I SA/Łd 1026/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.),, Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2007 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2007 r. oddala skargę. W dniu 26 lutego 2007 r. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. złożyła w Urzędzie Skarbowym Ł.-W. deklarację VAT-7 za styczeń 2007 r., w której wykazała podatek podlegający wpłacie w kwocie 25 240 zł. Na poczet tego zobowiązania wpłacono 31 043 zł. Następnie spółka dwukrotnie korygowała powyższą deklarację. W dniu 23 kwietnia 2007 r. wykazała podatek do zapłaty w wysokości 29 620 zł, zaś w dniu 29 maja 2009 r. w kwocie 165 766 zł. W deklaracji z dnia 26 marca 2007 r. dotyczącej rozliczenia VAT za luty 2007 r. spółka wykazała podatek do zapłaty w wysokości 22 795 zł i taką też kwotę uiściła, natomiast w dniu 29 maja 2009 r. kwotę tę skorygowała wykazując podatek podlegający wpłacie w kwocie 168 697 zł. W deklaracji za kwiecień 2007 r., złożonej 25 maja 2007 r., podatniczka wykazała i wpłaciła podatek należny w wysokości 321 458 zł. Korektę tej deklaracji spółka złożyła 29 maja 2009 r. wykazując podatek do wpłaty w kwocie 392 114 zł. Dokonując rozliczenia podatku za maj 2007 r. spółka wykazała w deklaracji z dnia 25 czerwca 2007 r. podatek należny wynoszący 665 872 zł, który w tym dniu zapłaciła. Korygując tę kwotę 29 maja 2009 r. wykazała podatek do wpłaty w wysokości 736 831 zł. Deklaracja VAT-7 z dnia 25 lipca 2007 r. dotycząca miesiąca czerwca 2007 r. była dwukrotnie korygowana. Pierwotnie spółka wykazała podatek do wpłaty w kwocie 479 193 zł, następnie podatek należny 0 zł, a ostatecznie w dniu 29 maja 2009 r. podatek do zapłaty w wysokości 473 927 zł. Za sierpień 2007 r. podatniczka zadeklarowała i wpłaciła 1 062 465 zł, a następnie w korekcie z dnia 29 maja 2009 r. wykazała podatek do zapłaty w kwocie 331 453 zł. W wyniku złożonych korekt powstały zaległości w następujących kwotach: za styczeń 2007 r. 136 146 zł, za luty 2007 r. 145 902 zł, za kwiecień 2007 r. 70 656 zł, za maj 2007 r. 70 959 zł i za czerwiec 2007 r. 473 927 zł. Z kolei za sierpień 2007 r. powstała nadpłata wynosząca 731 927 zł. Wraz z korektami z dnia 29 maja 2009 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. zaliczył nadpłatę z sierpnia 2007 r. w kwocie 731 927, powstałą na skutek wpłaty dokonanej w dniu 29 maja 2009 r., w następujący sposób: 1. na zaległość w VAT za styczeń 2007 r. w wysokości 124 099,30 zł oraz na odsetki za zwłokę liczone od 27 lutego 2007 r. do 29 maja 2009 r. w kwocie 34 770,70 zł; 2. na zaległość w VAT za luty 2007 r. w wysokości 145 902 zł oraz na odsetki za zwłokę liczone od 27 marca 2007 r. do 29 maja 2009 r. w kwocie 39 648 zł; 3. na zaległość w VAT za kwiecień 2007 r. w wysokości 70 656 zł oraz na odsetki za zwłokę liczone od 26 maja 2007 r. do 29 maja 2009 r. w kwocie 17 894 zł; 4. na zaległość w VAT za maj 2007 r. w wysokości 70 959 zł oraz na odsetki za zwłokę liczone od 26 czerwca 2007 r. do 29 maja 2009 r. w kwocie 17 277 zł i 5. na zaległość w VAT za czerwiec 2007 r. w wysokości 170 069,30 zł oraz na odsetki za zwłokę liczone od 26 lipca 2007 r. do 29 maja 2009 r. w kwocie 39 736,70 zł. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 56 § 1a, art. 72 i art. 73 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."). Strona podnosiła, że organ winien zaliczyć nadpłatę w pierwszej kolejności na poczet wcześniej powstałych zaległości, a dopiero później na poczet odsetek. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ przytoczył art. 62 § 1 O.p., zgodnie z którym, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Natomiast w myśl art. 55 § 2 O.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Organ wyjaśnił, że odsetki od poszczególnych zaległości za 2007 r. zostały naliczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do 29 maja 2009 r., tj. do dnia zapłaty (art. 53 § 4 O.p. oraz § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach /Dz. U. z 2002 r. Nr 240, poz. 2063/ i § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. o tym samym tytule). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przy obliczaniu odsetek za zwłokę, wbrew twierdzeniom spółki, zastosowano art. 56 § 1a O.p., a więc odsetki zostały obliczone według stawki obniżonej wynoszącej 75% stawki podstawowej. Wskazał też, że w dniu 1 września 2005 r. weszła w życie ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199), która wprowadziła zmiany w zakresie ustalania momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 O.p. (w znowelizowanym brzmieniu), nadpłata w VAT powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Z kolei ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318), z dniem 1 września 2009 r., uchyliła art. 73 § 1 pkt 6. Organ podkreślił, że żadna z wymienionych wyżej ustaw nie zawierała przepisów intertemporalnych dotyczących nadpłaty. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych organ stwierdził, że istnienie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty należy oceniać na podstawie stanu prawnego istniejącego w przedziale czasowym, z którym są związane te zdarzenia. Zatem, gdy w miesiącu powstania obowiązku lub uprawnienia podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Ponieważ spór dotyczy nadpłaty w VAT za sierpień 2007 r., więc zastosowanie winien mieć art. 73 § 1 pkt 6 O.p. w wersji obowiązującej od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. W konsekwencji oznaczało to, że przedmiotowa nadpłata powstała z dniem złożenia korekty, tj. 29 maja 2009 r. nie zaś jak wywodziła strona, z dniem zapłaty podatku w wysokości większej od należnej. Jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych winno nastąpić z dniem, o którym mowa w art. 76a § pkt 2 O.p., a mianowicie z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co miało miejsce również w dniu 29 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że to ustawa określa szczegółowe zasady postępowania w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, a zatem organ podatkowy obowiązany jest do jej zarachowania - w pierwszej kolejności - na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (art. 76 § 1 O.p.). Jeżeli kwota nadpłaty nie pokrywa kwoty zaległości i odsetek, nadpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku w jakim w dniu zaliczenia pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 w związku z art. 76a § 1 O.p.). W skardze spółka podniosła zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, a nadto art. 56 § 1a, art. 73 § 2 pkt 4 i art. 62 § 1 O.p. W uzasadnieniu argumentowała, iż organ błędnie obliczył kwotę odsetek, gdyż zamiast zastosować 75% stawki podstawowej, zgodnie z art. 56 § 1a O.p., obliczył należności uboczne według stawki podstawowej, co oznaczało zwiększenie kwoty zadłużenia. Powyższe skutkowało wadliwym rozliczeniem przez organ wpłaty dokonanej przez spółkę przy złożonej korekcie. Wskazano też, że nadpłata powstawała w dniu zapłaty podatku w wysokości większej od należnej, co miało szczególne znaczenie dla rozliczenia nadpłaty powstałej w marcu (2 344 zł), sierpniu (731 012 zł) i grudniu 2007 r. (8 474 zł). Zdaniem strony skarżącej nadpłatę należało zaliczyć najpierw na należności główne, a odsetki powinny być obliczone później. Zaliczenie nadpłaty dokonane przez organ pomijało sposób księgowania wskazany w korekcie i opisie jej przyczyn. W uwagi na powyższe spółka domagała się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Oś sporu w niniejszej sprawie stanowi sposób zaliczenia przez organy podatkowe nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. na poczet zaległości w tym podatku za styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2007 r. Kontrowersje wywołują zasadniczo trzy kwestie, a mianowicie: moment powstania nadpłaty, kolejność zarachowania nadpłaty oraz zastosowana przez organ stawka przy obliczeniu kwoty odsetek. Odnosząc się do pierwszego z powyższych zagadnień, należy zwrócić uwagę, co uczyniły również organy podatkowe, że art. 73 § 1 O.p., określający dzień powstania nadpłaty, był kilkakrotnie zmieniany przez ustawodawcę. W okresie od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r., a więc w czasie, którego dotyczy nadpłata w VAT, przepis ten w pkt 6 stanowił, że nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Z dniem 1 września 2009 r. art. 73 § 1 pkt 6 O.p. został skreślony. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej ustawa nowelizująca nie zawierała regulacji przejściowych, co spowodowało komplikacje w stosowaniu tego przepisu. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany był pogląd, zgodnie z którym, jeżeli w miesiącu powstania obowiązku lub uprawnienia podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Każda inna interpretacja prowadziłaby bowiem do naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz (tak WSA w Łodzi w wyrokach z dnia: 15 lipca 2008 r. I SA/Łd 222/08 i I SA/Łd 223/08, 14 kwietnia 2009 r. I SA/Łd 1382/08 LEX nr 499981, 23 stycznia 2009 r. I SA/Łd 1373/08 LEX nr 478254). Sąd w składzie rozpoznającym skargę w niniejszej sprawie solidaryzuje się z tym stanowiskiem. W konsekwencji powyższego organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.), strona skarżąca nadpłaciła VAT za sierpień 2007 r. w dacie złożenia korekty deklaracji, co miało miejsce 29 maja 2009 r. Przepisy Ordynacji podatkowej jednoznacznie określają kolejność w jakiej organ dokonuje zaliczenia nadpłaty podatku. W tym zakresie art. 62 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W piśmie z dnia 29 maja 2009 r. (k. 23 akt administracyjnych), w którym spółka podała przyczyny złożenia korekt deklaracji wskazano, że nadpłacony podatek podatniczka rozlicza na bieżąco w kolejnych miesiącach objętych korektami. Ponieważ skorygowane zostało, jako pierwsze w kolejności, rozliczenie VAT za styczeń 2007 r., w wyniku którego ujawniona została zaległość podatkowa, wobec tego, w świetle powyższego przepisu oraz oświadczenia strony, organ był uprawniony do zaliczenia nadpłaty za sierpień 2007 r. najpierw na poczet należności za styczeń 2007 r., jako najwcześniejszych, a w dalszej kolejności na zaległości za następne miesiące. Kwota zaległości za wskazane w postanowieniu miesiące wynosiła łącznie 897 590 zł, zaś nadpłata 731 012 zł. Z uwagi na fakt, że zaległość przewyższała kwotę nadpłaty, zachodziła podstawa do zastosowania art. 55 § 2 O.p. W myśl tego przepisu, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Organ, postępując zgodnie z dyspozycją art. 55 § 2 O.p., zaliczył nadpłatę wynoszącą 731 012 zł i wynikającą z korekty deklaracji za sierpień 2007 r. proporcjonalnie na poczet należności głównych za styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2007 r. oraz na odsetki za zwłokę. Do wyjaśnienia pozostaje jeszcze kwestia odsetek od przedmiotowej zaległości. Art. 53 § 1 O.p. jednoznacznie wskazuje, że od zaległości podatkowych, z wyjątkiem sytuacji opisanych w art. 54, które nie występują w niniejszej sprawie, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 4 O.p.) do dnia (włącznie z tym dniem) zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowej (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. i z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach - § 2 ust. 1 pkt 6 i § 4 ust. 1 pkt 6). W świetle powyższych unormowań organ podatkowy prawidłowo naliczył odsetki od zaległości: za styczeń 2007 r. za okres od 27 lutego 2007 r., za luty 2007 r. od 27 marca 2007 r., za kwiecień 2007 r. od 26 maja 2007 r., za maj 2007 r. od 26 czerwca 2007 r. i za czerwiec 2007 r. od 26 lipca 2007 r. (dzień następujący po dniu upływu terminu płatności podatku) do 29 maja 2009 r. (dzień zapłaty podatku). Co do wysokości zastosowanej przez organy stawki przy obliczeniu kwoty odsetek za zwłokę, Sąd również nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości. Art. 56 § 1a O.p. zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2009 r. Przepis ten przewiduje, że w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75 % stawki, o której mowa w § 1. Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglana w górę do dwóch miejsc po przecinku. Z tabeli zamieszczonej w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji wynika, że za poszczególne okresy, począwszy od 1 stycznia 2009 r., organ zastosował obniżoną stawkę odsetek za zwłokę. Przykładowo, w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 2009 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. z 2009 r. Nr 2 poz. 11) ogłoszono, że stawka odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynosi 13,00 % kwoty zaległości w stosunku rocznym, organ natomiast przyjął stawkę 9,75%. W kolejnym okresie obowiązywała stawka podstawowa 11,5% (M.P. z 2009 Nr 9, poz. 101), organ zastosował zaś stawkę obniżoną 8,63%. Jak już wyżej wskazano możliwość stosowania 75% stawki podstawowej odsetek za zwłokę istnieje dopiero od 1 stycznia 2009 r., wcześniej nie obowiązywał ani art. 56 § 1a O.p., ani przepis zawierający podobne uregulowanie. Z tej przyczyny organ nie mógł zastosować obniżonej stawki odsetek za okresy wcześniejsze. Z uwagi na fakt, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. J.Z.