II FSK 1659/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1167/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w P. działającego w upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację z dnia 21 lipca 2010 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Przedsiębiorstwa [...] "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 837 (osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1167/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...] "E." sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia 21 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że wnioskiem z dnia 26 kwietnia 2010 r. skarżąca wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w spółce komandytowo - akcyjnej. Strona wyjaśniła, że zamierza przekształcić się w spółkę komandytowo - akcyjną, w której komplementariuszem będzie osoba prawna, natomiast akcjonariuszami będą osoby fizyczne, którym będzie przysługiwało prawo do udziału w zyskach w postaci dywidendy. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania: - Czy otrzymanie przez akcjonariusza dywidendy będzie wiązało się z obowiązkiem zaliczkowego opodatkowania w trakcie roku podatkowego? - W jaki sposób należy opodatkować wypłatę dywidendy? Zdaniem skarżącej, przychód akcjonariusza będącego wspólnikiem w spółce komandytowo – akcyjnej powstanie dopiero z chwilą wypłaty dywidendy, a zatem nie będzie wiązało się to z obowiązkiem zaliczkowego opodatkowania w trakcie roku podatkowego. Ponadto dochód akcjonariusza podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od przychodów z zysków kapitałowych stawką 19% zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.). W interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ podatkowy, przytaczając treść art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a u.p.d.o.f., może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być – zdaniem organu - ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Powołując się na treść art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów stwierdził następnie, że akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji zarzucając naruszenie art. 14 ust. 1, art. 24 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że w pełni podziela prezentowany przez organ podatkowy pogląd, uznany przez stronę skarżącą w toku postępowania, że działalność akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej należy dla celów podatkowych poddać takiemu samemu reżimowi prawnemu jak wszystkich pozostałych wspólników spółek osobowych, tj. przyjąć, że działalność takiego wspólnika w ramach struktur organizacyjnych spółki komandytowo - akcyjnej nosi znamiona działalności gospodarczej, przynajmniej, jeśli chodzi o przyporządkowanie źródła opodatkowania, o czym wprost przesądził ustawodawca w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Konsekwentnie zatem zastosowanie powinien znaleźć art. 44 u.p.d.o.f., który wprowadza zasady rozliczania się wspólników spółek osobowych poprzez obowiązkowe, co miesięczne uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy. Sąd dostrzegając rozbieżności w orzecznictwie sądowym na tle zaliczkowego opodatkowania akcjonariuszy w spółkach komandytowo – akcyjnych zwrócił uwagę, że zasada tzw. autonomii podatkowej pozwala na kreowanie dochodu w sensie podatkowym, niezależnie od jego ekonomicznego uzasadnienia. Rozważając zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych nakreślone w art. 5b ust. 2, art. 8, art. 9 art. 44 u.p.d.o.f., Sąd podkreślił dalej, że dochód wspólnika spółki osobowej (do opodatkowania) oblicza się w ten sposób, że najpierw ustala się dochód spółki (będący dochodem wszystkich wspólników) tak jakby była ona podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu, a następnie ustala się dochód wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w spółce. Innymi słowy, określenie wysokości uzyskanego przez wspólnika dochodu do opodatkowania może mieć miejsce dopiero po ustaleniu dochodu osiągniętego przez spółkę osobową. Zdaniem Sądu, przyjęcie za stroną skarżącą, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej stanowi wyłącznie dywidenda łamie powyższą zasadę. Zaakceptowanie bowiem tezy, że przychód podatkowy akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej stanowi tylko i wyłącznie dywidenda wypłacana z zysku, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, oznaczałoby tym samym po pierwsze, że dochód wypracowany w trakcie roku podatkowego przez spółkę komandytowo - akcyjną nie byłby opodatkowany podatkiem dochodowym w części przypadającej na akcjonariuszy, po drugie, nie byłby opodatkowany w zakresie, w jakim nie przeznaczono go na wypłatę dywidendy. W ocenie Sądu, nie można również pomijać faktu, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutki podatkowe uzyskania dywidendy ustawodawca powiązał wyłącznie z udziałem w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Z tych względów Sąd uznał, że wszelkie próby przypisania wypłacie dywidendy skutków podatkowych w ramach funkcjonowania spółki komandytowo - akcyjnej (będącej spółką osobową) są o tyle chybione, że zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych (poprzez wskazanie źródła ich opodatkowania) ustawodawca uregulował bez wyjątku w przepisie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Wszelkie zatem rozróżnienie na akcjonariuszy i innych wspólników spółek osobowych nie ma w tym względzie oparcia w przepisach prawa i naraża się na zarzut prawotwórstwa. Wskazując na konieczność rozróżnienia pojęć dywidendy na gruncie prawa podatkowego oraz prawa handlowego i rachunkowego, Sąd podniósł, że przepisy innych ustaw, w tym Kodeksu spółek handlowych, nie mogą, w sposób dorozumiany modyfikować norm prawa podatkowego bez jednoznacznej regulacji tych kwestii w samej ustawie podatkowej. Przepisy prawa handlowego nie mogą więc również kształtować momentu powstania przychodu podatkowego, a do tego w istocie sprowadzają się argumenty skargi, wiążące obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od faktu powstania roszczenia obligacyjnego akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej o wypłatę należnej mu dywidendy Konkludując Sąd wywiódł, że skoro przepisy ustawy podatkowej jako zasadę statuują powinność rozliczania się ze źródła przychodów, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. "zaliczkowo", tj. poprzez wprowadzenie obowiązku uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, to ten ogólny obowiązek "zaliczkowego", comiesięcznego rozliczania się wspólników spółek osobowych należy odnieść do wszystkich wspólników tego rodzaju spółek, bez względu na ich status prawny, o ile tylko należą do kręgu osób fizycznych, bo tylko takie podlegają reżimowi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej Przedsiębiorstwo [...] "E." sp. z o.o. w W. wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie interpretacji Ministra Finansów, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego świadczonego przez doradcę podatkowego i niezbędnymi wydatkami pełnomocnika. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwanej dalej: k.s.h.), art. 347 § 1, art. 348 § 2 zdanie pierwsze k.s.h. przez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż przychód z tytułu udziału w spółce komandytowo – akcyjnej staje się należny dla akcjonariusza – osoby fizycznej – z momentem uzyskania przychodu przez spółkę komandytowo – akcyjną, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do oddalenia skargi zamiast uchylenia skarżonej interpretacji, - art. 9 ust. 1 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż podstawą opodatkowania nie jest dochód rozumiany jako należne definitywne przysporzenie podatnika lecz przychód podmiotu pomniejszony o jego koszty, w którym podatnik jest akcjonariuszem, - art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej opodatkowany jest tak samo jak dochód komplementariusza oraz osiąga on przysporzenie majątkowe poddane opodatkowaniu w momencie uzyskania przychodu przez spółkę komandytowo – akcyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadzają się w istocie do problemu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w szczególności zaś do kwestii obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na ten podatek. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że problematyka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wywoływała wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w orzecznictwie. Doprowadziły one do wydania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12), w której stwierdzono, że: - przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także, że - w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być bowiem zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, których nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 k.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, toteż w sytuacji, gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania przez niego dywidendy, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych, nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostępu w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych. Sąd w cytowanej uchwale stwierdził, że pogląd, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto nie można uznać za zasadne nałożenia na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód (dywidendę) otrzyma lub też w sytuacji, kiedy akcjonariusz notowanych na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f. W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych; niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną stanowisko to w pełni podziela. Dlatego też za zasadne uznano zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 14 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Ponieważ zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego, a nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 193 p.p.s.a. uchylając także zaskarżoną interpretację. Rozstrzygając sprawę ponownie organ interpretacyjny zgodnie z art. 153 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.