III SA/Wa 2415/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2006 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] [...] [...] [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłat w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...].05.2006r. nr [...],[...],[...],[...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez P. Sp. z o.o. na cztery postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., wszystkie z dnia [...] listopada 2005r.: - nr [...]- o zaliczeniu nadpłaty z dnia 29 września 2005r. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r. w kwocie 1.539,00 zł na poczet zaległości w tym podatku za wrzesień 2004r. oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości, - nr [...]- o zaliczeniu nadpłaty z dnia 29 września 2005r. w podatku od towarów i usług za lipiec 2004r. w kwocie 10.325,00 zł na poczet zaległości w tym podatku za wrzesień 2004r. oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości, - nr [...]- o zaliczeniu nadpłaty z dnia 29 września 2005r. w podatku od towarów i usług za sierpień 2004r. w kwocie 12.880,00 zł na poczet zaległości w tym podatku za wrzesień 2004r. oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości, - nr [...]- o zaliczeniu nadpłaty z dnia 29 września 2005r. w podatku od towarów i usług za październik 2004r. w kwocie 7.865,80 zł na poczet zaległości w tym podatku za wrzesień 2004r. oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowił: - utrzymać w mocy trzy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2005r. nr [...], nr [...]oraz nr [...], - postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2005r. [...] uchylić w części dotyczącej zaliczenia z nadpłaty z dnia 29 września 2005r. w podatku od towarów i usług za sierpień 2004r. w kwocie 12.880,00 zł, kwoty 1.576,70 zł na poczet odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r. i w tym zakresie orzec o zaliczeniu z nadpłaty kwoty 1.532,00 zł na odsetki za zwłokę od tej zaległości, w pozostałym zakresie utrzymać je w mocy. Z motywów postanowienia wynika, że P. Sp. z o.o. w dniu 29.09.2005r. złożyła w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji VAT-7 m. in. za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004r. oraz styczeń 2005r. W korektach deklaracji wykazała zmiany zarówno kwot podatku należnego, jak i naliczonego, w następstwie czego dotychczasowe zobowiązania Spółki uległy zwiększeniu lub zmniejszeniu, co spowodowało ujawnienie za poszczególne okresy rozliczeniowe zaległości podatkowych lub nadpłat. Wraz z korektami deklaracji VAT-7 podatniczka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, wyjaśniła też przyczyny złożenia korekt deklaracji. Poinformowała m. in., iż kwota nadpłaty w wysokości 298.041 zł za październik 2004r. stanowi wartość podatku należnego dotyczącego przesunięcia obowiązku podatkowego do września 2004r. (Spółka błędnie wykazała obowiązek podatkowy w październiku 2004r. zamiast we wrześniu 2004r.). W dniu 29.09.2005r. Spółka dokonała wpłaty na poczet zobowiązań w kwocie 286.038 zł. Wskazanymi powyżej czterema postanowieniami z dnia [...] listopada 2005r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zaliczył nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2004r., na zaległość w tym podatku za wrzesień 2004r. wraz odsetkami za zwłokę. Wyjaśnił, że zaliczenia nadpłat dokonał z dniem złożenia wniosku o ich stwierdzenie (29 września 2005r.). Powołał się na treść art. 62 § 1 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Pozostałą po zaliczeniu kwotę nadpłaty w wysokości 290.175,20 zł organ podatkowy zwrócił dnia 29.11.2005r. na rachunek bankowy Spółki. W zażaleniu P. Sp. z o.o. dowodziła, iż dniem powstania nadpłat za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2004r. i ich zaliczenia na zaległość w tym podatku za wrzesień 2004r., jest dzień zapłaty podatku w wysokości wyższej niż należna, stosownie do treści art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dla potwierdzenia słuszności swojego stanowiska Spółka powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2005r. sygn. akt III SA/Wa 616/04. Zawnioskowała też o zwrot niesłusznie naliczonych odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że do określenia dnia powstania nadpłaty i w konsekwencji dnia jej zaliczenia na zaległość, wbrew twierdzeniu Spółki, znajduje zastosowanie art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r., a nie art. 73 § 1 pkt 1 tej ustawy. Do dnia 31 sierpnia 2005r. art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej stanowił, że nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Przepis ten zmieniony został przez art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), dalej zwanej "ustawą z dnia 30 czerwca 2005r." i stanowi obecnie, że nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Nowe brzmienie art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do zdarzeń powodujących ujawnienie nadpłaty, które nastąpiły od dnia 1 września 2005r. Zdaniem organu odwoławczego ustawodawca dokonując zmiany tego przepisu jednoznacznie przesądził, że w każdym przypadku ujawnienia nadpłaty w wyniku skorygowania przez podatnika deklaracji w podatku od towarów i usług, zarówno w zakresie korekty podatku naliczonego, jak i należnego (w poprzednim brzmieniu - jedynie w zakresie podatku naliczonego), nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty, a nie z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej niż należna. W rozpatrywanej sprawie zdarzeniem, które spowodowało ujawnienie nadpłaty P. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2004r., było złożenie w dniu 29 września 2005r. korekt deklaracji VAT-7 za te okresy. Skutki tego zdarzenia oceniać zatem należy według przepisów Ordynacji podatkowej, w jej brzmieniu ustalonym wspomnianą wyżej nowelą, tj. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że zaliczenie na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych nadpłaty powstałej w myśl art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy, następuje w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i z tym dniem dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 tej ustawy. W niniejszej sprawie dniem tym jest również 29 września 2005r. Tak więc i okres, za który naliczono w ww. rozstrzygnięciach odsetki za zwłokę, określony został w sposób prawidłowy, tj. od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r., tj. 26 października 2004r. - art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, do dnia zaliczenia nadpłaty, tj. 29 września 2005r. Odnosząc się do przywołanego w zażaleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2005r. sygn. akt III SA/Wa 616/04, organ drugiej instancji uznał, iż mimo, że dotyczy on analogicznego do zaistniałego w rozpatrywanej sprawie stanu faktycznego, wydany został jednak w odmiennym stanie prawnym, tj. przed zmianą przepisów Ordynacji podatkowej, jaka nastąpiła z dniem 1 września 2005r. Wobec wyraźnego wskazania przez ustawodawcę w art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jako dnia powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług, dnia złożenia korekty deklaracji i wynikającego z tego obowiązku zaliczenia nadpłaty przez organ podatkowy z dniem złożenia wniosku o jej stwierdzenie (art. 76a § 2 pkt 2 cyt. ustawy), wykładnia dokonana w tym wyroku, oparta - wobec wątpliwości występujących na gruncie obowiązujących wówczas przepisów - na analizie charakteru zaległości podatkowej i odszkodowawczej funkcji odsetek za zwłokę, nie może być już zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zastosowana, gdyż prowadziłaby do przyjęcia rozwiązania pozostającego w sprzeczności z jednoznacznie sformułowanym przepisem prawa. Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w postanowieniu z dnia [...] listopada 2005r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego pomimo przyjęcia prawidłowego okresu naliczania odsetek błędnie dokonał wyliczenia kwoty odsetek za zwłokę od zaległości w wysokości 11.303,30 zł, w związku z tym w zaskarżonym postanowieniu dokonał prawidłowego jej wyliczenia. W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 120, art. 73 § 1 pkt 1, art. 76a § 1 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r., a także art. 2 Konstytucji RP. Skarżąca powołując się na art. 27 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. utrzymywała, że art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej może regulować kwestię nadpłaty począwszy od dnia 1.09.2005r. Nie znajduje on jednak zastosowania do nadpłat już istniejących, tj. powstałych przed tą datą. Zdaniem Spółki, jeżeli nadpłata powstała z mocy prawa w momencie wpłacenia podatku w kwocie wyższej niż należna przed dniem 1.09.2005r., to w tej dacie nadpłata taka istnieje i nowy przepis określający nowe zasady powstawania nadpłat nie może mieć już do niej zastosowania. Natomiast argumentacja zastosowana przez Dyrektora Izby Skarbowej nie ma podstaw prawnych i narusza zasadę nie działania prawa wstecz. Według stanowiska skarżącej odsetki za wrzesień 2004r. mogły być naliczone jedynie do dnia powstania nadpłaty, tj. do dnia 25.11.2004r. Organy podatkowe uznały, że nadpłata powstała dopiero z dniem 29.09.2005r. i odpowiednio wyliczyły kwotę odsetek w wysokości o 32.609,80 zł wyższej niż kwota odsetek obliczona przez Spółkę. Skarżąca zwróciła uwagę, że z ekonomicznego punktu widzenia Skarb Państwa otrzymał należne mu pieniądze 30 dni później niż zgodnie z prawem powinien je otrzymać. Dowodziła, iż rekompensowaniu Skarbowi Państwa takich opóźnień we wpłacie podatku służą odsetki za zwłokę, które stanowią rekompensatę za umyślne bądź nieumyślne kredytowanie się podatnika pieniędzmi należnymi Państwu. Zdaniem Spółki naliczenie odsetek powinno mieć miejsce tylko w okresie, w którym wierzyciel jest pozbawiony możliwości dysponowania swoimi pieniędzmi z winy dłużnika. Naliczanie odsetek po dniu otrzymania przez wierzyciela należności nie ma żadnego ekonomicznego uzasadnienia i jest ewidentnie sprzeczne z ideą instytucji odsetek za zwłokę oraz z art. 2 Konstytucji RP. Dla poparcia swojego stanowiska skarżąca powołała się na ten sam wyrok WSA w Warszawie, co w zażaleniu. W ocenie Spółki przedstawiona przez nią argumentacja jest aktualna nawet w przypadku, gdyby nadpłata powstała po 1.09.2005r., ale odpowiedź na pytanie, czy art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obecnie obowiązującym, stanowi naruszenie Konstytucji, wykracza poza jej kompetencje. Jednakże stosowanie tego przepisu w sposób prowadzący do skutków, który chciały w niniejszej sprawie osiągnąć organy podatkowe, z całą pewnością narusza fundamentalne zasady obowiązujące w państwie prawa, a w konsekwencji powinny być eliminowane z porządku prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż nadpłata za październik 2004r. powstała w dniu zapłaty podatku w wysokości wyższej niż należna. Do chwili złożenia korekty deklaracji za ten okres, tj. 29.09.2005r., zadeklarowane i uregulowane przez skarżącą zobowiązanie podatkowe za październik 2004r. było w świetle obowiązujących przepisów należne. Jego wysokość wskazał sam podatnik, zgodnie z obowiązującą w podatku od towarów i usług zasadą samoopodatkowania, a organ podatkowy nie wydał decyzji określającej inną niż zadeklarowana kwotę podatku. Podniósł, iż nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej nie powstają z mocy prawa, lecz dla powstania uprawnienia podatnika do zwrotu nadpłaty konieczne jest jego działanie lub działanie organu podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie niesporne są ujawnione w wyniku korekt deklaracji VAT-7 kwoty zaległości i kwoty nadpłat, natomiast sporny jest moment powstania nadpłaty, w szczególności nadpłaty za październik 2004r. wynikającej z obniżenia podatku należnego oraz data, którą organy podatkowe przyjęły za dzień zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych. Zdaniem skarżącej Spółki wobec braku przepisów intertemporalnych w sprawie znajduje zastosowanie art. 73 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005r., natomiast organy podatkowe stoją na stanowisku, iż zastosowanie ma przepis ten w brzmieniu obowiązującym po tej dacie. W zależności od przyjętego stanu prawnego kwota odsetek od nieuiszczonego w terminie podatku należnego za wrzesień 2004r. będzie niższa lub wyższa. Otóż do dnia 1 września 2005r. art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowił, iż nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, albo z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, o czym stanowił pkt 6 tego przepisu. Były to jedyne regulacje prawne określające moment powstania nadpłaty w podatku VAT. Jak wynika z przytoczonego przepisu ustawodawca określił inny moment powstania nadpłaty dla podatku należnego, inny dla podatku naliczonego. W owym czasie pkt 6 omawianego przepisu dotyczył tylko sytuacji, w której doszło do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego. Zatem w przypadku korekty kwoty podatku należnego zastosowanie znajdował pkt 1 art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej, a to oznacza, że w pierwszym przypadku nadpłata powstawała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, w drugim - z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Od dnia 1 września 2005r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 30 czerwca 2005r. nowelizująca Ordynację podatkową przepis art. 73 § 1 pkt 6 stanowi, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (brzmienie nadane art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r.). Od tego czasu moment powstania nadpłaty jest taki sam w przypadku obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego i jest nim dzień złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. Ustawa z dnia 30 czerwca 2005r. nowelizująca Ordynację podatkową nie zawiera przepisu intertemporalnego dotyczącego stosowania nowej regulacji w zakresie momentu powstania nadpłaty na skutek obniżenia podatku należnego. Dlatego dla potrzeb niniejszej sprawy przesądzenia wymagało, czy znajduje do niej zastosowanie art. 73 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed jego zmianą, czy też po tej zmianie. Zdaniem Sądu do nadpłaty powstałej na skutek obniżenia podatku należnego zastosowanie znajduje art. 73 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005r. W tym miejscu przypomnienia wymaga, iż w rozpoznanej sprawie zaskarżone zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zaliczenia nadpłat w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2004r. na zaległość w tym podatku za wrzesień 2004r. wraz odsetkami za zwłokę, a zatem kontroli Sądu podlega prawidłowość zaliczenia nadpłat wyłącznie za ten okres rozliczeniowy. Niesporne w niej jest, iż skarżąca błędnie wykazała podatek należny za wrzesień 2004r. w deklaracji za październik 2004r. oraz że zapłaciła w dniu 25 listopada 2004r. ową błędnie wykazaną kwotę podatku. Zatem zaległość podatkowa za wrzesień 2004r. powstała z dniem 26 października 2004r. Wszystkie te zdarzenia miały miejsce w czasie, kiedy regulacją art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie był objęty przypadek powstania nadpłaty na skutek zaniżenia podatku należnego, dlatego zastosowanie miał art. 73 § 1 pkt 1 tej ustawy. Jeśli bowiem ustawa nie stanowi inaczej, zarówno istnienie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty, ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane te zdarzenia (por.: wyrok NSA z dnia 17.06.1997r., I SA/Ka 986/97, POP Nr 1/2000, poz. 16 i z dnia 18.03.2003r., III SA 2152/01, M.Podat. Nr 7/2003, s. 38). Nie można zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż złożenie deklaracji samo w sobie rodzi skutki podatkowotwórcze, mogą one nastąpić wyłącznie, gdy ustawodawca powiąże takie skutki ze złożeniem deklaracji, bądź jej korekty, jak to uczynił w art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Deklaracja podatkowa stanowi bowiem opis zdarzeń, które zaistniały w określonym przedziale czasowym, ocenianym z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku. Zarówno istnienie tego obowiązku, jak i powstanie uprawnienia ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane (por.: wyrok NSA z dnia 17.06.1997r., I SA/Ka 986/97, POP Nr 1/2000, poz. 16 i z dnia 18.03.2003r., III SA 2152/01, M.Podat. Nr 7/2003, s. 38, a także wyrok WSA z dnia 7.07.2004r., III SA 948/03, M.Podat. 2004/11/45 i z dnia 12.01.2006r., III SA/Wa 2550/05, M.Podat. 2006/8/51). Zauważenia też wymaga, że korekta deklaracji VAT-7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji. Zatem w sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku lub uprawnienia podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Każda inna interpretacja, w szczególności zaś taka, która legła u podstaw zaskarżonego postanowienia, prowadzi do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady niedziałania prawa wstecz. Tak więc, skoro skarżąca zadeklarowała i uiściła wyższy niż należało podatek należny w listopadzie 2004r., to wynikłą stąd nadpłatę należało kwalifikować według przepisów obowiązujących w tym czasie, czyli nadpłata stąd wynikła winna podlegać zaliczeniu na zaległe zobowiązania z dniem powstania tych nadpłat, tj. z dniem uiszczenia zawyżonego podatku, co oznacza w konsekwencji, że zwłoka w uiszczeniu zaległości za wrzesień 2004r., powodująca naliczenie odsetek, ustała z tymże dniem (25 listopada 2004r.). Dlatego w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie, jak przyjęły organy podatkowe, pkt 2 tego przepisu. Z powyższych względów zarzut skargi dotyczący naruszenia zaskarżonym postanowieniem art. 73 Ordynacji podatkowej w zakresie wskazanym w skardze i art. 76 § 1 pkt 2 tej ustawy należy uznać za zasadny. Na marginesie tylko należy zauważyć, że nie mogło dojść do naruszenia jednocześnie pkt 1 i 2 tego przepisu, któryś z przepisów miał w sprawie zastosowanie. Nie można natomiast zgodzić się, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Działały one bowiem na podstawie przepisów prawa, zaś sam fakt wydania nieprawidłowego rozstrzygnięcia nie oznacza działania bez podstawy prawnej, lecz świadczy o błędnym zastosowaniu przepisów. Jako nietrafny trzeba ocenić zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. W zakresie objętym zaskarżonym postanowieniem nie można wykazać, iż doszło do naruszenia zasad państwa prawnego oraz sprawiedliwości społecznej. Sprawa dotyczyła powstania nadpłaty w związku ze zmniejszeniem nadpłaty w podatku należnym i przepis, który należało w niej zastosować, nie daje podstaw do postawienia takiej tezy. Poza przedmiotem rozpoznanej sprawy pozostaje przepis art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005r., jako że nie miał w niej zastosowania. Nawiązując do przywołanego w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2005r. sygn. akt III SA/Wa 616/04 pozostaje zauważyć, iż Sąd co do zasady zajął takie samo stanowisko jak wyrażone w niniejszym wyroku, aczkolwiek za zasadne uznał użyć innej argumentacji. Pozostaje jeszcze zauważyć, iż Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia zażaleń na cztery postanowienia organu I instancji wydał jedno postanowienie, ale wbrew dyspozycji art. 166 § 2 Ordynacji podatkowej nie wydał postanowienia w sprawie połączenia postępowań. Na postanowienie w sprawie połączenia postępowań służy zażalenie, a więc nie wydając ww. postanowienia organ odwoławczy pozbawił stronę możliwości skorzystania z tego środka zaskarżenia. Jest to istotna nieprawidłowość, ale w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie mogła mieć ona wpływu na wynik sprawy. Istniały bowiem prawne przesłanki do połączenia postępowań, a ich połączenie pozwoliło organowi na pełniejsze zbadanie stanu faktycznego, szczególnie, że niniejsza sprawa dotyczyła zaliczenia kilku nadpłat na rzecz jednej zaległości podatkowej. Nie bez znaczenia jest też, iż skarżąca nie zgłaszała żadnych zastrzeżeń w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.