I SA/Łd 1373/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Izabela Ścieszko po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 23 stycznia 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. Spółki z o. o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień,maj i czerwiec 2003 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w Ł., na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 i art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej zaliczył nadpłatę w kwocie 338.794,- zł powstałą w wyniku złożonej przez Przedsiębiorstwo A Sp. z o.o. w B. korekty deklaracji VAT -7 za listopad 2002 r. na poczet: - zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. w kwocie 82.586,50 zł i odsetek w wysokości 39.367,40 zł liczonych za okres od 27 maja 2003 r. do 4 stycznia 2007 r., - zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2003 r. w kwocie 124.276,- zł i odsetek w wysokości 57.807,- zł liczonych za okres od 26 czerwca 2003 r. do 4 stycznia 2007 r. oraz - zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. w kwocie 23.903,30 zł i odsetek w wysokości 10.853,50 zł liczonych za okres od 26 lipca 2003 r. do 4 stycznia 2007 r. Organ wskazał, iż w dniu 4 stycznia 2007 r. została złożona korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2002 r., w której zmniejszeniu uległa kwota podlegająca wpłacie do organu podatkowego. W rozliczeniu powyższej kwoty do ostatniej deklaracji VAT-7 za wyżej wymieniony okres rozliczeniowy powstała nadpłata w kwocie 338.794,- zł. Wraz z korektą podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. i zaliczenie tej nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wynikających z innych korekt deklaracji złożonych w tym samym dniu, tj. 4 stycznia 2007 r. za okres od kwietnia do czerwca 2003 r. W korektach deklaracji VAT-7 za ww. okres zwiększeniu uległa kwota do zapłaty, która w ostatecznym rozliczeniu skutkowała powstaniem zaległości podatkowej za kwiecień, maj i czerwiec 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odwołując się do treści art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, iż w sytuacji gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże inaczej. W przypadku gdy kwota nadpłaty nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę w myśl art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ wskazał, iż momentem powstania nadpłaty, zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jest dzień złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Natomiast odsetki, stosownie do treści art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Ponadto zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. nr 240, poz. 2063) odsetki za zwłokę są naliczane do dnia (włącznie z tym dniem) zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Wobec powyższego organ nadpłatę w wysokości 338.794,- zł zaliczył na poczet zaległości podatkowych za okres od kwietnia do czerwca 2003 r. wraz z należnymi odsetkami za poszczególne okresy rozliczeniowe. Od powyższego postanowienia pełnomocnik podatnika wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W ocenie strony dokonane przez organ I instancji rozliczenie kwoty nadpłaty jest rażąco błędne, co wynika z oparcia się przez organ na niewłaściwej podstawie prawnej, tj. treści art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Błędne określenie podstawy prawnej skutkuje niewłaściwym ustaleniem momentu powstania nadpłaty, co z kolej implikuje nieprawidłowe rozliczenie samej nadpłaty. Zdaniem pełnomocnika strony w realiach niniejszej sprawy winien mieć zastosowanie stan prawny obowiązujący w 2002 r., tj. w chwili złożenia pierwotnej deklaracji przez podatnika, a nie jak przyjął organ podatkowy stan prawny obowiązujący w dniu złożenia przez podatnika korekty deklaracji. Organ podatkowy nie wyjaśnił jakie względy przemawiają za retroaktywnym zastosowaniem aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej, czym naruszył art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Podatnik powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, iż w sprawie winien mieć zastosowanie art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Błędne ustalenie podstawy prawnej przez organ spowodowało nieprawidłowe przyjęcie, iż nadpłata powstała w momencie w momencie złożenia korekty deklaracji VAT, a nie w dniu zapłaty przez podatnika podatku nienależnego, bądź zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. W konsekwencji czego organ podatkowy w sposób błędny zastosował art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczący naliczenia odsetek za zwłokę, jako że w związku z rozliczeniem nadpłaty dotyczącej listopada 2002 r. zaległość podatkowa za kwiecień, maj i czerwiec 2003 r. (przy zastosowaniu art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) w ogóle nie powstała, ewentualnie powstałaby w wysokości niższej niż wskazana w postanowieniu. Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 73 § 1 pkt 6, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76a § 2 pkt 2 oraz art. 239 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ II instancji podzielił stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej stwierdzając, iż w rozpoznawanej sprawie nadpłata powstała w trybie art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem złożenia korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2002 r. (w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego), czyli w dniu 4 stycznia 2007 r., a nie w sposób określony w art. 73 § 1 pkt 1, tj. z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub wysokości większej od należnej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska podatnika odnośnie zastosowania podstawy prawnej obowiązującej w chwili złożenia pierwotnej deklaracji. Zdaniem organu w każdym przypadku ujawnienia nadpłaty w wyniku skorygowania deklaracji w podatku VAT nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty, a nie z dniem zapłaty podatku nienależnego lub wysokości wyższej niż należna. W rozpoznawanej sprawie zdarzeniem, które spowodowało ujawnienie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. było złożenie korekty deklaracji VAT-7 za ten okres w dniu 4 stycznia 2007 r. Skutki tego zdarzenia oceniać zatem należy według przepisów w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia korekty. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika podniósł zarzuty naruszenia: - bezpodstawnego zastosowania art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obecnie obowiązującym, zamiast zastosowania przepisów obowiązujących w dacie złożenia pierwotnej deklaracji, - art. 2 Konstytucji RP przez zastosowanie art. 76a § 2 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w obecnym brzmieniu z mocą wsteczną. Pełnomocnik strony skarżącej ponownie stwierdził, iż w sprawie winny mieć zastosowanie przepisy obowiązujące w momencie złożenia pierwotnej deklaracji, a nie jak przyjął organ przepisy z daty złożenia korekty. Stanowisko organu podatkowego jest nie do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawa, gdyż bezpodstawnie wzbogaca Skarb Państwa kosztem podatnika. Ponadto odwołując się do wskazanych w skardze orzeczeń sądów administracyjnych pełnomocnik strony podkreślił, iż skoro Skarb Państwa od dnia powstania nadpłaty dysponuje nienależną wpłatą podatku od dnia jej dokonania, nie byłoby zgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej przesuwanie terminu zaliczenia tej nadpłaty na poczet zaległości podatnika z dnia zaistnienia tej nadpłaty na dzień wystąpienia przez niego z wnioskiem o jej stwierdzenie. W przeciwnym bowiem przypadku podatnik w zaistniałej sytuacji byłby podwójnie pokrzywdzony: mimo wcześniejszej zapłaty Skarbowi Państwa zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej od należnej, byłby jednocześnie karany w formie odsetek z tytułu zaległości podatkowej za okres do złożenia wniosku o stwierdzenie tej nadpłaty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do prawidłowego ustalenia momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. oraz ustalenia daty, z jaką nadpłata ta powinna być zaliczona na poczet zaległości podatkowych, a w konsekwencji ustalenia wysokości odsetek za zwłokę. Na wstępie podnieść należy, że do dnia 31 grudnia 2002 r. art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Do powyższej daty nie było zatem różnicowania momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług, od przyczyny powstania nadpłaty. Od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r. art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowił, iż nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, albo z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, o czym stanowił pkt 6 tego przepisu. Były to jedyne regulacje prawne określające moment powstania nadpłaty w podatku VAT. Jak wynika z przytoczonego przepisu, ustawodawca określił inny moment powstania nadpłaty dla podatku należnego, inny dla podatku naliczonego. W owym czasie pkt 6 omawianego przepisu dotyczył tylko sytuacji, w której doszło do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego. Zatem w przypadku korekty kwoty podatku należnego zastosowanie znajdował pkt 1 art. 73 § 1 cytowanej ustawy, a to oznacza, że w pierwszym przypadku nadpłata powstawała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, w drugim – z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W dniu 1 września 2005 r. weszła w życie ustawa z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143, poz. 1199) nowelizująca Ordynację podatkową, która uregulowała kwestię momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług. Aktualnie obowiązujący przepis art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej stanowi, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (brzmienie nadane przez art. 1 pkt 38 ustawy z 30 czerwca 2005 r.). Od tego czasu moment powstania nadpłaty jest taki sam w przypadku obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego i jest nim dzień złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. Ustawa z 30 czerwca 2005 r. nowelizująca Ordynację podatkową nie zawiera przepisu intertemporalnego dotyczącego stosowania nowej regulacji w zakresie momentu powstania nadpłaty na skutek obniżenia podatku należnego. Dlatego dla potrzeb niniejszej sprawy przesądzenia wymagało, czy znajdują do niej zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w obecnym brzmieniu, czy też w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Zdaniem skarżącej spółki, wobec braku przepisów intertemporalnych w sprawie znajduje zastosowanie art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., natomiast organy podatkowe stoją na stanowisku, iż zastosowanie ma przepis art. 73 § 1 pkt 6 w obecnie obowiązującym brzmieniu. W zależności od przyjętego stanu prawnego, kwota odsetek od nieuiszczonego w terminie podatku należnego za kwiecień, maj i czerwiec 2003 r. będzie niższa lub wyższa. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji przepisów regulujących moment powstania nadpłaty oraz sposób jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych. Przepis art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie miał bowiem zastosowania do powyższych nadpłat powstałych w wyniku obniżenia kwot podatku należnego. Podkreślić należy, iż skarżąca spółka zadeklarowała i uiściła wyższy niż należało podatek VAT za listopad 2002 r. Natomiast zaległości podatkowe powstały w związku z błędnym ustaleniem zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień, maj i czerwiec 2003 r. A zatem zdarzenia te miały miejsce w czasie, kiedy regulacją art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie był objęty przypadek powstania nadpłaty na skutek obniżenia podatku należnego. Dla przedmiotowej nadpłaty winien mieć zatem zastosowanie art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Jeśli bowiem ustawa nie stanowi inaczej, zarówno istnienie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty, ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane te zdarzenia (por.: wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1997 r., I SA/Ka 986/97, POP Nr 1/2000, poz. 16 i z dnia 18 marca 2003 r., III SA 2152/01, M.Podat. Nr 7/2003, s. 38). Nie można zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż złożenie deklaracji samo w sobie rodzi skutki podatkowotwórcze, mogą one nastąpić wyłącznie, gdy ustawodawca powiąże takie skutki ze złożeniem deklaracji, bądź jej korekty, jak to uczynił w art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji Podatkowej. Deklaracja podatkowa stanowi bowiem opis zdarzeń, które zaistniały w określonym przedziale czasowym, ocenianym z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku. Zarówno istnienie tego obowiązku, jak i powstanie uprawnienia ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane (por. wyrok WSA z 24.11.2006 r., III SA/Wa 2415/06 MoPod 2007/1/41 oraz Lex nr 206599, a także wyrok WSA z 7.7.2004 r., III SA 948/03, MoPod 2004/11/45 i z 12.1.2006 r., III SA/Wa 2550/05, MoPod 2006/8/51). Zauważenia też wymaga, że korekta deklaracji VAT-7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji. Zatem w sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku lub uprawnienia podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Każda inna interpretacja, w szczególności zaś taka, która legła u podstaw zaskarżonego postanowienia, prowadzi do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego – zasady niedziałania prawa wstecz. Tak więc, skoro skarżąca spółka zadeklarowała i uiściła wyższy niż należało podatek należny w listopadzie 2002 r., to wynikłą stąd nadpłatę należało kwalifikować według przepisów obowiązujących w tym czasie, czyli nadpłata stąd wynikła winna podlegać zaliczeniu na zaległe zobowiązania z dniem powstania nadpłaty, tj. z dniem uiszczenia zawyżonego podatku, co oznacza w konsekwencji, że zwłoka w uiszczeniu zaległości za kwiecień, maj i czerwiec 2003 r., powodująca naliczenie odsetek, ustała w momencie dokonania przez podatnika nienależnej wpłaty podatku. Przyjęcie przez organy podatkowe innej daty początkowej powstania nadpłaty, niż to należało uczynić zgodnie z powyżej powołanymi przepisami, skutkować może tylko uchyleniem zaskarżonej decyzji. W trakcie ponownego postępowania organy podatkowe powinny rozliczyć powstałe nadpłaty z istniejącymi zaległościami podatkowymi i należnościami z tytułu odsetek, uwzględniając datę powstania nadpłaty w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Wobec powyższego w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł, jak w wyroku. M.Ko.