II FSK 1033/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1485/10 w sprawie ze skargi B. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od B. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1485/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi B. M., uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z 4 sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z pisemnych motywów wyroku wynika, że skarżący zwrócił się do organu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca podał, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka ta jest spółką celową i została utworzona w celu realizacji jednej inwestycji polegającej na wybudowaniu kompleksu mieszkaniowo-apartamentowego i sprzedaży lokali mieszkalnych. Po zakończeniu tej inwestycji Spółka nie będzie już prowadzić innych inwestycji i zostanie zlikwidowana. Wspólnikami Spółki są jeszcze dwie osoby fizyczne jako akcjonariusze oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako komplementariusz. Spółka prowadzi działalność od 6 czerwca 2006 r. Do chwili obecnej Spółka uzyskiwała jedynie przychody z odsetek od lokat bankowych, na których gromadzone były m.in. wpłaty przyszłych nabywców lokali. Właściwe przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych Spółka będzie uzyskiwać dopiero od 2008 roku. Zgodnie z przepisami o rachunkowości Spółka ta prowadzi księgi rachunkowe. Spółka ponosi jednak różne wydatki w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowych lokali. Wydatki te ponoszone są na bieżąco przez cały czas funkcjonowania Spółki od lipca 2006 r. Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w ramach tej Spółki (jako jej wspólnik), rozlicza się na zasadach tzw. podatku liniowego, tj. przy zastosowaniu stawki 19 %. Jako akcjonariusz jest uprawniony do udziału w zysku wyłącznie poprzez dywidendę. Mając na uwadze, że spółka powstała w 2006 r., wnioskodawca nie uzyskał dotąd takiej dywidendy, ani nawet nie miał możliwości pobierania zaliczek na poczet dywidendy. W związku z tak nakreślonym stanem faktycznym wnioskodawca powziął wątpliwość, z jakim momentem, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, zobowiązany jest odprowadzać podatek (zaliczki na podatek) dochodowy od osób fizycznych w związku z dochodami uzyskiwanymi z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą? W szczególności chodziło mu o przesądzenie, czy: a) zaliczki na podatek mają być uiszczane każdorazowo za dany okres rozliczeniowy (miesiąc lub kwartał), jeżeli tylko z ksiąg rachunkowych wynikał będzie dochód albo b) czy, zaliczka na podatek ma być uiszczona dopiero w chwili wypłaty dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy? c) czy w sytuacji, gdy zaliczki na podatek dochodowy mają być uiszczane zgodnie z treścią pytania a - zaliczka taka może zostać zapłacona w imieniu Wspólnika ze środków finansowych spółki komandytowo-akcyjnej pomimo braku podstaw prawnych na gruncie Kodeksu spółek handlowych do wypłaty dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy? Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zobowiązany jest odprowadzać podatek (zaliczki na podatek) dochodowy od osób fizycznych tylko w przypadku uzyskania dywidendy. Podatnik podniósł, że dywidendy otrzymywane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie są dywidendami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a więc nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od dywidend. Oznacza to, iż dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest co prawda opodatkowany na takich zasadach, jak przychód komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże nie podlega on zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego, a obowiązek podatkowy dotyczy wyłącznie dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Na wstępie organ zauważył, że dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Wskazując następnie na treść art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", jak również art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy organ wywiódł, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ argumentował dalej, że przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W dalszej części uzasadnienia Minister Finansów odniósł się do treści art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczącego obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, art. 44 ust. 3 wskazującego na sposób ustalenia wysokości zaliczek, jak również art. 44 ust. 6 normującego terminy ich uiszczania. Organ zwrócił także uwagę na wynikający z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu. W konsekwencji organ interpretacyjny uznał, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nawiązując natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Minister Finansów stwierdził, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji indywidualnej uznał, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania skutkującym koniecznością wyeliminowania go z obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji, po przedstawieniu uwag natury ogólnej w zakresie przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego podkreślił, że prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści lecz bardziej wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organ stwierdzając, że stanowisko skarżącego w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe nie dokonał pełnej oceny tego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny i nie odpowiedział wyczerpująco na konkretnie sformułowane przez podatnika pytania i wątpliwości. Organ nie wypełnił zatem dyspozycji art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p. W ocenie Sądu organ w nikłym stopniu odniósł się w swej ocenie do uwarunkowań faktycznych przedstawionych we wniosku, a w części merytorycznej przeważa zacytowana treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz uogólnione tezy dotyczące opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Organ zaniedbał zaś w zupełności powinności odniesienia ich do okoliczności przedstawionych we wniosku. Sąd uznał w konsekwencji, że zaskarżona interpretacja przypomina akt o charakterze abstrakcyjnym, podczas gdy powinna być ona na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności w przypadku interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy powinna ona zawierać stosownie do art. 14c § 2 O.p. wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie organu musi być przy tym wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do wskazanego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Nie wystarczająca jest przy tym próba odpowiedzi na wątpliwości podatnika jedynie poprzez zacytowanie treści przepisów prawa, które zdaniem organu znajdują zastosowanie w sprawie. Sąd zwrócił uwagę na wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, która znajduje zgodnie z art. 14h O.p. odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Zasada ta oznacza, że organ powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Tymczasem, w ocenie Sądu, przywołany we wniosku kontekst prawny dalece wykracza poza zakres przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz rozważania organu, co dotyczy przede wszystkim przepisów Kodeksu spółek handlowych. Sąd nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem organu, jakoby przedmiot interpretacji ograniczony był ściśle do prawa podatkowego. Sąd za błędne uznał odrzucenie przez organ możliwości interpretacji przepisów ustawy przez pryzmat przepisów Kodeksu spółek handlowych. 3. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Ministra Finansów. Organ zarzucił wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "P.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istoty wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że dokonując oceny stanowiska skarżącego i stwierdzając że jest ono nieprawidłowe nie dokonał pełnej oceny tego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny i nie odpowiedział wyczerpująco na konkretnie sformułowane przez podatnika pytania i wątpliwości, a zatem nie wypełnił dyspozycji art. 14c § 1 i § 2 ustawy O.p. W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 P.p.s.a.. - art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż WSA w uzasadnieniu wyroku nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w istocie ograniczył się jedynie do arbitralnego stwierdzenia, iż organ naruszył art. 14c § 1 i § 2 ustawy O.p.. Uzasadnienie to, w ocenie organu podatkowego nie czyni zadość powołanemu przepisowi art. 141 § 4 P.p.s.a.. Uniemożliwia to kontrolę kasacyjną orzeczenia i jego prawidłowe wykonanie przez organ podatkowy. Zachodzi zatem uzasadniona obawa, że indywidualna interpretacja wydana przez organ podatkowy będąca przedmiotem postępowania nie została poddana kontroli sądowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Gdyby bowiem WSA poddał należytej kontroli orzeczenie organu podatkowego mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie. Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną B.M. wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu podatnik argumentował, że stanowisko zaprezentowane przez Sąd w zaskarżonym wyroku w sposób syntetyczny przedstawia wszelkie uchybienia interpretacji indywidualnej, a podatnik w pełni je podziela. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna Ministra Finansów okazała się zasadna, albowiem Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną w sprawie interpretację z powodów formalnych błędnie przyjął, że interpretacja ta nie spełnia wymogów, o jakich mowa w art. 14c § 1 i 2 O.p. W myśl powołanego przepisu interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W ocenie Sądu kasacyjnego Minister Finansów zawarł w interpretacji wszystkie wymagane prawem elementy, a w szczególności, wbrew wywodom Sądu pierwszej instancji, wskazał jednoznacznie na prawidłowe stanowisko i poparł je stosownym uzasadnieniem prawnym. Pytanie wnioskodawcy dotyczyło sposobu i terminów uiszczania zaliczek na podatek dochodowy przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej będącego osobą fizyczną. Organ interpretacyjny słusznie zatem nawiązał do uregulowań Kodeksu spółek handlowych dotyczących spółek osobowych, w tym spółki komandytowo – akcyjnej, w których sposób opodatkowania dochodu z udziału uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Ponieważ wnioskodawca jest osobą fizyczną organ konsekwentnie sięgnął do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej nakazuje traktować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.) Wreszcie przytaczając treść art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 oraz ust. 6-8 u.p.d.o.f., które to przepisy szczegółowo określają sposób oraz terminy uiszczania zaliczek na podatek dochodowy przez osoby fizyczne osiągające dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, organ jednoznacznie dał wyraz temu, iż ten właśnie sposób odprowadzania zaliczek znajdzie zastosowanie w przypadku wnioskodawcy. Na stronie 5 zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, po przytoczeniu ww. przepisów jasno zresztą wskazuje, że "akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej" nawiązując w ten sposób bez wątpienia do wskazanego wcześniej art. 44 u.p.d.o.f., dotyczącego miesięcznych zaliczek. Również w końcowej części swej wypowiedzi organ stwierdza jednoznacznie, że "akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy z pozarolniczej działalności gospodarczej. Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Spółka komandytowo – akcyjna nie jest podatnikiem tego podatku, podatnikiem jest wspólnik, a zatem to na nim ciąży obowiązek jego zapłaty." Nawiązując do poglądu zaprezentowanego przez wnioskodawcę organ dalej wywodzi, że stanowisko, zgodnie z którym akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej zobowiązany jest odprowadzać podatek (zaliczki na podatek) dochodowy od osób fizycznych tylko w przypadku uzyskania dywidendy jest nieprawidłowe. Nie ma zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja czyni zadość wymogom określonym w art. 14c § 1 i 2 O.p. Organ interpretacyjny dokonał pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i zawarł w wydanym akcie odpowiednie uzasadnienie prawne. Nadmienić tylko należy, że nie są zrozumiałe uwagi Sądu pierwszej instancji, jakoby organ "w nikłym stopniu odniósł się do uwarunkowań faktycznych przedstawionych we wniosku". Stan faktyczny zakreślony został przez wnioskodawcę w sposób jasny i zwięzły, bez rozróżniania wariantów, jakie hipotetycznie mogłyby zaistnieć w przyszłości. A zatem organ, poruszając się w tych wąsko zakreślonych przez wnioskodawcę ramach, nie był zobligowany do szczegółowego nawiązywania do okoliczności faktycznych w merytorycznej części interpretacji, co jednakowoż nie czyni tego aktu abstrakcyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast sformułowanego przez autora skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie można zgodzić się z Ministrem Finansów, że Sąd ograniczył się w swych pisemnych motywach jedynie do arbitralnego stwierdzenia, iż organ naruszył art. 14c § 1 i 2 O.p. Arbitralność rozstrzygnięcia oznaczałaby brak uzasadnienia, nie wskazanie powodów, dla których kwestionowana interpretacja jest w ocenie Sądu wadliwa. Tymczasem Sąd pierwszej instancji powody te wyjaśnił, czym uczynił zadość wymaganiom art. 141 § 4 P.p.s.a. Co więcej - Minister Finansów w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej z wywodami tymi przecież polemizuje odpierając poszczególne argumenty Sądu. W konsekwencji zatem uznać należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. za niezasadny, ponieważ pomimo wadliwości stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji co do formalnej strony przedmiotowej interpretacji, uzasadnienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy konstrukcyjne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji dokona merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji i oceni przedstawiony przez Ministra Finansów pogląd w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza – osobę fizyczną z tytułu udziału w spółce komandytowo – akcyjnej. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).