I GSK 784/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie NSA Czesława Socha Gabriela Jyż (spr.) Protokolant Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Kr 871/10 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz A. W. 650 zł (słownie: sześćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Kr 871/10, oddalił skargę A. W. (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2008 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w N. (dalej organ I instancji) decyzją z dnia [...] listopada 2007 r określił skarżącemu A. W. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005 roku w wysokości 3.630,00 zł. Powyższa decyzja została wydana w oparciu o ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny: W dniu [...] czerwca 2005 roku skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki Honda Civic, rok produkcji 1992 i pój. silnika 1590 cm3. Następnie w dniu [...] lipca 2005 r. złożył w Urzędzie Celnym w N. - Oddział Celny w A., deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, w której zadeklarował kwotę podatku akcyzowego w wysokości 106 zł i w tej wysokości podatek uiścił. Organ I instancji uzyskał informację z Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta K., że w dniu [...] grudnia 2005 r. nastąpiło przeniesienie prawa własności ww. samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju na podstawie umowy kupna-sprzedaży, zawartej pomiędzy skarżącym jako sprzedającym i S. N. - jako kupującym. Z umowy wynikało, że przedmiotowy pojazd został sprzedany za kwotę 10 tys. zł, która to kwota, w ocenie organu, była podstawą opodatkowania. Organ podatkowy w uzasadnieniu swej decyzji podniósł, że zgodnie z ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm, dalej: ustawa o podatku akcyzowym), akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, natomiast podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podatnicy są także zobowiązani do obliczenia i zapłaty Sygn. akt I GSK 784/11 akcyzy za okresy miesięczne. Wskazując na powyższe organ I instancji wezwał dwukrotnie skarżącego w terminie 7 dni do złożenia deklaracji AKC-3 wraz z załącznikiem AKC -3/E i uregulowania zapłaty podatku akcyzowego od dokonanej sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju przedmiotowego pojazdu. W odpowiedzi na powyższe wezwania skarżący nadesłał deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 i AKC-3/E za miesiąc grudzień 2005 roku, w której dokonano wyliczenia akcyzy w wysokości 310 zł tj. 3,1 % od kwoty 10 tys. zł jako podstawy opodatkowania. Skarżący skorzystał z przysługującego mu prawa do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wewnątrzwspolnotowym tegoż samochodu w wysokości 106 zł oraz uiścił kwotę w wysokości 204 zł tytułem należnego podatku akcyzowego od dokonanej sprzedaży samochodu. Organ I instancji zakwestionował zastosowaną w deklaracji stawkę podatku tj. 3,1% zamiast 65%, uznając ją za nieprawidłową. W związku z powyższym organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005 r. i decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W ocenie organu podatek akcyzowy należało obliczyć przy zastosowaniu stawek tego podatku zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 póz. 825 z 2004 r. ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego), zgodnie z którym w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy nie wyższe niż stawka akcyzy 65 % podstawy określonej w art. 10 ust.1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Organ przedstawił wzór według którego należało obliczyć należny podatek akcyzowy i stwierdził, że wysokość należnego podatku akcyzowego dla przedmiotowego samochodu osobowego o pojemności silnika 1590 cm3 i roku produkcji 1992 wynosiła 3.940 zł, a po obniżeniu o kwotę akcyzy zapłaconej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia - 106 zł oraz kwotę akcyzy zapłaconej 204 zł, pozostała do zapłaty kwota akcyzy wyniosła 3.630 zł. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W ocenie organu stan faktyczny sprawy był bezsporny. Na mocy umowy z [...] grudnia 2005 r. skarżący dokonał sprzedaży, Sygn. akt I GSK 784/11 uprzednio nabytego wewnątrzwspólnotowo, samochodu osobowego Honda Civic opisanego w zaskarżonej decyzji, przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Pomimo powstałego z tego tytułu obowiązku podatkowego skarżący nie zapłacił należnego podatku akcyzowego. Zdaniem organu odwoławczego w sposób nie budzący wątpliwości organ I instancji stwierdził i udokumentował stan faktyczny potwierdzający zaistnienie okoliczności, z którymi ustawa o podatku akcyzowym wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją , jest instytucją odrębną i powstaje w sposób niezależny od zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu. Fakt uiszczenia przez podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie wyłącza w sposób automatyczny obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu późniejszej sprzedaży takiego samochodu na terenie kraju przed jego pierwszą rejestracją. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji właściwie ocenił stan faktyczny i prawny oraz prawidłowo wyliczył kwotę należnej akcyzy. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę skarżącego, podzielił stanowisko organu odwoławczego wskazując, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, a dokonanie sprzedaży uprzednio nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki Honda Civic, przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Podatnikiem tego podatku był skarżący. Powyższe ustalenia wynikają wprost z ustawy o podatku akcyzowym i nie były kwestionowane przez skarżącego. Nie była również kwestią sporną podstawa opodatkowania, którą stanowiła kwota należna z tytułu sprzedaży przedmiotowego samochodu tj. kwota 10 tys. zł, pomniejszona o kwotę akcyzy zapłaconej. Istota sporu dotyczyła natomiast wysokości stawki podatku akcyzowego: zdaniem skarżącego stawka tego podatku wynosiła 3,1%, natomiast zdaniem organu podatkowego 65% . Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, jako zgodne z prawem. W rozpatrywanej sprawie zastosowanie miały przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stawki akcyzy określone w poz. Sygn. akt IGSK 784/11 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju. W poz. 27 załącznika nr 1 omawianego rozporządzenia zostały wymienione samochody osobowe: 1) o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3, dla których stawka akcyzy wynosiła 13,6% oraz 2) pozostałe, dla których stawka akcyzy wynosiła 3,1%. Natomiast w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według wzoru gdzie stawki akcyzy nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ustawy o podatku akcyzowym tj. 65%. Podsumowując stawki podatku akcyzowego uzależnione były nie tylko od pojemności silnika pojazdu, ale również od wieku pojazdu. W rozpatrywanej sprawie organ I instancji prawidłowo przyjął do obliczeń podstawę opodatkowania tj. kwotę 10 tys. zł i stawkę podatku akcyzowego w wysokości 65% i zasadnie dokonał obniżenia kwoty podatku akcyzowego o kwoty zapłaconej akcyzy. Jednocześnie Sąd I instancji zauważył, że zgodnie § 7 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - określający stawki podatku akcyzowego stosowane z tytułu sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ww. ustawy - Prawo o ruchu drogowym, został zmieniony z dniem 1 grudnia 2006 r. na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006r Nr 210, poz.1551) w ten sposób, że pominięto ust. 2 tego przepisu, co w konsekwencji oznacza, że stawki podatku akcyzowego uzależnione były wyłącznie od pojemności silnika pojazdu. Ten nowy, zmieniony § 7 nie miał jednak zastosowanie do obowiązku podatkowego w akcyzie powstałego przed dniem wejścia w życie ww. rozporządzenia tj. przed 1 grudnia 2006 r. Skarżący dokonał bowiem sprzedaży przedmiotowego samochodu w dniu [...] grudnia 2005 r. , a zatem obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstał przed dniem [...] grudnia 2006 r., co oznaczało, że należało zastosować stawkę podatku akcyzowego zależną od pojemności silnika i wieku samochodu. Podsumowując WSA uznał, że wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko organu odwoławczego nie dało podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organów podatkowych nie znajdując podstaw do uznania, że Sygn. akt I GSK 784/11 zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza przepisy prawa materialnego lub zasady postępowania administracyjnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył A. W. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, względnie niewłaściwe zastosowanie: - art. 32 Konstytucji RP wobec naruszenia zasady niedyskryminacji poprzez dokonanie naliczenia podatku akcyzowego bez uwzględnienia faktycznej amortyzacji samochodu, podczas gdy uwzględnia się ten element dla samochodów zarejestrowanych w Polsce; art. 90 ust. 1 TWE poprzez jego niezastosowanie; art. 7 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP wbrew obowiązującej zasadzie pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego w przypadku kolizji z ustawami krajowymi, co skutkuje pierwszeństwo stosowania, a więc pominąć normę prawa krajowego; art. 120 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie podczas gdy zgodnie z jego literalnym brzmieniem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie wyroku z pominięciem przepisów wspólnotowych a to art. 90 oraz art. 91 TWE; * art. 75 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym sprzecznego z art. 90 oraz art. 91 TWE poprzez przyjęcie, iż stawka akcyzy w niniejszej sprawie winna wynieść 65% w sytuacji, gdy prawidłową jest stawka 3,1 %; * art. 80 ustawy o podatku akcyzowym sprzecznego z art. 33 (1) VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. (77/388 EWG) * art. 80 ust 1 i 2 w zw. z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym wobec przyjęcia, iż skarżący nie zapłacił należnego podatku akcyzowego; 2) rażące naruszenia prawa procesowego, mającego wpływ na treść orzeczenia: - art. 106 § 3 i § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), które to uchybienie miało wpływ na treść wydanego wyroku wobec braku uzupełniającego Sygn. akt I GSK 784/11 przeprowadzenia dowodów z dokumentów wskazanych i dołączonych do skargi, które to orzeczenie stanowiło dowód braku zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego, a to nowa okoliczność pojawiła się już po wydaniu decyzji przez organ II instancji i została podniesiona przez stronę w najwcześniejszym możliwym terminie i winna zostać wzięta pod uwagę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i dopuszczona jako dowód w sprawie; art. 113 p.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na treść wydanego wyroku wobec uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną do rozstrzygnięcia i zamknięcia rozprawy pomimo niecałościowego przeprowadzenia postępowania dowodowego i braku dopuszczenia dowodu z zakresu szacowania wartości pojazdów mechanicznych, celem określenia podstawy opodatkowania z daty powstania zobowiązania podatkowego; art. 133 i art. 134 p.p.s.a., które to uchybienie miało wpływ na treść wydanego wyroku wobec pominięcia części materiału dowodowego sprawy w postaci dokumentacji stanowiącej podstawę obliczenia pierwotnej wysokości podatku akcyzowego w kwocie 106 zł, co miało bezpośredni wpływ na treść wydanego w sprawie orzeczenia; art. 141 § 4 p.p.s.a., które to uchybienie miało wpływ na treść wydanego wyroku wobec wadliwego uzasadnienia orzeczenia, a zwłaszcza barku prawidłowego uzasadnienia jego podstawy faktycznej i prawnej, ograniczające się jedynie do lakonicznego i niecałościowego przytoczeń przepisów prawa i wybranych okoliczności faktycznych sprawy; art. 145 § 1 ust 1 pkt c w zw. z art. 107 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2000, Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: k.p.a.) polegające na przyjęciu, iż organ administruj prawidłowo uzasadnił zaskarżoną decyzję pod względem prawnym i faktycznym, a występujące uchybienia nie miały wpływu na wynik sprawy, podczas gdy w rzeczywistości błąd w ustaleniach faktycznych oraz pominięcie szeregu istotnych okoliczności, a zwłaszcza rzeczywistej wartości po stanowiącego podstawę opodatkowania miało oczywisty wpływ na wynik sprawy, a organ administracyjny ponadto w żaden sposób nie uzasadnił podstawy prawnej swojej decyzji, ograniczając się do lakonicznego, wybiórczego i niecałościowego przytoczenia przepisów prawa; art. 141 § 4 w zw. z art. 165 p.p.s.a. które to uchybienie miało wpływ na treść wydanego postanowienia wobec wadliwego uzasadnienia orzeczenia, a zwłaszcza Sygn. akt I GSK 784/11 braku prawidłowego wskazania jego podstawy faktycznej i prawnej, które ograniczało się jedynie do lakonicznego i niecałościowego przytoczenia przepisów prawa. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym wnoszący skargę kasacyjną podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ została oparta na ma usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów o do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji - w odniesieniu Sygn. akt I GSK 784/11 do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Jak słusznie akcentuje się w orzeczeniach sądów administracyjnych w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił w ramach tej podstawy kasacyjnej naruszenie przez WSA art. art. 106 § 3 i § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), wobec braku uzupełniającego przeprowadzenia dowodów z dokumentów wskazanych i dołączonych do skargi. Nadto naruszenie art. 113 p.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na treść wydanego wyroku wobec uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną do rozstrzygnięcia i zamknięcia rozprawy pomimo niecałościowego przeprowadzenia postępowania dowodowego i braku dopuszczenia dowodu z zakresu szacowania wartości pojazdów mechanicznych, celem określenia podstawy opodatkowania z daty powstania zobowiązania podatkowego oraz naruszenia art. 133 i art. 134 p.p.s.a. wobec pominięcia części materiału dowodowego sprawy w postaci dokumentacji stanowiącej podstawę obliczenia pierwotnej wysokości podatku akcyzowego w kwocie 106 zł, co miało bezpośredni wpływ na treść wydanego w sprawie orzeczenia. Wskazane wyżej zarzuty naruszenia przepisów procesowych Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z kolei w § 5 tego przepisu określono, że do postępowania dowodowego stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Art. 113 p.p.s.a. składa się z dwóch jednostek redakcyjnych. § 1 stanowi, że: "Przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną." Zgodnie z treścią § 2 tegoż artykułu można zamknąć rozprawę również wówczas, gdy ma być przeprowadzony jeszcze uzupełniający dowód z dokumentów znanych stronom, a przeprowadzenie rozprawy Sygn. akt I GSK 784/11 co do tego dowodu sąd uzna za zbyteczne. Natomiast art. 133 § 1 p.p.s.a. określa, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. § 2 i § 3 tegoż artykułu wskazują, iż sąd może zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo (§ 2) i powinna ona być otwarta na nowo jeżeli istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu. Z kolei art. 134 zawiera dwie jednostki redakcyjne. § 1 stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast § 2 tego przepisu statuuje zasadę reformationis in peius - zasadę nieorzekania na niekorzyść skarżą - zasadę niepogorszenia działaniem sądu materialnoprawnej sytuacji podmiotu składającego skargę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden ze wskazanych wyżej przepisów procesowych nie został w tej sprawie naruszony przez WSA. Po pierwsze zauważyć należy iż w przypadku art. 113, 133 i 134 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie wskazał, którą jednostkę redakcyjną tych artykułów Sąd pierwszej instancji naruszył. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonywać takich ustaleń z urzędu, bez wniosku skarżącego. Co do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. należy przypomnieć, iż co do zasady sąd administracyjny nie dokonuje ustalenia stanu faktycznego sprawy a dokonywana przez niego kontrola legalności aktu administracyjnego opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu administracyjnym wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika jednak, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem (sąd może), a nie obowiązkiem sądu. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany można uznać pogląd, że zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. nie może służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu przed organami administracji publicznej (por. wyrok NSA z 11 maj 2010 r., sygn. akt I FSK 693/09, LEX nr 594168; wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r.., sygn. akt II FSK 1306/08, LEX nr 558886). Ponadto przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a strona wykaże, iż zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1475/07, Sygn. akt I GSK 784/11 LEX nr 528073; wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 151/11 http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie prowadził postępowania dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za częściowo zasadny należy natomiast uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. które to uchybienie miało wpływ na treść wydanego wyroku wobec wadliwego uzasadnienia orzeczenia, a zwłaszcza barku prawidłowego uzasadnienia jego podstawy faktycznej i prawnej, ograniczające się jedynie do lakonicznego i niecałościowego przytoczenia przepisów prawa. Zasadność tego zarzutu będzie wykazana niżej poprzez analizę zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i ich poprawnej wykładni. W konsekwencji za zasadny należy również uznać zarzut naruszenia art.145 § 1 ust 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2000, Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: k.p.a.) polegające na przyjęciu, iż organ administracj prawidłowo uzasadnił zaskarżoną decyzję pod względem prawnym i faktycznym, a występujące uchybienia nie miały wpływu na wynik sprawy. Niezrozumiałym jest natomiast zarzut naruszenia art.. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 165 p.p.s.a., a to z tego względu, iż art. 165 p.p.s.a. brzmi: "Postanowienie niekończące postępowania w sprawie mogą być uchylane i zmieniane wskutek zmiany okoliczności sprawy, choćby były zaskarżone, a nawet prawomocnie." Wobec braku sensownego uzasadnienia tego zarzutu w skardze kasacyjnej należy uznać go za nie mający podstaw w tej sprawie. Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w kasacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia poprzez ich błędną wykładnię (pominięcie wykładni prowspolnotowej) art. 75 ust. 1, art. 79 i art. 80 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 33 (1) VI Dyrektywy Rady UE z 17 maja 1997 r. nr 77/388 EWG), w zw. z art. 120 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie w konsekwencji art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. Za niezasadne natomiast uznał zarzuty naruszenia 90 ust. 1 i art. 91 TWE poprzez ich niezastosowanie, ponieważ przepisy te w tej sprawie nie miały wprost zastosowania z uwagi na fakt, iż przedmiotem sprawy nie było wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu w postaci samochodu osobowego, ale sprzedaż samochodu osobowego w kraju przed jego pierwszą _ -i -i _ Sygn. akt I GSK 784/11 rejestracją, a zatem niezasadnym jest także zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Przecie wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ust. 1), przy czym w ust. 2 ustawodawca określił, iż: "Podatnikami akcyzy są: * podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1), * importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2)". Treść tego przepisu, który stanowił podstawę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, odnosi się do samochodów niezarejestrowanych w kraju, a więc zarówno samochodów będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i samochodów sprzedawanych w kraju przed pierwszą rejestracją. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym podstawa opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. W rozpoznawanej sprawie należny podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego według stawki 3,1% został uiszczony przez skarżącego, który był importerem tego samochodu. Zaskarżoną decyzją został nałożony powtórnie podatek akcyzowy według stawki 65% z tytułu sprzedaży tego pojazdu przez skarżącego za kwotę 10 tys. zł. Była to kolejna sprzedaż tego samego samochodu przed pierwszą jego rejestracją w kraju. W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Trybunału w Luksemburgu z 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 wydanego w trybie prejudycjalnym, na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wniosek dotyczył wykładni art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 376, s.1), zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z 16 grudnia 1991 r. (Dz. U.. L 376, s. 1, zwanej dalej VI Dyrektywą) oraz art. 90 akapit pierwszy Sygn. akt I GSK 784/11 WE. Wniosek ten został złożony w ramach sporu między Dariuszem Krawczyńskim. a Dyrektorem Izby Celnej w Białymstoku w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na przedsiębiorcę z tytułu sprzedaży używanych pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją w Polsce. We wskazanym wyroku Trybunał stwierdził, że art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu, takiemu jaki jest przewidziany w Polsce przez ustawę o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Rozstrzygnięcie to potwierdza pogląd, iż omawiany art. 80 ustawy o podatku akcyzowym jest przepisem szczególnym, wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 4 ust. 5 tej ustawy o podatku akcyzowym. Podatek, o którym mowa w art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, pobierany jest bowiem w każdej fazie obrotu samochodem osobowym, aż do momentu jego pierwszej rejestracji na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Dodatkowo sprzedawcy samochodów osobowych otrzymali prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu towarów (art. 79 ustawy o podatku akcyzowym), co oznacza, iż w tym przypadku podatek akcyzowy faktycznie uiszczany przez sprzedawcę nie ma charakteru podatku od wartości dodanej, bo nie posiada jego podstawowej cechy czyli powszechności. Dodać należy, iż podatnik aby mógł skorzystać z prawa obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych musi złożyć do urzędu celnego deklarację dla podatku akcyzowego oraz dokonać obliczenia i wpłaty akcyzy w określonym terminie. Ponieważ, co wskazano wyżej, stawki akcyzy mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją w kraju należało rozważyć zasadność podniesionych w skardze argumentów, co do jej wysokości - stawka 65% - zastosowanej przez organ podatkowy. W tej kwestii również wypowiedział się Trybunał w Luksemburgu w przywołanym wyroku C-426/07 z 17 lipca 2008 r., stwierdzając, iż art. 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę Sygn. akt IGSK 784/11 podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należ zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia ma takie skutki. W tym miejscu należy wyjaśnić, iż organ podatkowy zastosował stawkę 65 %, uzależnioną od wieku pojazdu, która obowiązywała w 2005 r., na podstawie wskazanego wyżej § 7 rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825). Problem stawek podatku akcyzowego był też przedmiotem rozważań Trybunału w ramach sprawy M. Brzezińskiego, sygn. akt C-313/05 (wyrok z 18 stycznia 2007 r.; LEX nr 207145). W tymże wyroku ETS uznał, że Polska niesłusznie pobierała zawyżoną akcyzę od 1 maja 2004 r. do 1 grudnia 2006 r., kiedy to weszły w życie przepisy znoszące dyskryminację aut z Unii Europejskiej. Od 1 grudnia 2006 r. obowiązują już tylko dwie stawki akcyzy 3,1 i 13,6 w zależności od pojemności silnika. Nie ma przy tym znaczenia ani pochodzenie auta, ani jego wiek. Należy podkreślić, że sprawa rozpoznawana przez Trybunał dotyczyła wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, zaś przedmiotem niniejszej sprawy jest nabycie wyrobu akcyzowego w kraju, to jednak wyrok wydany przez Trybunał, poprzez analogię, będzie miał zastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem zasada określania podatku akcyzowego w momencie nabycia przez skarżącego przedmiotowego samochodu jako pojazdu starszego niż 2 lata, niezarejestrowanego wcześniej w Polsce, była taka sama jak w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Powołane przez skarżącego przepisy wspólnotowe (w szczególności art. 90 TWE), dotyczące niedyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich, nie będą miały wprost zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na to, że podstawą wymierzenia akcyzy było nabycie towaru w Polsce, a zatem nie można tu mówić również o naruszeniu art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP. W wyroku z 18 stycznia 2007 r. ETS wskazał, że polski podatek akcyzowy jest częścią wewnętrznego systemu opodatkowania towarów. Został nałożony na towar nie w związku z przekroczeniem granicy, ale z czynnością sprzedaży pojazdu i obowiązkiem jego rejestracji (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). W wyroku tym Trybunał w Sygn. akt I GSK 784/11 szczególności zobowiązał sąd krajowy do zbadania, czy § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem akcyzowym"), skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek (w tym przypadku - na zasadzie analogii - pojazdu starszego niż 2 lata, niezarejestrowanego wcześniej w Polsce), przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Poprzez "rezydualną kwotę podatku" należy rozumieć krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z 19 września 2002 r., sygn. C-101/00, Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii). Do tego pojęcia odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie C-313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejsze sprawie w całości podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 30 maja 2007 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 967/06, który stwierdził, że podatek akcyzowy, który różnicuje sposób obliczania podstawy opodatkowania używanych samochodów w ten sposób, że nie bierze pod uwagę faktycznej amortyzacji samochodów, podczas gdy uwzględnia się ten element dla samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce, narusza zasadę niedyskryminacji, wynikającą z art. 32 Konstytucji (LEX nr 346383; por też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1743/07). Rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i n. uzasadnienia wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r.). Sygn. akt I GSK 784/11 Wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody osobowe w 2005 r. regulowało rozporządzenie akcyzowe wydane na podstawie art. 75 ust. 3 u.p.a. Zgodnie z § 7 ust. 2 tego rozporządzenia w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy obliczone według następującego wzoru: Su = Sn + 12x(W-2) gdzie: Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji, Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2004 r. - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie. Zgodnie z poz. 27 załącznika nr 1 i poz. 21 załącznika nr 2 dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6% podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów 3,1% podstawy opodatkowania. Z przywołanych wyżej uregulowań wynikało, że kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe, przywiezione lub wyprodukowane w Polsce, wynosiła w roku produkcji lub w następującym po nim roku 13,6% lub 3,1% ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży w zależności od pojemności silnika. Inaczej opodatkowane były samochody używane, sprzedawane po więcej niż dwóch latach kalendarzowych od daty ich produkcji, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Stawka podatku, obliczana zgodnie ze wzorem zawartym w § 7 ust. 2 Sygn. akt I GSK 784/11 rozporządzenia, wzrastała z wiekiem samochodu, tj. w każdym kolejnym roku kalendarzowym zwiększała się o 12%, dochodząc do 65% ceny pojazdu. Wzrost stawki dotyczył zarówno pojazdów używanych pochodzących z innego niż Polska Państwa Członkowskiego (załącznik nr 2 do rozporządzenia), jak i samochodów sprzedawanych w kraju po upływie 2 lat od jego produkcji, jeżeli nie były one wcześniej zarejestrowane w Polsce (załącznik nr 1). Tymczasem wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy, pozostawała stała, mimo że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia. Oznacza to, że osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się w cenie pojazdu i wynosił odpowiednio 3,1% lub 13,6% jego wartości. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata jest takie samo jedynie wtedy, gdy wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, nabyte w Polsce przed pierwszą rejestracją lub pochodzące z innego Państwa Członkowskiego UE, nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w naszym państwie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podatek akcyzowy, który różnicuje sposób obliczania podstawy opodatkowania używanych samochodów w ten sposób, że nie bierze pod uwagę faktycznej amortyzacji samochodów, podczas gdy uwzględnia się ten element dla samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce, narusza zasadę niedyskryminacji, wynikającą z art. 32 Konstytucji. Uwzględniając zatem powyższe, przy sprzedaży przedmiotowego samochodu Honda Civic (rok produkcji 1992, poj. silnika 1590 cm3), należało zastosować stawkę podatku akcyzowego w wysokości 3,1 % (ze względu na pojemność silnika). Dalej należy stwierdzić, że z uwagi na dyskryminujący charakter przepisu § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w dniu 5 grudnia 2005 r., czyli w dniu zawarcia umowy kupna - sprzedaży pojazdu przez skarżącego, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP miał prawo odmówić zastosowania tego przepisu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. _ 17 _ Sygn. akt I GSK 784/11 185 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1) p.p.s.a.