I GSK 690/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędziowie NSA Joanna Kabat-Rembelska del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Protokolant Bogusław Piszko po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 10 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1281/10 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z 10 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Wr 1281/10 oddalił skargę W. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] lipca 2008r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z [...] kwietnia 2008r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujący stan faktyczny: W. W. pismem z dnia 24 czerwca 2005 r. wystąpił z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego, zapłaconego według stawki 25,6 % w związku z nabyciem w dniu 28 lipca 2004 r., na terytorium Niemiec, za kwotę 12.000 Euro, samochodu osobowego marki Chevrolet Corvette o pojemności silnika 5666 cm3, wyprodukowanego w 2002r. Wniosek uzasadnił niezgodnością przepisów krajowych w zakresie podatku akcyzowego z przepisami prawa wspólnotowego. Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 8 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 25/06 uchylił decyzje organów obu instancji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego, z uwagi na to, iż zostały oparte na przepisach niezgodnych z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (opublikowany Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2) – dalej: TWE. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku strony o zwrot nadpłaty i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, obejmującego m.in. zebranie od strony dokumentacji dotyczącej stanu technicznego pojazdu, uszkodzeń oraz wydatków poniesionych przez podatnika na jego naprawę, Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu organ wskazał, że rozstrzygając wniosek o nadpłatę był obowiązany uwzględnić stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), zawarte w wyroku C-313/05 z dnia 18 stycznia 2007 r., dotyczące oceny zgodności polskich przepisów o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym. W wyroku tym ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku, zawartą w cenie nabycia podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Organ odwołał się również do utrwalonej linii orzeczniczej ETS dotyczącej wykładni art. 90 TWE, wskazując na wyroki, w których zawarto wyjaśnienie pojęcia "rezydualna kwota podatku". W dalszej części uzasadnienia organ przytoczył przepisy ustawy o podatku akcyzowym określające obowiązek podatkowy i podatników (art. 80 ust. 1 i 3), obowiązki związane z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego (art. 81 ust. 1), podstawę opodatkowania (art. 82 ust. 3 ) oraz stawki akcyzy (art. 75 ust. 1 i 3), a także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 7 ust. 2). Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz uwzględniając powołany wyrok ETS należało wyjaśnić, czy zadeklarowany przez skarżącego i zapłacony podatek z tytułu wewnątzrwspólnotowego nabycia samochodu nie przewyższał rezydualnej kwoty podatku, zawartej w używanym samochodzie osobowym zarejestrowanym wcześniej jako nowy w Polsce tej samej marki, typu, wieku, pojemności silnika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – wyposażenia i o przybliżonym stanie technicznym, jak samochód nabyty przez podatnika wewnątrzwspólnotowo. W tym celu organ dokonał porównania kwoty zapłaconego przez skarżącego podatku z rezydualną kwotą podatku akcyzowego naliczonego według stawki 13,6 % dla średniej wartości rynkowej tego typu samochodu w na początku sierpnia 2004 r., ustalonej na podstawie katalogu INFO-EKSPERT. Ustalona na tej podstawie średnia cena samochodu tego samego rodzaju, po uwzględnieniu korekt za pierwszą rejestrację, przebiegu oraz korekty z tytułu kosztów naprawy uszkodzeń (koszt szyby oraz prace mechaniczno-blacharskie) wyniosła 147.100,- zł. Obliczona rezydualna kwota podatku, odpowiadająca podatkowi zawartemu w cenie takiego samochodu zarejestrowanego w kraju, wyniosła 14.435,zł i ponieważ przewyższała kwotę podatku uiszczonego przez podatnika (13.638,- zł), organ uznał, że opodatkowanie w tym wypadku nie doprowadziło do naruszenia art. 90 TWE i brak jest podstaw do zwrotu nadpłaty. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z [...] lipca 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy w całości podzielił argumentację prawną zawartą w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. oraz uznał, że organ I instancji prawidłowo zinterpretował wyrok ETS i zastosował się do zaleceń zawartych w wydanym poprzednio w tej sprawie wyroku WSA dokonując porównania kwoty podatku zapłaconego przez podatnika na podstawie polskich przepisów według stawki 25,6 %, z rezydualną kwotą podatku zawartego w cenie podobnego samochodu osobowego, zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju jako nowy. Zasadnie też, zdaniem organu odwoławczego, przyjęto w decyzji, że obiektywnym sposobem umożliwiającym ustalenie rezydualnej kwoty podatku jest odniesienie się do średniej wartości rynkowej danego samochodu w określonym miesiącu. Jako prawidłowe ocenił Dyrektor Izby Celnej oparcie się na danych wynikających z katalogu INFO-EKSPERT. Organ podkreślił również, że w toku postępowania wzywano podatnika do określenia wyposażenia samochodu oraz podania elementów wpływających na ustalenie podobieństwa z pojazdem porównywanym, a także do przedłożenia rachunków za naprawy pojazdu oraz okazania jego pierwszego przeglądu technicznego – celem ułatwienia ustalenia wartości nabytego samochodu. Spośród przedłożonych dokumentów organy podatkowe uznały za podstawę korekty wartości wyliczonej na podstawie katalogu INFOEKSPERT potwierdzenia przelewów kwot należnych za wymianę szyby i roboty blacharskie (łącznie 7.100 zł), natomiast nie uwzględniły pozostałych dowodów gdyż nie określały jednoznacznie jakiego samochodu dotyczyły wydatki albo nie stanowiły dowodu faktycznego poniesienia kosztu lub wynikały ze zużycia pojazdu. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu odwołania, iż znaczne uszkodzenia samochodu wpłynęły na obniżenie jego wartości i ceny sprzedaży, zaznaczył, że powołany wyrok ETS nie może stanowić dla organów podstawy prawnej do weryfikowania podstawy opodatkowania i zrównania jej z wartością rynkową nabytego przez podatnika pojazdu, skoro ustawa posługuje się pojęciem "kwoty należnej z tytułu sprzedaży (...)". W postępowaniu chodziło natomiast o ustalenie "wartości rynkowej podobnych pojazdów" do której w swoim wyroku nawiązywał ETS. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie oraz nakazanie organowi zwrotu nadpłaconego przez stronę podatku. Podatnik podobnie jak w odwołaniu zarzucił, że organ nie uwzględnił zebranej dokumentacji dotyczącej stanu technicznego pojazdu oraz rachunków za jego naprawę, ale bezpodstawnie przyjął jako podstawę opodatkowania średnią wartość podobnego pojazdu nowego, co doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego niezgodnie ze stanem faktycznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt I SA / Wr 927/08, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zdaniem Sądu opisany w decyzji model wyliczenia rezydualnej kwoty podatku nie może być stosowany w ten sposób, by zmierzał do ustalenia rzeczywistej wartości samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo, ale ma służyć ustaleniu wartości rynkowej pojazdu podobnego. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1061/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. Sąd II instancji uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a., albowiem w składzie Sądu rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy, co skutkuje zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. nieważnością tego postępowania, co Naczelny Sąd Administracyjny, ma obowiązek brać pod rozwagę z urzędu. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, oddalając skargę W. W. WSA we W. wskazał, iż w niniejszej sprawie rozważenia wymagała kwestia czy prawidłowo organy odmówiły skarżącemu zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Wskazał przy tym, że zasady określania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym, na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r., w dacie wydania decyzji przez organ II instancji tj. dnia [...] lipca 2008 r. wynikały jedynie z orzeczenia ETS z dnia 27 stycznia 2008 r. sygn. C-313/05. Nie znajdują zatem bezpośrednio w przedmiotowej sprawie regulacje zawarte w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. nr 118, poz. 745), która weszła w życie z dniem 19 lipca 2008r., a przepisy tej ustawy mają zastosowanie również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejściem w życie tej ustawy (art. 9 ww. ustawy). Sąd I instancji nadmienił, że wynikający z tej ustawy tryb wyliczania nadpłaty realizuje jedynie wskazania zawarte w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. C-313/05, a zatem zasadne w przedmiotowej sprawie jest także odwoływanie się do dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych dotyczącego ustawy z 9 maja 2008 r. Odnosząc się do zarzutów skargi WSA wskazał, że iż ponowne rozpatrzenie wniosku Strony przez organy podatkowe było konsekwencją wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. sygn. akt I SA/Wr 25/07 z dnia 8 maja 2007r., który uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. Na konieczność przeprowadzenia postępowania w tym zakresie, z uwzględnieniem orzeczenia ETS C-313/05 w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie wydane w dniu 18.01.2007r., ww. Sąd wskazuje w uzasadnieniu do wyroku. Dalej WSA wyjaśnił, że wstąpienie Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004r. oznacza, że prawo europejskie stało się również częścią polskiego systemu prawnego. WSA przypomniał, że w wydanym przez Prezesa Rady Ministrów Ogłoszeniu z 11 maja 2004r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M. P. nr 20, poz. 359), wskazano, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej. Traktat ten został ogłoszony w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 30 kwietnia 2004r. Nr 90, poz. 864. ` Dalej WSA wskazał, że na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego. Trybunał w sprawie C-313/05 orzekł m.in., iż "Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualna kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki". Wyrok w sprawie C-313/05, jak podkreślił Sąd I instancji, stanowi konsekwentne rozwinięcie utrwalonej linii orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego wykładni art. 90 Traktatu w analogicznych sytuacjach , gdzie znajduje się również wyjaśnienie, jak należy rozumieć sformułowanie "rezydualna kwota podatku". Dalej Sąd I instancji wyjaśnił, że sprawy związane z opodatkowaniem wyrobów podatkiem akcyzowych oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu towarów objętych akcyzą reguluje ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.), a wykaz wszystkich wyrobów akcyzowych obejmuje Załącznik nr 1 do ustawy, gdzie pod pozycją 59 wymieniono pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Szczegółowe kwestie związane z wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, do jakich należą również samochody osobowe, określone zostały w art. 80-82 w/w ustawy. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jednocześnie, zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie zaś z art. 82 ust. 3, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Na mocy art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną. Jednocześnie z treści art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 i 2 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Z treści § 7 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 2004 r. Nr 87 poz. 825 ze zm.) obowiązującej w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podatnika przedmiotowego samochodu osobowego wynikało, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy obliczone według podanego w tym przepisie wzoru Zdaniem Sądu I instancji podatnik składając deklarację AKC-U 30 lipca 2004 r. zadeklarował prawidłową stawkę podatku akcyzowego (25,6% ), a organ I instancji podatek akcyzowy należny z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego pobrał w oparciu o wyżej cytowane przepisy obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego w wysokości 13.638 zł. We wniosku podatnik wniósł o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o którym mowa wyżej. WSA zauważył, że zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nr C-313/05 art. 90 ust. 1 Traktatu należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę tego podatku zawartą w cenie nabycia podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (akapit 41 wyroku, o którym mowa wyżej). Zatem przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia, było jak wskazał WSA wykazanie czy opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE, tzn. iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości. Tym samym jest to podatek pozostały w cenie pojazdu uwzględniając spadek wartości pojazdu. Sad I instancji wskazał, że w świetle art. 90 Traktatu podobnymi produktami krajowymi, będą w przedmiotowym przypadku używane samochody osobowe, zarejestrowane wcześniej jako nowe w Polsce, spełniające podobne parametry, co do marki, typu, wieku, pojemności silnika, oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia - wyposażenia i o przybliżonym stanie technicznym, jak samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, od którego zapłacono podatek akcyzowy. W rezultacie Sąd I instancji wskazał, że podstawą opodatkowania nie może być kwota jaką nabywca uiścił dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego, a równowartość pojazdu na rynku krajowym podobnego samochodu tej samej marki, ustalona w dacie powstania obowiązku podatkowego. Konkludując WSA we W. stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa krajowego i prawidłowo przyjęły, że za podstawę opodatkowania należy przyjąć cenę rynkową podobnego pojazdu na rynku krajowym, a nie cenę zakupu pojazdu, która została zapłacona w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Realizacją ustalenia czy, zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy nie przewyższa rezydualnej kwoty podatku zawartej w używanym samochodzie osobowym zarejestrowanym wcześniej jako nowy w Polsce tej samej marki, typu, wieku, pojemności silnika, oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia - wyposażenia było więc porównanie kwoty zapłaconego podatku akcyzowego z rezydualną kwotą podatku akcyzowego obliczoną z zastosowaniem stawki 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 cm³, zawartą w średniej cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej w kraju jako nowy. Obiektywnym sposobem umożliwiającym ustalenie rezydualnej kwoty podatku akcyzowego jest odniesienie się do średniej wartości rynkowej danego samochodu w określonym miesiącu. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji wezwał podatnika do określenia wyposażenia samochodu, przebiegu i innych elementów mających wpływ na podobieństwo. Wezwał również do przedłożenia rachunków dotyczących naprawy pojazdu oraz do okazania pierwszego przeglądu technicznego pojazdu. Informacje te miały ułatwić ustalenie wartości nabytego samochodu. Podatnik na powyższe wezwania odpowiedział przesyłając 4 zdjęcia samochodu, kserokopię dowodu rejestracyjnego, kserokopię umowy kupna wraz z tłumaczeniem oraz potwierdzenia zapłaty za dokonane naprawy samochodu. W ocenie WSA ewentualne uszkodzenia niewątpliwie mają wpływ na wartość nabytego pojazdu i z pewnością są okolicznością, którą winna zostać uwzględniona przy ustalaniu wartości podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Nie tylko marka, model i wiek wpływają na wartość pojazdu, ale również ogólny stan techniczny, w tym ewentualne uszkodzenia. Organy podatkowe powinny za pomocą dostępnych środków dowodowych w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości ustalić stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego, co w przedmiotowej sprawie organy uczyniły na podstawie dokumentów potwierdzających dokonane naprawy. Decyzji dotyczącej określenia nadpłaty podatku nie można było jednak, zdaniem Sądu I instancji oprzeć jedynie na oświadczeniach skarżącego dotyczących stanu technicznego nabytego pojazdu – niezbędne do tego były wiarygodne dokumenty. WSA uznał, że Informacja zawarta w dokumencie zakupu o powypadkowym charakterze auta oraz dołączone 4 zdjęcia nie pozwalały na określenie konkretnych uszkodzeń mających wpływ na wartość pojazdu. Wskazał, że trudno oczekiwać od organów podatkowych, aby mając tak skąpe informacje dostarczone przez Podatnika były w stanie "odnaleźć" tak samo uszkodzony samochód zarejestrowany już w kraju i określić jego wartość Sąd I instancji podkreślił, że regulacja art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładająca na organy podatkowe podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organy faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a obowiązek poszukiwania i przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. W przedmiotowej sprawie w sytuacji żądania zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego na podatnika jako nabywcy wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nałożony został ciężar dowodu wykazania indywidualnych cech samochodu osobowego wpływającą na średnią wartość rynkową samochodu. WSA we W. stwierdził, iż organy podatkowe w przedstawionym stanie faktycznym przy ustalaniu rzeczywistego stanu technicznego pojazdu w dniu nabycia nie posiadały innych możliwości dowodowych określenia indywidualnych cech pojazdu mogących wpłynąć na korektę wartości rynkowej nabytych pojazdów niż zastosowane w przeprowadzonym postępowaniu. Tym samym przy braku obiektywnych dowodów przedstawionych przez podatnika, mogących potwierdzić rzeczywisty stan techniczny pojazdu, organ podatkowy, w ocenie Sądu i instancji w sposób spójny i logiczny dokonał analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a następnie dokonał wyceny wartości rynkowej nabytego przez skarżącego pojazdu, z uwzględnieniem nie tylko kryteriów związanych z rokiem produkcji, wyposażeniem czy przebiegiem sprowadzonych samochodów, ale także z uwzględnieniem stanu technicznego wynikającego z bezspornych dokumentów potwierdzających dokonane naprawy. Zdaniem WSA we W. organ podatkowy prawidłowo dokonał wyceny pojazdu podobnego zarejestrowanego na terenie RP zgodnie z zapisem akapit 32 wyroku ETS C 313/05., a następnie wyliczył podatek rezydualny, który po porównaniu z kwotą akcyzy zapłaconą przez podatnika, uzasadniał przyjęcie braku nadpłaty W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wniesionej z powodu jego niezgodności z przepisami prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania W. W. domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucił: na podstawie art. 174 pkt 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 133 § 1, 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 05 Nr 8, poz. 60 z późn. zm) poprzez uznanie, iż zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, polegające na zwolnieniu organu podatkowego z obowiązku poszukiwania i uznawania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, służących do określenia wartości rynkowej samochodu nabytego przez stronę skarżącą w drodze nabycia wewnątrzwspólnotowego, podczas gdy Ordynacja podatkowa w art. 122 i 187 § 1 jasno nakazuje podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jego wyczerpującego rozpatrzenia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w zw. z art.90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 04, 90, 864/2) przez oddalenie skargi jako nie uzasadnionej, w związku z przyjęciem, że organy podatkowe zastosowały prawidłowy model wyliczenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego polegający na ustaleniu rzeczywistej wartości samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo w miejsce ustalenia wartości rynkowej pojazdu faktycznie podobnego ale prawie nowego i sprawnego, podczas gdy organy podatkowe powinny za faktycznie podobny pojazd uznać ten o cechach maksymalnie zbliżonych do sprowadzonego przez Stronę skarżącą i dopiero wówczas organ może dokonać wyliczenia rezydualnej kwoty podatku, w oparciu o treść orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05.; na podstawie art. 174pkt 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego tj: - art.10 ust.1 pkt 2, art.82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) oraz art.90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 04, 90, 864/2 z późn. zm.) przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że gdyby określenie wartości rynkowej pojazdu podobnego nie byłoby możliwe w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, to podstawą ustalenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego jest średnia wartość rynkowa danego samochodu w określonym miesiącu, a nie że wartość ta odpowiada cenie faktyczne zapłaconej przez stronę skarżącą. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pismem z 7 marca 2011r. Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od skarżącego na swoją rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art.183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują. W związku z tym, że skargę kasacyjną oparto na obu podstawach, przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., w takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż ocena prawidłowości zastosowania oraz wykładni przepisów prawa materialnego możliwa jest po przesądzeniu, czy postępowanie sądu było obarczone wadami proceduralnymi mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc zatem do rozpoznania zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należy zauważyć, że przepis ten określa uprawnienia orzecznicze sądu administracyjnego i ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy sąd uwzględnia skargę. Zatem skuteczność tego zarzutu jest uzależniona od wykazania przez skarżącego naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej powiązał naruszenie tego przepisu z normą zawartą w art. 145 §2, art. 133 §1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. zarzucając, że decyzja organu odwoławczego podjęta została z naruszeniem zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122 §1 oraz art.187 §1 Ordynacji podatkowej, a dotyczących działania przez organy podatkowe w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz w zgodzie z jej skonkretyzowaną w art. 187 §1 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy materialnej. Zarzut ten w ocenie NSA nie jest usprawiedliwiony. Po pierwsze uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera żadnej argumentacji na czym naruszenie art. 145 §2 p.p.s.a., dające uprawnienie sądowi orzekającemu stwierdzenia nieważności decyzji z przyczyn określonych w art. 156 kpa polegało, natomiast odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy zasad postępowania podatkowego określonych wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, które w rezultacie, zdaniem skarżącego doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego, a co za tym idzie naruszenia art. 133 §1 i 141 §4 ppsa, nie podlega uwzględnieniu. Dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych i wydając zaskarżony wyrok na podstawie akt sprawy, o czym stanowi norma zawarta w art. 133 ppsa, Sąd I instancji w prawidłowo sporządzonym, zgodnie z wymogami zawartymi w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. podał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ze wskazanej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy wynika, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania kontrolowanej przez siebie decyzji. Zakres postępowania dowodowego prowadzonego przez sąd administracyjny jest więc ściśle wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, jaką jest ocena zaskarżonego aktu zgodnie z kryterium legalności. Kontroli tej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokonał w sposób prawidłowy. W sprawie niniejszej zasadniczą kwestią była konieczność zbadania, czy wysokość zapłaconego przez podatnika podatku akcyzowego przewyższa kwotę podatku rezydualnego zawartą w cenie nabycia podobnych pojazdów (z uwzględnieniem tej samej marki, typu, wieku, pojemności silnika oraz jeżeli to możliwe do ustalenia wyposażenia i o podobnym stanie technicznym), które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Ustalenia organów podatkowych doprowadzić zatem powinny, jak słusznie wskazał Sąd I instancji, do określenia wartości rynkowej pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce, podobnych do samochodu nabytego przez skarżącego. W tym zakresie, zdaniem NSA podzielić należy argumentację i stanowisko Sądu orzekającego uznającego za prawidłowe i w zgodzie z zasadami określonym w art. 122 §1 i 187 §1 Ordynacji podatkowej postępowanie organów podatkowych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Analiza przedstawionych przez skarżącego dokumentów co do przeprowadzanych w pojeździe napraw, uznanie ich w części, a odmowa wiarygodności pozostałym dowodom została przez organy, jak prawidłowo uznał Sąd I instancji omówiona ze wskazaniem powodów takiego postępowania. Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że nałożony art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej na organ obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności nie oznacza, iż na organie podatkowym ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów potwierdzających twierdzenia strony, a jak zasadnie przywołuje organ podatkowy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 6 maja 2009r. sygn. akt I GSK 855/08 "Nałożenie na organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony." Skoro w sytuacji żądania przez podatnika zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego, nałożony został na stronę ciężar dowodu wykazania indywidualnych cech samochodu osobowego, wpływających na średnią wartość rynkową samochodu, a podatnik przedłożył dokumenty w postaci dowodu zakupu, zaświadczenia o wymeldowaniu pojazdu i zdjęć, które, nie mogły określić ani zakresu uszkodzeń jak również doprowadzić do jednoznacznego przyjęcia czy dotyczą one pojazdu zakupionego przez skarżącego w dniu 28 lipca 2004r. - a mając możliwość wniesienia przed wydaniem decyzji uwag i zastrzeżeń ich uczynił - nie może obecnie trafnie podnosić zarzutu bezpodstawnego odrzucenia ich przez organy podatkowe. Dokonana przez Sąd I instancji kontrola zaskarżonej decyzji i ustalenie, iż przy jej wydaniu organy podatkowe w sposób zgodny z zasadami określonymi art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej przeprowadziły postępowanie dowodowe dokonując ustalenia wartości rynkowej pojazdu podobnego zarejestrowanego w na terenie RP zgodnie z zapisem akapit 32 wyroku ETS C 313/05 wyliczając wartość bazową pojazdu, po uwzględnieniu wyposażenia standardowego dla danego modelu oraz po uwzględnieniu części rachunków przedstawionych przez podatnika, okazała się prawidłowa. Ponadto skoro w dacie sprowadzenia na terytorium RP przedmiotowego auta nie został on poddany oględzinom i ocenie rzeczoznawcy zasadnym jest wyrażone przez Sąd orzekający w I instancji stanowisko o bezcelowości przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym opinii biegłego dla ustalenia jaki w dacie sprowadzenia pojazdu był jego stan techniczny, kiedy pojazd ten od 2004r. jest eksploatowany. Za niezasadny należało uznać też kolejny, wskazany przez kasatora zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w zw. z art.90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską wobec tego, iż formułując go kasator nie powiązał go z normami sądowoadministracyjnymi, do czego art. 176 p.p.s.a. zobowiązuje. Uzasadnienie zarzutu jedynie poprzez wskazanie, że sąd zaakceptował jako prawidłowo przyjęty model wyliczenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego polegający na ustaleniu rzeczywistej wartości samochodu nabytego wewnatrzwsołnotowo w miejsce ustalenia wartości rynkowej pojazdu faktyczne podobnego ale nowego, podczas gdy organy podatkowe powinny za faktycznie podobny pojazd uznać ten o cechach maksymalnie zbliżonych do sprowadzonego przez Stronę skarżącą i dopiero wówczas dokonać wyliczenia rezydualnej kwoty podatku, nie wskazuje jakie zdaniem skarżącego normy postępowania sądowoadministracyjnego, zarzucając powyższe, zaskarżony wyrok narusza. Rozpoznając natomiast sprawę w granicach podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art.10 ust.1 pkt 2, art.82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) oraz art.90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 04, 90, 864/2 z późn. zm.) polegające na zastosowaniu w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego jako podstawy ustalenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego kryterium "wartości rynkowej danego samochodu w określonym miesiącu", a nie, że wartość ta odpowiada cenie faktycznie zapłaconej przez stronę skarżącą, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mają one również usprawiedliwionych podstaw. Zdaniem NSA w niniejszej sprawie Sąd I instancji dokonując kontroli legalności wydanych przez organy podatkowe decyzji nie naruszył art. 82 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Sąd I instancji trafnie ocenił, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w. w. przepis, bowiem w toku postępowania nie zakwestionowały zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, ani też nie podwyższały tej podstawy. Nie można także zgodzić się z zarzutem skargi odwoływania przez organy podatkowe przy ustalaniu podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowo nabytego pojazdu do jego wartości rynkowej, a zatem jak wywodzi autor skargi z naruszeniem art. 90 TWE. W tym miejscu wskazać należy, że ustalenie przez organy podatkowe rynkowej wartości podobnego pojazdu nabytego w kraju nie miało na celu zweryfikowania podanej przez stronę podstawy opodatkowania, tylko zbadanie, czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego nie doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej niedopuszczalnej w świetle art. 90 TWE w porównaniu z sytuacją nabywców podobnych samochodów w kraju. Z tego powodu organy dokonały obliczenia kwoty rezydualnej, o której mowa w orzeczeniu ETS w sprawie C -313/05. W orzeczeniu tym, zawierającym wykładnię art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym, obliczenie kwoty podatku rezydualnego zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w kraju ma służyć nie tylko stwierdzeniu czy doszło do dyskryminacji fiskalnej, ale przez porównanie jej z kwotą zapłaconego przez podatnika podatku akcyzowego do ustalenia, czy i jaki był kwotowy wymiar tej dyskryminacji. Z uzasadnienia powołanego wyroku ETS wynika, że należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego samochody przywożone na terytorium RP z innego Państwa Członkowskiego, ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego podobne samochody osobowe znajdujące się już na krajowym rynku i które zostały już opodatkowane tym podatkiem. Zgodnie ze stanowiskiem ETS zawartym w powyższym orzeczeniu art. 90 TWE sprzeciwia się temu aby przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym kwota zapłaconego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych samochodów zarejestrowanych w kraju. Zatem ETS określając dyskryminacyjny aspekt przepisów o podatku akcyzowym odniósł go do podobnych produktów krajowych. Dlatego dla porównania zastosował pojęcie rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim nakładającym podatek. Powyższe stanowisko znajduje poparcie w ukształtowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. m.in. wyrok NSA z 8 lipca 2010r. sygn. akt I GSK 929/09, wyrok NSA z 8 lipca 2010r. I GSK 930/ 09 , wyrok NSA z 13 lipca 2010r. sygn. akt IGSK 962/09 ). Powyżej z zaprezentowany sposób rozumowania ETS znalazł swój wyraz regulacjach zawartych w ustawie z 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego ( Dz. U. 2008 Nr 118 poz. 745 ), w szczególności art. 3 ust 1 i 2 tego aktu. W sprawie niniejszej nie ma zatem racji skarżący kwestionując zaakceptowaną przez Sąd I instancji prawidłowość działania organów podatkowych, które dla oceny zasadności zgłoszonego przez skarżącego wniosku o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym obowiązane były, jak słusznie w zaskarżonym wyroku wskazano, ustalić rezydualną kwotę podatku zawartą w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w kraju, przy czym za podstawą tak obliczonego podatku przyjęły zasadnie średnią wartość rynkową pojazdu na dzień dokonania nabycia wewnatrzwspólnotowego, która nie zawsze będzie tożsama z ceną zapłaconą w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu, od którego uiszczono akcyzę. Na jej podstawie ustalono wartość rynkową brutto przedmiotowego pojazdu w stanie uszkodzonym na dzień nabycia wewnatrzwspólnotowgo. Wyliczona w jej oparciu wartość pojazdu posłużyła do obliczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu podobnego dla zbadania czy zastosowana przez podatnika w deklaracji stawka liczona od wartości zadeklarowanej przyniosła w rezultacie dyskryminujący skutek. W ocenie NSA bezzasadny okazał się również zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 10 ust 1 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organy podatkowe, co słusznie podniesiono w zaskarżonym wyroku nie kwestionowały kwoty transakcyjnej i ani nie dokonywały oszacowania jej wartości. Tym samym nie może być mowy o błędnej wykładni bądź niewłaściwym zastosowaniu normy prawnej zawartej w tym przepisie. Określenie wartości brutto pojazdu podobnego jak już wyżej wskazano miało służyć jedynie porównaniu kwoty podatku zapłaconego od zakupionego pojazdu w innym kraju członkowskim z kwotą podatku rezydualnego podobnego pojazdu nabytego w kraju, celem ich porównania. Jeżeli w wyniku porównania okazałoby się, że kwota zapłaconego podatku była wyższa ( co w sprawie nie miało miejsca), to wyłącznie nadwyżka stanowiłaby nadpłatę podatku podlegającą zwrotowi. W następstwie dokonania oceny zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że WSA we W. w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania właściwie zastosował wymienione w tych zarzutach przepisy prawa materialnego. Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i orzekł jak w sentencji wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.) i zasądził od skarżącego na rzecz organu podatkowego 1200 zł. tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym, udzielonego przez radcę prawnego, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i prowadził sprawę w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.