisana wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] sierpnia 2010r. wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 70 § 1, art. 59, art. 21, art. 120, art. 121, art. 208 Ordynacji podatkowej i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu przebiegu postępowania związanego ze złożeniem skorygowanej deklaracji podatkowej i wniosków o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok, spółka skarżąca przytaczając treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej podkreśliła, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa, co uniemożliwia organom podatkowym prowadzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i powoduje konieczność umorzenia takiego postępowania. Zaplata podatku nie stwarza po stronie organów podatkowych uprawnienia do wydania decyzji bez ograniczeń czasowych, gdyż prowadziłoby to do dyskryminowania tych podatników, którzy wywiązali się z obowiązków podatkowych, w stosunku do tych podatników, którzy podatku nie wpłacili. Organy podatkowe mogą weryfikować samoobliczenie podatkowe podatnika, ale tylko do upływu terminu przedawnienia, bo instytucja przedawnienia pełni dla podatnika funkcje gwarancyjną, to jest. podatnik nabywa pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie . W ocenie spółki skarżącej brak jest podstaw prawnych do różnicowania skutków upływu terminu przedawnienia w zależności od tego, czy podatnik – przed upływem tego terminu - wpłacił podatek, czy też nie. W niniejszej sprawie wystąpił upływ terminu przedawnienia i wobec tego organ podatkowy I instancji nie powinien był wszczynać postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 2002 rok, lecz dokonać zwrotu nadpłaty. Na poparcie swojego stanowiska spółka skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010r. sygn. I FPS 5/09. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Jak wynika z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe oraz z zebranego w sprawie materiału dowodowego i stanowisk stron, niesporne w niniejszej sprawie są następujące okoliczności: - spółka z o.o. E. z siedzibą w S. złożyła deklarację roczną w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok i dokonała wpłaty , a mianowicie – jak wynika z informacji organu I instancji z dnia 8 października 2009r. - na poczet tego podatku wpłaciła w ciągu roku zaliczki w łącznej kwocie 987.540 zł, z zeznania wstępnego z 31 marca 2003r. wynikała nadpłata w kwocie 18.436 zł, która została zwrócona w dniu 23 maja 2003r., z zeznania z 30 września 2003r. wynikała do zapłaty kwota 28.641 zł, która została zapłacona w dniu 25 marca 2003r., - w dniu 2 stycznia 2009r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. /organ I instancji/ wpłynęła korekta powyższej deklaracji sporządzona przez spółkę w dniu 29 grudnia 2008r. /nadana pod adresem organu podatkowego w urzędzie pocztowym w dniu 31 grudnia 2008r./; w deklaracji tej spółka skorygowała wysokość kosztów uzyskania przychodów i w ostatecznym rozliczeniu wykazała nadpłatę w tym podatku, - w tym samym dniu tj. 2 stycznia 20009r. wpłynął także do organu I instancji wniosek spółki z dnia 29 grudnia 2008r. / także nadany w dniu 31 grudnia 2008r./ na podstawie którego, po ostatecznym sprecyzowaniu jego zakresu – toczy się odrębne postępowanie o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok, - w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty, wszczęte zostało [rzez organ I instancji z urzędu / postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010r. p. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok, - w toku tych postępowań spółka z o.o. E. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego /postanowienie sądu rejestrowego z dnia 9 lipca 2010r./ na skutek przejęcia jej przez spółkę z o.o. E. – Zakłady Przemysłu Tłuszczowego z siedzibą w S. i wobec tego w toku postępowania jako strona występuje wymieniona wyżej spółka przejmująca – z mocy art. 93 § 2 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja organu II instancji uchylająca – z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia – decyzję organu I instancji umarzającą postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spółki z o.o. E. – poprzedniczki prawnej spółki skarżącej – w podatku dochodowym odm osób prawnych za 2002 rok. Zgodnie z art. 208 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego, jeśli stanie się ono bezprzedmiotowe "z jakiejkolwiek przyczyny w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego". Jak zasadnie wskazał organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, bezprzedmiotowość postępowania może wystąpić z przyczyn podmiotowych np. gdy nie istnieje podmiot w stosunku do którego mogłoby się toczyć postępowanie podatkowe, lub przedmiotowych, czyli, gdy brak jest przedmiotu postępowania a więc nie istnieje sprawa /uprawnienie, zobowiązanie/, która wymagałaby rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Niewątpliwie w przypadku postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego, konieczność umorzenia postępowania występuje w przypadku przedawnienia tegoż zobowiązania, natomiast przesłanką umorzenia nie może być niemożność /trudność/ dostępu do dokumentów podatnika, jak to przyjął organ I instancji. Z tego względu zasadne jest stanowiskom organu II instancji co do braku podstawy umorzenia postępowania z powodu niemożno9sci przeprowadzenia kontroli ksiąg podatkowych /nieudostępnienia tych ksiąg przez spółkę/, natomiast spór między spółką skarżącą a organami podatkowymi sprowadza się do kwestii, czy rzeczywiście istnieje przedmiot postępowania tj. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok, czy też zobowiązanie to uległo przedawnieniu a w konsekwencji, właśnie z powodu upływu terminu przedawnienia - jak twierdzi skarżąca spółka – postępowanie powinno być umorzone, bo nie istnieje już zobowiązanie podatkowe, a tylko nadpłata wykazana w skorygowanym rocznym zeznaniu podatkowym. W nawiązaniu do okoliczności przytoczonych wyżej, przede wszystkim podnieść należy, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt.1 cyt. Ordynacji podatkowej tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podstawą opodatkowania – co do zasady – jest dochód wykazany przez osobę prawną /a taką osobą prawną jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością/ i podatnicy zobowiązani są do wykazania tego dochodu w deklaracji składanej za dany rok podatkowy i do wpłacenia wynikającego z tego zeznania należnego podatku /art. 5 ust.1, art. 27 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. nr 54 poz. 654 z 2000r. z późn. zm. – powoływanej dalej jako pdop/. Podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem należnym do zapłaty, ale organ podatkowy /kontroli skarbowej/ ma prawo – po przeprowadzeniu stosownego postępowania – wydać decyzję określającą należny podatek w innej wysokości /art. 21 §, § 3 cyt. Ordynacji podatkowej/. Podatnik ma prawo – zgodnie z art. 81 cyt. Ordynacji podatkowej - do złożenia korekty deklaracji i wówczas – jak zasadnie stwierdził organ II instancji - skorygowana deklaracja zastępuje uprzednią deklarację ze wszystkimi skutkami, łącznie z prawem organu podatkowego do sprawdzenia jej prawidłowości w stosownym postępowaniu. W niniejszym postępowaniu – jak wskazano wyżej – spółka z o.o. E. /poprzedniczka prawna skarżącej w pierwotnej deklaracji wykazała zobowiązanie podatkowe i uregulowała je, zaś w złożonej deklaracji skorygowanej wykazała nadpłatę. W art. 59 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej ustawodawca wymienił enumeratywnie przypadki wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i następuje to – między innymi – na skutek zapłaty /pkt.1/, na skutek przedawnienia /pkt.9/. Przedawnienie zobowiązania podatkowego – zgodnie z art. 70 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej – następuje z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego w którym upłynął termin płatności podatku – a więc w niniejszej sprawie termin ten upływał z dniem 31 grudnia 2008r./strony nie wskazują na zaistnienie zdarzeń powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia/. Skoro w powołanym wyżej przepisie wyodrębniono zapłatę podatku oraz przedawnienie jako przypadki wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to znaczy, że każdy z tych przypadków jest samodzielną przesłanką wygaśnięcia tegoż zobowiązania i nie mogą one wystąpić równolegle tj. zobowiązanie podatkowe nie może wygasnąć i z powodu zapłaty i z powodu przedawnienia; zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty /przed upływem terminu przedawnienia/ nie może wygasnąć niejako poraz drugi na skutek upływu przedawnienia, bo zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe może wygasnąć tylko raz. Powszechnie akceptowane jest stanowisko, że instytucja przedawnienia ma za zadanie ochronę pewności obrotu, stanowi dla podatnika zabezpieczenie, że po upływie terminu przedawnienia uprawnione organy nie będą już mogły wydawać rozstrzygnięć za okresy objęte przedawnieniem; co do zasady instytucja przedawnienia jest zastrzeżona na korzyść dłużnika – podatnika, niemniej jednak zauważyć należy, iż nie może to godzić w zasadę praworządności, równości i powszechności opodatkowania. Jeśli zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty, to po tej zapłacie nie może już biec termin przedawnienia – bo bieg tego terminu nie może dotyczyć zobowiązania nieistniejącego – co dotyczy zobowiązania do wysokości zapłaconej przez podatnika ale odpowiadającej wysokości zobowiązania realnie istniejącego, to jest powstałego z mocy prawa w danych okolicznościach faktycznych. Wygaśniecie zobowiązania na skutek zapłaty przed upływem terminu przedawnienia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania do wysokości rzeczywistej, jeśli podatnik twierdzi, że zapłacona kwota była wyższa od należnej, to może to wykazywać w postępowaniu o zwrot nadpłaty określonym w art. 79 § 2 pkt.2 w związku z art. 75 § 2 pkt.1 lit.a cyt. Ordynacji podatkowej. Równocześnie jednak, jak wskazano wyżej, organ podatkowy ma - co do zasady – prawo do sprawdzenia rzeczywistej wysokości należnego zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika w deklaracji podatkowej i zapłaconego, bo w takiej sytuacji co do zobowiązań powstałych z mocy prawa nie istnieje pewność co do rzeczywistej wysokości tego zobowiązania, a w konsekwencji, czy na skutek dokonanej zapłaty w określonej kwocie, wygasło ono w całości, czy też w części. Po zapłacie zobowiązania podatkowego skutkującej wygaśnięciem zobowiązania realnie istniejącego /rzeczywistego/, organ podatkowy może – nawet po upływie terminu z art. 70 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej - prowadzić postępowanie w celu stwierdzenia tej realnej wysokości, z tym tylko, że musi uwzględnić kwotę zapłaconą, a więc ponad tę kwotę nie może tego zobowiązania określić, to jest nie może nałożyć na podatnika zobowiązania podatkowego wyższego, niż dokonana zapłata, ale może określić je w wysokości niższej. W okolicznościach niniejszej sprawy, podkreślenia wymaga okoliczność, że podatnik po dokonaniu zapłaty i w ostatnim dniu / przy uwzględnieniu treści art. 12 § 6 pkt. 2 cyt. Ordynacji podatkowej/ upływu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej – dokonał korekty deklaracji i złożył wniosek o zwrot nadpłaty z tejże skorygowanej deklaracji / przy czym podkreślić też należy, że przepisy prawa podatkowego nie przewidywały końcowego terminu do złożenia takiej korekty/. Przepisy dotyczące zwrotu nadpłaty zawierają odmienne regulacje, to znaczy w art. 77 § 1 cyt. Ordynacji wskazane zostały terminy dokonania zwrotu / liczone od wydania decyzji i od dnia złożenia deklaracji/, zaś w art. 80 § 1 cyt. Ordynacji wskazany został termin wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty, a mianowicie prawo to wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin jej zwrotu. Złożenie przez podatnika deklaracji, nie pozbawia organu podatkowego – jak wyżej wskazano – prawa do sprawdzenia w stosownym postępowaniu jej prawidłowości, bez względu na to, czy wykazano w niej zobowiązanie podatkowe, czy nadpłatę i czy wykazane zobowiązanie podatkowe zapłacono, czy też nie , zaś według art. 75 § 4 cyt. Ordynacji podatkowej, jeśli w skorygowanej deklaracji wykazano nadpłatę, to organ podatkowy zwraca ją bez wydania decyzji, tylko wówczas, jeśli treść skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości. W nawiązaniu do powyższej regulacji, w konsekwencji przyjąć należy, że jeśli istnieją wątpliwości co do prawidłowości tej korekty i wykazanej nadpłaty /bądź co do zasady, bądź co do wysokości/ , to organ podatkowy ma prawo do przeprowadzenia stosownego postępowania i wydania stosownej decyzji w tym przedmiocie. W ocenie Sądu, w nawiązaniu do powyższych regulacji, nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego byłaby sytuacja, by organ – ze względu na datę złożenia przez podatnika skorygowanej deklaracji z wykazaną nadpłatą i niemożność podjęcia już jakichkolwiek działań przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej - nie mógł przeprowadzić stosownego postępowania dla stwierdzenia prawidłowości tejże deklaracji. Powyższa okoliczność a także przytoczone wyżej stanowisko o dopuszczalności prowadzenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego po wygaśnięciu zobowiązania na skutek zapłaty, uzasadniają przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki umorzenia postępowania o których była mowa wyżej. Zgodnie z art. 233 § 2 cyt. Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji im przekazać sprawę temuż organowi do ponownego rozpatrzenia, tylko wtedy, gdy zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, przy czym organ odwoławczy zobowiązany jest do wskazania tych okoliczności faktycznych, które powinny być zbadane przez organ I instancji w ponownym postępowaniu. Skoro – jak wskazano wyżej – organ II instancji zasadnie przyjął, że w niniejszej sprawie nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania ani z przyczyny wskazanej przez organ I instancji, ani przez spółkę w odwołaniu, to zasadnie uchylił decyzję organu I instancji i wskazał przy tym konieczny zakres postępowania dowodowego , czyli zbadanie ksiąg podatkowych, a w przypadku niemożności przeprowadzenia takiego badania, skorzystanie z instytucji oszacowania. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./ oddalił skargę jako nieuzasadnioną.