I SA/Lu 707/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące styczeń - wrzesień 2005 r. oddala skargę. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007r. wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w miesiącach styczeń 2005r. - wrzesień 2005r. – mając na uwadze ustalenia kontroli podatkowej - przeprowadzonej w firmie "A" (stanowiącej własność J. J.) - w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego za w/w okres – a następnie decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2007r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2005r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiące kwiecień i wrzesień 2005r. Powyższą decyzję utrzymano w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej nr [...] z [...] marca 2008r. Wyrokiem z dnia 3 października 2008r. sygn. akt I SA/Lu 265/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił w/w ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej w części określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do marca 2005r. i od maja do sierpnia 2005r., w pozostałej części skargę oddalił. W dalszym toku postępowania w tej sprawie Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009r. uchylił w całości decyzję organu I instancji. Przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazał między innymi, że dowolnie przyjęto zapotrzebowanie na paliwo w ilości 10.700,94 litrów przy oszacowaniu podstawy opodatkowania w poszczególnych miesiącach pierwszego kwartału 2005r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2010r. Naczelnik Urzędu określił J. J. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do września 2005 r. W trakcie kontroli instancyjnej decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił tę decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień i wrzesień 2005r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, zaś w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy . W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że J. J. prowadził działalność gospodarczą polegającą na produkcji maszyn dla rolnictwa i leśnictwa. Do transportu wyrobów własnych podatnik używał wyłącznie samochodów własnej firmy, co potwierdziło 20 kontrahentów, którym dostarczono te wyroby. Użytkowane samochody tankowane były głównie na terenie tej firmy. W olej napędowy do napędu samochodów J. J. zaopatrywał się hurtowo w firmie "B" Sp. z o.o. Na potrzeby firmy kupowany również olej napędowy przez kierowców podczas tras przejazdu. W kontrolowanym okresie firma "A" zakupiła 44 447,42 litrów oleju napędowego oraz 16 533 litrów oleju opałowego. Jedynym dostawcą tych olejów była "B" spółka z o.o. Powołując się na wyjaśnienia podatnika, organ odwoławczy podał, iż w badanym okresie zużyto 6.890 litrów oleju opałowego, w tym : 4 150 litrów do ogrzewania biura, 2 540 litrów do nagrzewnic, 200 litrów do mycia remontowanych części maszyn. Z informacji podatnika z dnia 16 września 2007r. wynikało, iż w tym dniu szacunkowa ilość oleju opałowego wynosiła ok. 9 500 litrów. Była to ilość zbliżona do tej, którą stwierdzono w dniu rozpoczęcia kontroli, tj. w dniu 5 września 2007r. Tego dnia podatnik posiadał bowiem około 9 100 litrów oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że niezbędnym było oszacowanie ilości zużytego paliwa do napędu samochodów, po pierwsze dlatego, iż w odpowiedzi na wniosek o udostępnienie wykresówek z tachografów użytkowanych pojazdów za okres styczeń-sierpień 2005r. podatnik wskazał, że wykresówki nie są przez niego gromadzone. Po drugie, w wyniku zleconej w dniu [...] października 2005r. Wojewódzkiemu Inspektoratowi Transportu Drogowego kontroli u podatnika celem ustalenia faktycznej ilości przejechanych kilometrów przez samochody firmowe (dane na ten temat umożliwiałyby wyliczenia odnośnie ilości zużytego paliwa), w dniu [...] kwietnia 2006r. uzyskano od tego organu informacje, że J. J. nie przedstawił do kontroli łącznie 568 sztuk wykresówek za okres 1 stycznia 2005r. – 31 sierpnia 2005r. Po trzecie, faktyczne zużycie oleju napędowego w firmie "A" J. J. w miesiącach styczeń - marzec 2005r. było większe od ilości zakupionego oleju napędowego o 9.572,55 litrów. Oznaczało to, że podatnik posiadał olej napędowy, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. J. J. posiadał faktury potwierdzające zakup 5.545,45 litrów oleju napędowego w w/w okresie. Nie posiadał natomiast faktur zakupu oleju napędowego w ilości 9.572,55 litrów. Ustalono, iż w okresie styczeń- marzec 2005r. podatnik nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej argumentował dalej, że w związku z tym, iż oszacowane zużycie paliwa przekraczało niemal 3- krotnie ilość paliwa faktycznie zakupioną zwrócono się do podatnika o wyjaśnienie tej kwestii. W odpowiedzi podatnik stwierdził : "Co do przedłożonych mi przez kontrolujących zestawień zawierających szacunkowo określone przebiegi samochodów rozwożących wyroby własne do odbiorców i wyliczonych na tej podstawie ilości paliwa niezbędnego do pokonania tych tras nie potrafią się wypowiedzieć w tej sprawie ". Organ odwoławczy podniósł, iż powyższe oszacowanie dotyczyło wyłącznie dostaw produktów gotowych do odbiorców i nie obejmowało zużycia paliwa wykorzystanego podczas zakupu surowców do produkcji, a także dostaw towarów gotowych do kontrahentów z okolic Ł. oraz dostawy tych towarów na giełdę w S. Wyjaśnił, że w związku z brakiem możliwości ustalenia rzeczywistego zapotrzebowania na olej napędowy w pozostałych miesiącach 2005r., a w konsekwencji wyjaśnienia wątpliwości i niejasności w zakresie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, należało uznać, iż faktyczne zużycie oleju napędowego było zgodne z zapotrzebowaniem i dokonanymi zakupami przez podatnika. W rezultacie organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, przyjmując jedynie oszacowane przez siebie w 2005r. zapotrzebowanie na olej napędowy w okresie styczeń - marzec 2005r. w celu ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Dyrektor Izby Celnej podał, że w kontrolowanym okresie stwierdzono również zużycie oleju opałowego na cele inne niż opałowe tj. do mycia remontowanych części maszyn. Wskazał, iż w myśl art. 4 ust. 2 pkt 10 w/w ustawy, za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Podniósł, że na podstawie art. 62 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy, do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy. Olej opałowy znajduje się w poz. 4 w/w załącznika. Stosownie do art. 65 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na paliwo silnikowe i olej opałowy wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu wynosi 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Organ odwoławczy zauważył, że w art. 65 ust. 2 ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania stawek akcyzy oraz rozróżniania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. Korzystając z tej delegacji Minister Finansów w wydanym przez siebie rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 87, poz. 825 ze zm.), obniżył stawkę podatku akcyzowego na oleje napędowe do kwoty 1180 zł/1000 l oraz na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe do kwoty 233 zł/ 1000 ( § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia). W przypadku przeznaczenia oleju opałowego na cele inne niż opałowe stawka podatku została określona na kwotę 1180 zł/1000 l - zgodnie z § 3 ust.3 pkt 1 w/w rozporządzenia. W związku z tym, iż podatnik posiadał olej napędowy, od którego nie zapłacił akcyzy oraz zużywał olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem, zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 w/w ustawy stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej podał, że w kontrolowanym okresie stwierdzono, iż księgi podatkowe prowadzone w firmie "A" były nierzetelnie, co potwierdzał protokół kontroli podatkowej nr [...]. W konsekwencji księgi te nie mogły być uznane za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów, skoro nie uwzględniały one faktu posiadania przez J. J. wyrobów akcyzowych. Stwierdził przy tym, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, jak i dowody uzyskane w toku postępowania podatkowego nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania i dlatego w celu ustalenia rzeczywistej ilości zużytego oleju napędowego dokonano szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W § 3 tego przepisu ustawodawca narzucił metody określania podstawy opodatkowania, jednak żadna z 6-ciu wymienionych w nim metod nie mogła mieć zastosowania w przypadku firmy "A". Zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3 organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania zmierzało do określenia jej w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej ilość zużytego paliwa do napędu pojazdów firmy. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie stanowiło sankcji wobec podatnika. Jako podstawę opodatkowania w miesiącach styczeń - marzec 2005r. przyjęto ilość oleju stanowiącą różnicę pomiędzy oszacowaną ilością zapotrzebowania na paliwo a ilością oleju napędowego zakupionego w miesiącach styczeń- marzec 2005r, tzn. ilość oleju napędowego, którą podatnik posiadał i zużył, a od której nie zapłacił podatku akcyzowego. Metoda ta przypominała w pewnym stopniu metodę porównawczą wewnętrzną określania podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Argumentował, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 6 przytaczanej wyżej ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności. W przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 6 ust. 6 w/w ustawy za datę powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w przypadku oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza przyjęto ostatni dzień miesiąca w poszczególnych miesiącach od stycznia do marca 2005r. Wyjaśnił dodatkowo, iż wiarygodne były zeznania J. J. złożone w dniu [...] listopada 2009r. do protokołu, wskazujące, że podatnik zużył 200 litrów oleju opałowego na cele inne niż opałowe w okresie do września 2005r. Zatem przyjęto, iż zużycie oleju opałowego do mycia części w ilości 200 litrów było proporcjonalne w każdym miesiącu w okresie styczeń - wrzesień 2005r. i wynosiło 22,2 litra. Niewiarygodnym natomiast było oświadczenie z dnia 6 stycznia 2010 r. - złożone do protokołu zapoznania się strony z aktami sprawy - o zużyciu 200 litrów oleju opałowego do mycia części w kwietniu i wrześniu 2005r. Oświadczenie to było sprzeczne z poprzednim i nie było złożone pod odpowiedzialnością karną za zeznawanie nieprawdy. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w przedmiotowym postępowaniu nie doszło naruszenia art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy działały w oparciu o przepisy obowiązującego powszechnie prawa, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, iż : - w postępowaniu podatkowym twierdzenia strony, co do okoliczności faktycznych, mogą zwalniać organ podatkowy od dalszych czynności dowodowych, jeśli mieści się w nich potwierdzenie dotychczasowych wyników postępowania. To samo znaczenie należy nadać milczeniu strony jeżeli miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów; przeciwne wynikom dotychczasowego postępowania dowodowego twierdzenia strony nie są środkiem dowodowym; mogą jednak z nich wypływać - bezpośrednio lub pośrednio - wnioski dowodowe (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 1011/99); - w świetle art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie chodzi o absolutną dokładność tzn. o wyjaśnienie bez wyjątku, co składa się na dany stan faktyczny; takie zadanie nie byłoby ani możliwe, ani celowe; stan faktyczny powinien być wyjaśniony na tyle, na ile tego wymaga rozstrzygnięcie sprawy (wyrok NSA z dnia 18 września 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 578/99); - przepis art. 187 Ordynacji podatkowej nie zwalnia podatnika z obowiązku wykazania twierdzeń, z których mają wynikać dla niego określone skutki prawne i współpracy z organami podatkowymi celem ustalenia stanu faktycznego w sposób nie budzący wątpliwości (wyrok NSA z dnia 27 września 2002r. sygn. akt I SA/Gd 2024/99); - organ administracji nie jest związany podaną przez stronę podstawą prawną żądania, gdyż mając obowiązek dochodzenia prawdy obiektywnej i działania na podstawie prawa, musi rozpoznać sprawą co do istoty na podstawie obowiązującego prawa, mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym (wyrok NSA z dnia 7 września 1994r. sygn. akt III SA 1111/93, ONSA1995, nr 3, poz. 120); -. art. 193 § 1 przyznaje szczególną moc dowodową jedynie tym księgom, które są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy; natomiast mocy takiej nie mają księgi, które nie charakteryzują się tymi cechami (wyrok NSA z dnia 21 marca 2000r. sygn. akt III SA 1627/99); - powszechnie przyjęte jest, że wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego; skoro organ podatkowy wybierze określoną metodę, to kontroli sądowej podlegać będzie nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy, w postaci ustalenia obrotu (dochodu), wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy (wyrok NSA z dnia 29 marca 1990r. sygn. akt SA/Gd 1439/89); - wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego; skoro organ skarbowy wybierze określoną metodę, to kontroli sądowej podlegać będzie nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalania dochodu, wynikający z zastosowanej metody jest prawdziwy; jest rzeczą zrozumiałą, że w przypadku szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania, ustalenie jej wysokości ściśle, zgodnie ze stanem rzeczywistym nie zawsze jest możliwe i z tym podatnik, który prowadzi księgi nierzetelnie, winien się liczyć (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 1999r. nr III SA 5266/98). Dyrektor Izby Celnej argumentował dalej, że żądanie pełnomocnika strony dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w wysokości takiej jak za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2005r., to jest po 26,00 zł, od oleju opałowego wykorzystanego na cele mycia narzędzi w poszczególnych miesiącach nie mogło być uwzględnione, bowiem w przedmiotowym postępowaniu Naczelnik Urzędu Celnego wielokrotnie wzywał stronę do dostarczenia dowodów, mogących mieć wpływ na rozstrzygniecie sprawy. Jednak strona ich nie dostarczyła. Zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie zebrano materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Zasada praworządności wymaga, aby każdy akt władczej ingerencji organu administracji państwowej w sferę praw obywatela był oparty na konkretnie wskazanym przepisie. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. "Organ nie otrzymuje obrazu stanu faktycznego w postaci gotowej. Musi go sam ustalić w drodze nieraz bardzo żmudnych i skomplikowanych poszukiwań. Ustalenie stanu faktycznego polega nie tylko na ustaleniu faktów, lecz również na ich oświetleniu, na ich ocenie ze stanowiska celowego działania administracji - ze stanowiska zadań administracji i interesu indywidualnego (Iserzon E., Starościak J. Kodeks postępowania. Str. 153). Mimo że art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc wszystkim wymienionym tam dowodom, to z treści art. 193 § 1 wynika, że księgi podatkowe mają szczególny walor. Prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Mają zatem taką samą moc dowodową jak dokumenty publiczne. Czynności postępowania podatkowego potwierdziły, iż prowadzone przez stronę księgi podatkowe są nierzetelne i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzono badanie ksiąg rachunkowych, z którego nie sporządzono odrębnego protokołu badania ksiąg. Ustalenia dotyczące przedmiotowej kwestii zawarto w protokole z kontroli na podstawie art. 290 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W tych okolicznościach jej art. 193 § 4 i § 6 nie został naruszony. . Zgodnie z art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W niniejszym postępowaniu nie można było zastosować wprost żadnej z sześciu wymienionych w art. 23 § 3 i określonych przez ustawodawcę metod oszacowania. Nie sposób jednak zgodzić się z zarzutem pełnomocnika strony, iż w "próbie szacunku" kontrolujący nie wzięli pod uwagę, iż firma prowadziła tak zwany handel obwoźny, dokonując sprzedaży swoich wyrobów na giełdzie w S. i w innych okolicznych miejscowościach. Wbrew stanowisku strony, grupowanie tras przez kontrolujących nie było czynnością dowolną. Przeprowadzone oszacowanie dotyczyło wyłącznie dostaw produktów gotowych do odbiorców. Nie objęło natomiast zużycia paliwa wykorzystanego podczas zakupu surowców do produkcji, a także dostaw towarów gotowych do kontrahentów w okolicach Ł. i na giełdzie w S. Kontrolujący dokonując analizy ilości zużycia paliwa na podstawie oszacowania przebiegu pojazdów przyjęli kryteria pozwalające na ustalenie stanu faktycznego zgodnego z prawdą obiektywną. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz wniosek, że Naczelnik Urzędu Celnego z niewiadomych powodów i wobec braku jakiegokolwiek zawiadomienia za pierwszy kwartał 2005r. zmienił przedmiot opodatkowania, przechodząc z oleju opałowego na olej napędowy w sytuacji, gdy nie było żadnych ustaleń co do rzeczywistego zapotrzebowania na olej napędowy do wykonywania transportu na potrzeby własne w prowadzonej działalności gospodarczej. Pełnomocnik strony powinien mieć na uwadze, iż w dniu 5 września 2005 r. w firmie "A". pracownicy Urzędu Celnego rozpoczęli kontrolę podatkową, której przedmiotem i zakresem była prawidłowość i rzetelność rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego w okresie styczeń – wrzesień 2005 r. W wyniku ustaleń kontrolnych Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2010r. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za następujące miesiące - styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2005r. Organ odwoławczy stwierdził, że podzielić należy stanowisko strony dot. naruszenia art. 128 Ordynacji podatkowej, poprzez orzeczenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień i wrzesień 2005r., w sytuacji, gdy w stosunku do tych miesięcy w obrocie prawnym została wydana ostateczna decyzja o umorzeniu postępowania. Należy mieć na uwadze, iż Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2007r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec , sierpień 2005r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiące kwiecień i wrzesień 2005r., zaś Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z [...] marca 2008r. utrzymał w mocy tę decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 3 października 2008r. sygn. akt I SA/Lu 265/08 uchylono zaskarżoną decyzję w części określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do marca 2005r. i od maja do sierpnia 2005r., w pozostałej części skargę oddalono. Powyższy wyrok (prawomocny od dnia 17 stycznia 2009r.) oznacza, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzjach podatkowych odnoszące się do miesięcy kwiecień i wrzesień 2005r. stały się ostateczne i nie mogą zostać wzruszone w tym postępowaniu. Z zasady trwałości ostatecznych decyzji wynikającej z art. 128 Ordynacji podatkowej wynika niemożność jakiegokolwiek orzekania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za okresy w stosunku, do których postępowanie zostało ostatecznie umorzone decyzją. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy rozstrzygając w niniejszej sprawie uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] lutego 2010 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień i wrzesień 2005r. i umorzył postępowanie w tym zakresie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 77 § 3 i § 4 w związku z art. 74a i art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż dokonanie zwrotu nadpłaty o której mowa w w/w przepisach jest czynnością techniczną, a nie obowiązkowym elementem decyzji wynikającym z art. 210 § 1 tej ustawy. Dnia [...] lutego 2010r. pismem nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego poinformował Dyrektora Izby Celnej o konieczności wypłaty powstałej nadpłaty, stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem wpłaconym na poczet decyzji nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r. a podatkiem wynikającym z decyzji nr [...] z dnia [...] lutego 2010 r. W związku z tym określenie zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego uznać należy za prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucono naruszenie przepisów powołanych w osnowie decyzji organu I instancji oraz przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności jej art. 120, art. 122, art., 187 § 1 w związku z art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 5 oraz 193 § 4 i 6. Z treści skargi wynikało, że strona skarży decyzję w zakresie określającym zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące – styczeń, luty i marzec 2005 r. W uzasadnieniu strona podniosła między innymi, że nałożono obowiązek zapłaty podatku akcyzowego bez wykazania, iż faktycznie tego podatku nie odprowadzono, jedynym naruszeniem jakiego dopuścił się podatnik to zużycie 200 litrów oleju opałowego na mycie narzędzi (i taka ilość oleju powinna być podstawą do określenia zobowiązania podatkowego), zarzucając przy tym, iż szacowanie przychodów nie może być dowolne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Jak wynika z akt sprawy w roku 2005 skarżący J. J. prowadził działalność gospodarczą polegającą na produkcji maszyn dla rolnictwa i leśnictwa. Maszyny te transportował i dostarczał kontrahentom wyłącznie samochodami swojej firmy ("A"). Skarżący posiadał w tym czasie 9 samochodów ciężarowych i dostawczych (k. 99 akt adm. ). Z uwagi na charakter prowadzonego sporu i zakresu tematycznego skargi (J. J. skarży rozstrzygnięcie w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2005 r.) należy wyjaśnić, że w I kwartale 2005 r. firma skarżącego zakupiła 5 546, 45 litrów oleju napędowego i była to ilość zbyt mała w porównaniu do prawie trzykrotnie większego zapotrzebowania na tego rodzaju paliwo. Przy tak prowadzonej działalności gospodarczej, zużycie paliwa (oleju napędowego) – w świetle prawidłowo poczynionych przez organy podatkowe ustaleń - w I kwartale 2005 r. powinno wynosić 15 119 litrów. Wyliczenie to opiera się na założeniu, że pojazd wykonujący transport danego dnia w określone miejsce w kraju dostarcza towary we wszystkie zbliżone punkty dostaw, pokonuje trasę najkrótszą drogą, dostarczane towary (maszyny) przewożone są najmniejszym samochodem (zużywającym najmniej paliwa) i silnik pojazdu spala paliwo według minimalnej normy. Takie założenia przyjęto w zaskarżonej decyzji i nie budzą one – zdaniem Sądu – wątpliwości co do słuszności rozumowania organów podatkowych. Po pierwsze dlatego, że szacowanie dotyczy tylko dostaw produktów do odbiorców ( 20 kontrahentów, którzy potwierdzili fakt dostawy towarów środkami transportowymi należącymi do skarżącego). Po drugie, wyliczenie powyższe nie obejmuje zużycia paliwa niezbędnego w czasie realizacji zakupu surowców i materiałów do produkcji wyrobów gotowych oraz dostawy towarów do kontrahentów w okolicach Ł. i S. Po trzecie, skarżący nie udostępnił wykresówek z tachografów użytkowanych pojazdów za okres styczeń-sierpień 2005r. Różnica pomiędzy zapotrzebowaniem na olej napędowy, a ilością tego oleju faktycznie zakupionego w I kwartale 2005 r. (według spisu inwentaryzacyjnego na dzień 31 grudnia 2004 r. skarżący nie posiadał oleju napędowego) wynosi 9 572, 55 litrów. Oznacza to, że skarżący posiadał taką ilość oleju napędowego, chociaż niczym nie udokumentował jego zakupu (brak faktur) i nie złożył deklaracji dla potrzeb rozliczenia podatku akcyzowego za styczeń, luty i marzec 2005 r. W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Jak wynika z akt sprawy w roku 2005 skarżący dokonywał zakupu oleju opałowego. Część tego oleju (200 litrów) zużył niezgodnie z przeznaczeniem, co przyznaje w swoich wyjaśnieniach z dnia 16 września 2005 r. Podał wówczas, że 200 litrów oleju opałowego w okresie od stycznia do sierpnia 2005 r. przeznaczył do mycia remontowanych części (k. 122 akt adm.). W dniu 13 listopada 2009 r. skarżący stwierdził w czasie przesłuchania w charakterze strony (k. 569 – 570 akt adm.), że zużył około 200 litrów oleju opałowego na inne cele niż opałowe, około 20 litrów miesięcznie w okresie do września 2005 r. Powyższe ustalenia wskazują, iż skarżący posiadał olej napędowy, od którego nie zapłacił akcyzy oraz zużywał olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 pkt 2 w/w ustawy, skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego. Przepis ten w ust. 1 określa, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnikami są – w myśl art. 11 ust. 2 pkt 2 – również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Należny podatek akcyzowy za poszczególne miesiące I kwartału 2005 r. dotyczy posiadania oleju napędowego, od którego nie zapłacono akcyzy oraz oleju opałowego w ilości 22 litrów zużytego niezgodnie z jego przeznaczeniem. . Opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy). W myśl jej art. 4 ust. 2 pkt 10, za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych (art. 10 ust. 2 ustawy). Zgodnie z jej 62 ust. 1 pkt 1, do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy. Olej opałowy wymieniony jest w poz. 4 w/w załącznika. Stosownie do art. 65 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na paliwo silnikowe i olej opałowy wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu wynosi 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W wykonaniu art. 65 ust. 2 cyt. ustawy i zawartej w niej delegacji dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania stawek akcyzy oraz rozróżniania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 w/w rozporządzenia, obniżono stawkę podatku akcyzowego na oleje napędowe do kwoty 1180 zł/1000 1 oraz na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe do kwoty 233 zł/ 1000 1. W przypadku przeznaczenia oleju opałowego na cele inne niż opałowe stawka podatku została określona na kwotę 1180 zł/1000 litrów (zgodnie z § 3 ust.3 pkt 1 rozporządzenia). Jak wynika z akt sprawy orzekające organy zastosowały – w odniesieniu do oleju, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego oraz oleju opałowego, wykorzystanego niezgodnie z przeznaczeniem - stawkę 1 180 zł za 1000 litrów wyrobu akcyzowego. W rozpatrywanej sprawie w grę wchodziły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Nowa ustawa o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. w art. 154 ust. 4 nakazuje, że w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia jej w życie i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, należy stosować przepisy dotychczasowe. Nowa ustawa weszła w życie w dniu 1 marca 2009 r. Fakt, iż skarżący w lipcu, sierpniu i wrześniu 2008 r. zapłacił podatek akcyzowy w związku z wydaną w dniu 15 listopada 2007 r. pierwotną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego, określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwotach wyższych (za poszczególne miesiące 2005 r.) niż wynikających z obecnie skontrolowanej przez Sąd decyzji, nie podważa jej legalności. Za datę powstania obowiązku podatkowego organy podatkowe przyjęły - i słusznie – ostatni dzień miesiąca w poszczególnych miesiącach od stycznia do marca 2005 r., co odpowiada dyspozycji art. 6 ust. 3 i 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W myśl jej art. 6 ust. 1, zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli tego dnia nie można określić – z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. (art. 6 ust. 3 ustawy). W ust. 6 określa ona, że jeżeli nie można określić dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu . Ubocznie należy wyjaśnić, że skontrolowana decyzja Dyrektora Izby Celnej uwzględnia ocenę prawną i wskazania (zalecenia) zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Lublinie z dnia 3 października 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 265/08. Oszacowanie podstawy opodatkowania spełnia wymogi prawne, określone w przepisach Ordynacji podatkowej. Księgi podatkowe prowadzone w firmie "A" były nierzetelnie, co potwierdzał protokół kontroli podatkowej nr [...]. W konsekwencji nie mogły być one uznane za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. Nie obejmowały one wszystkich posiadanych przez skarżącego wyrobów akcyzowych. Dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz dowody uzyskane w toku postępowania podatkowego nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W grę nie wchodził więc przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej upoważniający organ do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W myśl jej art. 23 § 3, podstawę opodatkowania określa się stosując metody : porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową oraz udziału dochodu w obrocie. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować powyższych metod, organ władny jest w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (art. 23 § 5). Ustawodawca wymaga w tym przepisie, aby organ uzasadnił wybór metody oszacowania. Przyjęta przez orzekające organy metoda oszacowania podstawy opodatkowania jako różnicy pomiędzy faktycznym zapotrzebowaniem na paliwo i udokumentowaną ilością zakupionego paliwa (według ksiąg podatkowych) nie jest metodą dowolną. Organy podatkowe uczyniły bowiem zadość wymaganiom, stawianym w tym zakresie przez wyżej wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. Formułowane na tym tle zarzuty i wnioski skargi, podobnie jak argumenty przemawiające za naruszeniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym były - w świetle powyższych rozważań - nieuzasadnione. W konsekwencji skarżący nie może skutecznie podnosić, że nałożono na niego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego bez wykazania, iż faktycznie tego podatku nie odprowadzono. Skarżący zarzuca w skardze, że od kupowanego oleju napędowego od uprawnionych dystrybutorów zawsze był płacony podatek akcyzowy w cenie tego oleju. Odnosząc się do tego zarzutu, trzeba zaznaczyć, że zaskarżona decyzja nie dotyczy podatku akcyzowego, wynikającego z faktur zakupu paliwa samochodowego, a poza tym nic nie stało na przeszkodzie, aby skarżący udowodnił, że podatek akcyzowy został już wcześniej zapłacony oraz zakupiona przez niego ilość oleju napędowego (udokumentowana fakturami) wystarczała na zaspokojenie potrzeb transportowych. W takim przypadku sytuacja skarżącego – z punku widzenia przepisów prawa podatkowego – byłaby zupełnie inna. Z tych też względów skarżący bezpodstawnie argumentuje, iż jedynym naruszeniem jakiego dopuścił się, to zużycie 200 litrów oleju opałowego na mycie narzędzi. Taka ilość oleju - wbrew stanowisku skarżącego – nie mogła być podstawą do określenia zobowiązania podatkowego. Zaakceptowanie tego poglądu – w przypadku, kiedy skarżący na etapie postępowania odwoławczego zarówno od pierwotnej decyzji organu I instancji z dnia [...] listopada 2007 r. oraz późniejszej z dnia [...] lutego 2010 r. oraz wcześniej bo na etapie zgłaszania zastrzeżeń do protokołu z kontroli (protokołu podpisanego przez pełnomocnika skarżącego w dniu 5 października 2005 r.) nie wskazuje realnych i obiektywnych okoliczności podważających i dyskwalifikujących wybraną przez organ podatkowy metodę oszacowania - pozostawałoby w sprzeczności z dyrektywami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, regulującymi szeroko rozumiany aspekt prowadzenia postępowania dowodowego, gromadzenie materiału dokumentującego i jego ocenę z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] listopada 2007 r. pojawia się między innymi zarzut, że organ z góry przyjmuje, iż skarżący zużywał zakupiony olej opałowe na potrzeby transportu. Wymaga podkreślenia, że ilość zakupionego w I kwartale 2005 r. oleju opałowego (według prowadzonej ewidencji - 10 500 litrów) jest niewystarczająca do zaspokojenia potrzeb transportowych skarżącego. Z akt sprawy wynika bowiem, że według stanu na dzień 30 marca 2005 r. skarżący miał 5300 litrów oleju opalowego, czego dowodzi dokument w postaci arkusza spisu z natury (k. 540 akt adm.). Zatem w okresie I kwartału skarżący zużył dla potrzeb grzewczych 5 200 litrów oleju opałowego. Taka ilość – gdyby nawet założyć, że skarżący wykorzystuje w ten sposób olej opałowy (założenie czysto teoretyczne skoro w zaskarżonej decyzji z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej nie przypisuje skarżącemu użycia oleju opałowego do napędu samochodów, tego również nie przypisuje skarżącemu organ I instancji w decyzji z dnia [...] lutego 2010 r.) - była niewystarczająca do pokrycia zapotrzebowania na olej napędowy (organ ustala w skarżonym i obecnie podanym kontroli sądowej rozstrzygnięciu, że w grę wchodziło 15 119 litrów paliwa, w tym zakupionego i wykazanego w ewidencji podatkowej 5 546,45 litrów oleju napędowego oraz 9 572,55 litrów oleju nie ujętego w tejże ewidencji). Świadczyło to wprost o nierzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych. Zdaniem strony skarżącej brak było podstaw do stwierdzenia nierzetelności tych ksiąg (stwierdzenie miało miejsce w trakcie kontroli, co odzwierciedla protokół z kontroli – k.204 akt adm.) i tylko z tego względu strona uznaje "próbę szacunku" za dyskwalifikującą taką metodę organu określenia podstawy opodatkowania. Stąd powyższa ocena Sądu o braku realnych i obiektywnych przesłanek podważających metodologię zastosowaną przez organ. Ocena ta wynika chociażby z wypowiedzi samego skarżącego wyjaśniającego problem rozbieżności pomiędzy ilością paliwa niezbędną do wykonania niezbędnych przewozów (transportu) a ilością oleju napędowego zakupionego w analizowanym okresie. Skarżący przesłuchany w charakterze strony podał do protokółu w dniu 28 września 2005 r. – zatem na etapie czynności kontrolnych - (k. 129 akt adm.) "Co do przedłożonych mi przez kontrolujących zestawień zawierających szacunkowe określone przebiegi samochodów rozwożących wyroby własne do odbiorców i wyliczonych na tej podstawie ilości paliwa niezbędnego do pokonania tych tras nie potrafię się wypowiedzieć w tej sprawie". Merytorycznych argumentów skarżącego w tej mierze zabrakło również w dalszym toku postępowania przed organami podatkowymi, jak też w treści skargi sądowej, w której podnosi się – jak w odwołaniu od rozstrzygnięcia organu I instancji z dnia [...] lutego 2010 r. - jeden marginalny przykład, że przy dostarczeniu dwóch parników podjęta została decyzja o wysłaniu ciężkiego samochodu. W tym stanie rzeczy na mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga podlegała oddaleniu.