III SA/Wa 905/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi E. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. M. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. E. S. (po zmianie nazwiska w trakcie postępowania M.) (dalej jako strona, skarżąca, wnioskodawczyni lub podatnik), wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – tj. art. 21 ust 1 pkt 126 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm, dalej jako u.p.d.o.f.) w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania w ramach tzw. "ulgi meldunkowej" przychodu ze sprzedaży gruntu związanego ze zbytym lokalem mieszkalnym. Strona wskazała w uzasadnieniu, że [...] lipca 2009 r. dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, położonego w W. Z własnością zbywanego lokalu był związany udział wynoszący 45/10000 we współużytkowaniu wieczystym gruntu, na którym posadowiony jest budynek oraz taki sam udział we współwłasności wszelkich części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali. Cena sprzedaży obejmowała zbywany lokal wraz z przynależnym mu prawem współużytkowania części działki. W akcie notarialnym nie wydzielono dwóch odrębnych przedmiotów sprzedaży w postaci lokalu mieszkalnego i udziału w prawie wieczystego użytkowania, ani nawet nie określono choćby odrębnie wartości lokalu i wartości przynależnych praw. Lokal mieszkalny, będący przedmiotem sprzedaży Wnioskodawczyni nabyła w dniu 3 marca 2008 r. w drodze darowizny od swojej matki. Strona wskazała, ze była zameldowana w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres przekraczający 12 miesięcy poprzedzających datę zbycia, co w jej ocenie uprawniało do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach tzw. ulgi meldunkowej. Nadto, wnioskodawczyni zasięgając informacji w Urzędzie Skarbowym w R., na temat ewentualnych obowiązków podatkowych wynikających z ww. transakcji dowiedziała się, że ulgą meldunkową może być objęta sprzedaż jedynie lokalu mieszkalnego, natomiast ulga ta nie dotyczy zbywanego udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Mając powyższe na uwadze, strona wystąpiła z pytaniem: czy sprzedaż dokonana w 2009 r. nabytego w 2008 r. w drodze darowizny lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, wraz z przynależnym mu udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu może korzystać w całości ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., czy też zwolnienie to dotyczy wyłącznie kwoty ze sprzedaży lokalu mieszkalnego i nie obejmuje sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu? Zdaniem strony, zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych będzie obejmowało całą uzyskaną przez nią kwotę, ponieważ spełniła wymogi odnoszące się do okresu zameldowania przed dokonaną sprzedażą tj. była zameldowana w tym lokalu ponad 12 miesięcy. Przedmiotem sprzedaży było zbycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntów. Organ podatkowy, w którym strona zasięgała informacji, wskazywał na konieczność opodatkowania sprzedaży udziału w gruncie, sugerując, iż ta część sprzedaży nie jest objęta tzw. ulgą meldunkową. Strona zwróciła uwagę na fakt, że zbycie udziału w wieczystym użytkowaniu gruntów jest prawem współistniejącym i nierozłącznym z lokalem stanowiącym odrębną własność. Nie ma ceny rynkowej ponieważ nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego. Wartość takiego udziału można byłoby ewentualnie ustalić statystycznie poprzez porównywanie do analogicznych praw rynkowych zbywalnych (np. działki gruntu stanowiącego własność lub prawa wieczystego użytkowania działki gruntu), niemniej w niniejszej sprawie takie porównanie byłoby nieuprawnione, bowiem doszłoby do porównywania nieporównywalnych praw. W przypadku zbywanego przez stronę lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność zbycie wyłącznie przysługującego udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu nie jest możliwe, bo trudno w praktyce wskazać w jaki sposób nabywca takiego udziału mógłby korzystać i wykonywać swoje prawa do władania. Dlatego, zdaniem strony, ulga meldunkowa przysługuje w stosunku do całej transakcji, bez jakichkolwiek wyłączeń. Minister Finansów, zaskarżoną interpretacją, na podstawie art. 14b §1 i §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja) stwierdził, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. Zdaniem Ministra, zwolnieniem określonym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Oznacza to więc, że przychód uzyskany ze zbycia gruntu, udziału w gruncie lub prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie związanego ze zbywanym prawem do lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.. Stąd, ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie może skorzystać także przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu związanego ze zbytym lokalem mieszkalnym. Chociaż lokal mieszkalny jest ściśle związany z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu i sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego musi także obejmować udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu przynależnego do tego lokalu, to nie oznacza to jednak, że zwolnienie na podstawie ulgi meldunkowej dotyczyć może zarówno przychodu ze sprzedaży mieszkania, jak i udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Zdaniem Dyrektora, ujęty w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym i ustawodawca nie wymienił w nim enumeratywnie gruntu. Tym samym niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 dokonana przez stronę. Minister wskazał, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Ulga meldunkowa podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Skoro ustawodawca nie objął dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy gruntu, to brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do wywodzenia, że ulga ta może się na grunt rozciągać. Dlatego, prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa) będzie przysługiwało stronie wyłącznie od wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu stanowiącego odrębną własność. Natomiast przychód ze sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu związanego ze zbytym lokalem będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy. Skarżąca, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z [...] lutego 2010 r., zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. i powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] lutego 2010 r., stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. Strona, w skardze z 10 marca 2010 r., wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, potwierdzenie przez Sąd uprawnień skarżącego w zakresie będącym przedmiotem skargi i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretacją prawa, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt. 126 w związku z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-d u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim nie uznaje zwolnienia z tytułu tzw. ulgi meldunkowej w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży prawa do gruntu związanego ze zbywanym lokalem mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość. W uzasadnieniu wskazała, że udział w prawie użytkowania wieczystego, jak też udział we współwłasności części budynku i urządzeń służących wszystkim mieszkańcom nie są prawami samoistnymi i nie mogą być przedmiotem odrębnego, samodzielnego obrotu. W akcie notarialnym prawa te nie zostały odrębnie wycenione, ponieważ mają one charakter niematerialnych przynależności prawnych do lokalu mieszkalnego, który to lokal ma charakter rzeczowy. Przedmiotem sprzedaży nie był zatem odrębnie udział w prawie wieczystego użytkowania gruntów i odrębnie lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, co wynika z treści aktu notarialnego. Zdaniem skarżącej, z zestawienia treści art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. c i art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a u.p.d.o.f., wynika, iż sprzedaż udziału w prawie wieczystego użytkowania nie jest przez ustawodawcę traktowana jako odrębne i samoistne źródło przychodów opodatkowanych, a skoro tak, to transakcja przeprowadzona przez Skarżącą mieści się w źródłach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.. W opinii skarżącej, wyłączenie z ulgi meldunkowej zbycia praw do gruntu byłoby skuteczne, jedynie wówczas gdyby ustawodawca wyraźnie to zaznaczył, używając określeń w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 126 uu.p.d.o.f., "z wyłączeniem wartości gruntów" albo w odrębnym przepisie stwierdzając, że przepis w art. 21 ust. 1 pkt. 126 uu.p.d.o.f. nie obejmuje wartości zbywanego udziału w gruncie. Nadto, w przypadku zbywanego przez Skarżącą lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność zbycie wyłącznie przysługującego udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu nie jest możliwe, bo trudno w praktyce wskazać w jaki sposób nabywca takiego udziału mógłby z niego korzystać i wykonywać swoje prawa do władania. Z istoty lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność wynika, iż jest to prawo jednorodne, obejmujące prawo korzystania z lokalu mieszkalnego wraz z przynależnościami prawnymi, tj. udziałem w gruncie lub prawie do gruntu oraz udziałem w częściach wspólnych budynku, którego lokal ten jest wydzieloną prawnie i faktycznie częścią. Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skarga jest zasadna. Sporne w sprawie jest, czy ulga, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., obejmuje sprzedaż udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu. Zdaniem Ministra Finansów zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie nieruchomości budynkowej, zaś do sprzedaży udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu związanego z tą nieruchomością budynkową przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania i sprzedaż udziału w użytkowaniu wieczystym podlega opodatkowaniu na mocy art. 30e u.p.d.o.f. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zawarta jest ogólna zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wśród wielu źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wskazano odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy). Z powyższego wynika, że co do zasady sprzedaż nieruchomości stanowi źródło dochodu podlegające opodatkowaniu. Nie jest sprawą sporną, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest legalnej definicji nieruchomości, a zatem w tym zakresie zastosowanie powinny znaleźć przepisy Kodeksu cywilnego w tym art. 46 § 1, w myśl którego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z treścią art. 48 Kodeksu cywilnego, budynek (o ile ustawa nie stanowi inaczej) stanowi część składową nieruchomości i jako taki, nie może stanowić odrębnego od niej przedmiotu obrotu, o ile nie jest on odrębną nieruchomością. Z cytowanych przepisów niewątpliwie wynika, że budynek będący częścią składową nieruchomości, nie może być sprzedany bez gruntu na którym został wniesiony. Wskazana na wstępie zasada opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów doznaje ograniczeń, między innymi na podstawie art. 21 u.p.d.o.f. Powoływany art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku (...) jeżeli podatnik był zameldowany w budynku na pobyt stały na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Jednocześnie, aby skorzystać z powyższego zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. podatnik winien złożyć we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków zwolnienia. Wskazać należy, iż na gruncie polskiego porządku prawnego można wyróżnić trzy rodzaje nieruchomości: tj. nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe oraz nieruchomości lokalowe. Z powyższego wynika, że grunty o ile spełnione są wymagania art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zawsze są nieruchomościami, natomiast budynki i lokale mogą stanowić nieruchomość tylko wyjątkowo tj. jedynie w wypadkach przewidzianych wprost w przepisach. Zasadą jest, że budynki i ich części są częściami składowymi gruntu (art. 48 Kodeksu cywilnego). Budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo cedit). W takim przypadku należy mówić o nieruchomości zabudowanej np. budynkiem mieszkalnym (który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości) w konsekwencji przedmiotem obrotu nie jest w tym przypadku budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa będąca w użytkowaniu wieczystym zabudowana takim budynkiem lub udział w nieruchomości gruntowej zabudowanej takim budynkiem, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie "budynku mieszkalnego" rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "budynku mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. W ocenie Sądu w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Zatem zdaniem Sądu zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu lub udziału w takiej nieruchomości jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Innymi słowy ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanego udziału w nieruchomości tzn. gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym czy też udziału w nim i posadowionego na nim budynku czy też lokalu w takim budynku, co wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Powyższy pogląd został zawarty w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r. a Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni go podziela i uznaje za swój. Pogląd ten został wyrażony także w wyroku WSA w Olsztynie sygn. akt. I SA/Ol 576/10. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1, 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.