I SA/Wr 1079/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2010 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. I. uchyla zaskarżona decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 1.421,00 (tysiąc czterysta dwadzieścia jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi T. J. (dalej: podatnik/strona/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...]i ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r. w wysokości 5.096,00 zł. Jak wynika z ustaleń faktycznych organu, podczas kontroli podatkowych w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej za lata 2002 - 2005 organ stwierdził wystąpienie straty. W związku z faktem, że podatnik nie potrafił wyjaśnić źródła pokrycia straty, organ dokonał analizy poniesionych wydatków i uzyskanych dochodów w 2003 r., w wyniku której ustalił, że wydatki skarżącego poniesione w wysokości 24.595,48 zł nie znalazły pokrycia w przychodach z ujawnionych źródeł przychodu. Na wezwanie organu podatkowego I instancji do przedłożenia dokumentów w zakresie wartości zgromadzonego mienia, wielkości uzyskanych przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania oraz poniesionych wydatków w 2003 r. skarżący złożył oświadczenia. W oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2002 r. podatnik wykazał, jako stan majątkowy, środki pieniężne - gotówkę w wysokości 75.500,00 zł oraz środki pieniężne na rachunkach bankowych w kwocie około 100,00 zł. W oświadczeniu zawarł adnotację, że na zgromadzone środki pieniężne składały się oszczędności, wynagrodzenie za pracę za granicą, pożyczki i darowizny, z których zakupywany był towar i opłacano wydatki. Jako źródła przychodów uzyskanych w latach wcześniejszych skarżący wykazał: oszczędności z lat wcześniejszych pochodzące z komunii i innych okazji otrzymywane od rodziny babci, wujków, ciotek i dziadków w kwocie 8.000, praca za granicą w 1999 roku w kwocie brutto 10.000,00 zł, darowizna od mamy w 2001 roku wysokości 8.500,00 zł., darowizna od taty w 2001 roku w wysokości 8.800,00 zł.- pożyczka od rodziców w dniu 15.03.2000 r. w wysokości 65.000,00 zł. pożyczka od babci w dniu 24.12.2000 r. w wysokości 35.000,00 zł, pożyczka od brata w dniu 17.11.2001 r. w wysokości 8.700,00 zł. W oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2003 roku podatnik wykazał stan zasobów pieniężnych pozostałych na koniec 2003 roku pochodzący z ww. pożyczek, darowizn, oszczędności oraz z pracy za granicą w wysokości 50.400,00 zł oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych w wysokości około 100.00 zł. Organ podatkowy l instancji oświadczenia strony z dnia [...].02.2008 r. o posiadanych zasobach finansowych na dzień [...] stycznia 2003 r. ( w wysokości 75.600,00 zł) i na dzień [...] grudnia 2003 r. (w wysokości 50.500,00 zł) uznał za nierzetelne. Organ nie uznał pożyczki otrzymanej od rodziców oraz od babci. Uznał, że stan oszczędności na dzień [...] stycznia 2003 r. wynosi 0 zł. W toku postępowania ustalono, że w 2003 r. strona poniosła wydatki i zgromadziła mienie łącznej wartości 84.026,10 zł ( zakup odzieży - 150,00 zł, mandaty - 108,00 zł, koszty działalności gospodarczej - 82.223,27 zł, zaliczki na podatek - 81,00 zł, ubezpieczenie zdrowotne - 1.463,83 zł), natomiast na sumę przychodów i posiadanego w tym roku mienia składała się kwota 59.172,62 zł (stan środków finansowych na dzień 1 stycznia 2003 roku - 0,00 zł, przychód z działalności gospodarczej - 58.746,89 zł, świadczenia wypłacone przez ZUS - 425,73 zł). Wystąpił zatem, nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (teks jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)- dalej w skrócie updf, przychód w wysokości 24.853,48 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, w którym strona zarzuciła organowi nie uznanie otrzymanych od rodziców i babci pożyczek organ odwoławczy, działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z żądaniem strony uzupełnił w postępowaniu odwoławczym dowody i materiały w sprawie na okoliczność stwierdzenia możliwości udzielenia przez rodziców pożyczki w kwocie 65.000 zł i przez babcię 35.000 zł. Organ odwoławczy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego uznał, że rodzice mogli udzielić skarżącemu pożyczki w kwocie 65.000 zł i przyjął tę kwotę jako przychód lat wcześniejszych. Natomiast organ odwoławczy stwierdził, że babcia skarżącego – W. K. nie posiadała środków finansowych pozwalających na udzielenie wnukowi pożyczki w kwocie 35.000 zł. W oparciu o dowody z przesłuchania świadków W. K. , S. K. , I. K. , J. J. oraz na bazie całego zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy dokonał ponownej analizy przychodów i wydatków za lata 1991-2000 W. K. i J. K. w celu ustalenia faktycznej kwoty posiadanych przez W. K. środków finansowych na dzień udzielenia pożyczki tj. [...] grudnia 2000 r. Organ wskazał na informacje uzyskane od W. K. oraz od S. i I. K. . Jak wynika z treści informacji W. K. udzielonej w piśmie z dnia [...] października 2009 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. w/w oprócz emerytury posiadała inne źródła przychodu, tj: prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania wieńców i sztucznych kwiatów i roczne dochody z tego tytułu stanowiły dwukrotność Jej rocznych dochodów z tytułu emerytury; uzyskiwała również dochód ze sprzedaży warzyw uprawianych z działek, którego roczna wysokość stanowiła równowartość dochodu z tytułu emerytury za okres 6 miesięcy; otrzymywała od syna artykuły żywnościowe, których wartość miesięczna stanowiła równowartość 1/3 wysokości Jej miesięcznej emerytury oraz świadczenia pieniężne w wysokości stanowiącej równowartość kwoty ustalonej w akcie własności ziemi; otrzymywała też świadczenia z tytułu polisy ubezpieczeniowej wykupionej w PZU. S. K. do protokołu z dnia [...] września 2009 r., spisanego w Urzędzie Skarbowym we W. zeznał, że umowa dożywocia była realizowana cały czas. Zeznał, że płacił rodzicom dożywocie w kwocie 600,00 starych zł miesięcznie i wartość tej kwoty w tamtych latach szacuje na równowartość ceny dwóch beczek oleju napędowego (przy czym świadek zeznał, że 2 beczki = 400 litrów). Świadek zeznał, że cały czas była płacona kwota 600,00 starych zł, wyznaczył rodzicom działkę kwiatowo-warzywną o pow. około 12 arów, przekazywał rodzicom produkty żywnościowe ( mleko, jaja kurczak, wyroby z uboju zwierząt hodowlanych). Według świadka wartość przekazywanej żywności wynosiła miesięcznie około 1/3 emerytur otrzymywanych przez Jego rodziców. Na pytanie czy wiadomym jest świadkowi, że W. i J. K. udzielili znaczących darowizn bądź pożyczek innym osobom, świadek zeznał, że rodzice wspomnieli, że coś dali T. J. Tożsame zeznania złożyła I. K. . Organ odwoławczy odnosząc się wyjaśnień świadków oraz ustaleń poczynionych w przeprowadzonym postępowaniu wskazał, że pożyczka nie została odnotowana w bazach informatycznych (POLTAX, CZM, RWD) właściwego miejscowo w 2000 roku Urzędu Skarbowego w N. , ani podatek z tego tytułu nie został odprowadzony. Zgodnie z treścią pisma Urzędu Miasta i Gminy W. wynika, że W. K. prowadziła działalność polegającą na wytwarzanie wieńców i sztucznych kwiatów w okresie od 15 do 31 października każdego roku, wykazując w okresie 1982-1988 dochody z działalności gospodarczej jedynie w 1992 r. w wysokości 10.770.000 starych zł. Zgodnie z aktem własności ziemi sporządzonym w dniu [...].11.1973 r. w Wydziale Rolnictwa, Leśnictwa i skupu PRN we W. S. i I. K. jako nabywcy nieruchomości ponoszą odpowiedzialność osobistą za świadczenia objęte prawem dożywocia zgodnie z art. 908 Kodeksu Cywilnego na rzecz Ob. J. i W. K. . Wartość dożywocia strony oceniają na 600 złotych miesięcznie. Zatem według w/w umowy dożywocia S. K. w latach 1991-1994 przekazywał W. i J. K. kwotę 600 starych zł miesięcznie, tj. 7.200 starych zł rocznie (600 starych zł x 12 miesięcy). Organ odwoławczy dokonując analizy całego zebranego w przedmiotowej kwestii materiału dowodowego stwierdził, że umowa dożywocia wynikająca z aktu własności ziemi z dnia [...].11.1973 r. nr [...] była realizowana w części w postaci żywności. Dlatego też w przychodach J. i W. K. za lata 1991-2000 uznał, że co roku otrzymywali Oni (a po śmierci męża W. K. ) od S. K. ( syna) i I. K. (synowej) żywność i środki czystości, przyjmując zgodnie z zeznaniami w/w świadków, jak też zgodnie z informacją W. K. z dnia [...].10.2009 r., że miesięczna wartość otrzymywanych artykułów żywnościowych i środków czystości stanowiła równowartość 1/3 emerytur W. i J. K. . Powyższe zostało przyjęte w analizie dotyczącej możliwości finansowych W. K. ( która stanowi integralną część materiału dowodowego sprawy). Natomiast organ odwoławczy nie uznał, że w realizacji umowy dożywocia wynikającej z aktu własności ziemi z dnia 15.11.1973 r. nr [...] W. i J. K. oprócz żywności i środków czystości otrzymywali też środki pieniężne. Organ przyjął, że świadczą o tym w szczególności następujące fakty: 1) w odwołaniu pełnomocnik wielokrotnie podnosi, że umowa dożywocia była w części realizowana - J. i W. K. otrzymywali od w/w zobowiązanych żywność; 2) dopiero na etapie odwoławczym w trakcie przeprowadzonego postępowania uzupełniającego w szczególności na żądanie strony podniesiono podczas przesłuchania w/w świadków, że oprócz żywności i środków czystości S. K. i I. K. płacili rodzicom dożywocie w kwocie 600,00 starych zł; Organ odwoławczy mając powyższe na uwadze oraz kierując się zasadą logiki i doświadczenia życiowego przyjął, że umowa dożywocia była w części realizowana. Uznano, że w ramach tej umowy W. i J. K. otrzymywali od syna i synowej tylko żywność i środki czystości, których wartość miesięczna stanowiła równowartość 1/3 wysokości Ich emerytur (zgodnie ze wskazaniem W. K. w piśmie z dnia 29.10.2009 r.). Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że analiza dochodów W. i J. K. ( dokonana na podstawie dokumentów, tj. informacji PIT 40A oraz informacji uzyskanych z KRUS w R. za lata 1992-2000 - zestawienie dochodów i wydatków uwzględnia u każdego z małżonków kwotę brutto, podatek dochodowy, ubezpieczenia zdrowotne, kwotę netto, zasiłek pielęgnacyjny od 1995 roku - danych ustalonych w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, danych z Departamentu Informacji GUS w W. oraz danych z opisanych wyżej dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania odwoławczego) i wydatków za lata 1991-2000 (dokonana na podstawie danych Głównego Urzędu Statystycznego dotyczących przeciętnych miesięcznych wydatków w gospodarstwach domowych emerytów i rencistów) niewątpliwie wykazuje brak możliwości u W. K. udzielenia skarżącemu pożyczki w dniu [...] grudnia 2000 roku w kwocie 35.000,00 zł. W świetle zgromadzonego materiału, w szczególności na podstawie zestawienia przychodów i wydatków W. i J. K. (stanowiącego integralną część zgromadzonego materiału dowodowego) obejmującego lata 1991-2000 stwierdzono, że za w/w okres suma dochodów wyniosła 96.653,58 zł, a wydatków 78.065,38 zł. Wynika stąd, że różnica w kwocie 18.588,20 zł (96.653,58 zł - 78.065,38 zł = 18.588,20 zł) stanowi nadwyżkę dochodów W. i J. K. nad wydatkami. Zdaniem organu powyższa analiza wydatków i dochodów wskazuje, że za lata 1991 - 2000 W. i J. K. mogli zaoszczędzić najwyżej kwotę 18.588,20 zł. Tym samym organ uznał, że W. K. na dzień [...].12.2000 r. nie posiadała oszczędności, z których mogła udzielić stronie pożyczki pieniężnej w kwocie 35.000 zł. W następstwie powyższych ustaleń organ odwoławczy dokonał ponownej analizy poniesionych przez skarżącego wydatków oraz uzyskanych przychodów za lata poprzedzające 2003 r. tj. za lata 2000-2002. Z danych bazy POLTAX organu podatkowego I instancji wynika, że pierwszy przychód uzyskał skarżący w 2000 r., w którym to roku rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej. Na podstawie złożonych zeznań podatkowych za lata 2000 i 2001, remanentu stanu zapasów towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2001 r. oraz danych ustalonych w wyniku przeprowadzonej przez organ I instancji kontroli podatkowej w 2002 r. ustalono, że nadwyżka przychodów nad wydatkami w 2002 r. wyniosła 18.059,32 zł, tym samym stanowiąc stan środków skarżącego na dzień 1 stycznia 2003 r. Organ odwoławczy przyjął za organem I instancji wartość poniesionych przez stronę wydatków w wysokości 84.026,10 zł, skorygował natomiast stan środków pieniężnych będących w dyspozycji strony z kwoty 59.172,62 zł do kwoty 77.231,94 zł, przyjmując że kwota 6.794,16 zł nie znajduje odzwierciedlenia w środkach pochodzących w zgromadzonym w latach poprzednich i pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W skardze z dnia [...] sierpnia 2010 r. strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu przez organ odwoławczy, że podatnik nie otrzymał od W. K. kwoty 35.000 zł tytułem pożyczki w 2000 r., a tym samym błędne ustalenie wysokości przychodów uzyskanych przez podatnika w 2000 r., a w konsekwencji zaniżenie wysokości środków pieniężnych, którymi dysponował w 2003 r. o kwotę 35.000 zł. Ponadto skarżący zarzucił błędne ustalenie wysokości wydatków podatnika w roku 2001 tj. zawyżeniu wysokości tych wydatków o kwotę 24.065,74 zł stanowiącą wysokość zapasów towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2010 r. będące skutkiem pominięcia okoliczności, że towary te zostały nabyte przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a środki pieniężne na ich nabycie stanowiły koszt prowadzenia działalności gospodarczej podatnika i zostały już raz zaliczone przez organ odwoławczy do wydatków podatnika w roku 2001 i w latach wcześniejszych. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu drugiego skargi organ powołując treść art. 24 ust. 2 updf wskazał, że zasadnie w celu wyliczenia wysokości wydatków skarżącego w roku 2001 r. wykazane koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w wysokości 63.770,23 zł wynikające z zeznania PIT-36 skorygowano o wartość zapasu towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2001 r. w kwocie 24.065, 74 zł, bowiem niespornym faktem pozostaje że skarżący pomimo poniesionej straty z działalności gospodarczej faktycznie poniósł wydatki w kwocie 24.065,74 zł na zakup towarów handlowych. W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2010 r. skarżący podtrzymał zarzuty skargi dodatkowo podnosząc, że w przypadku osoby prowadzącej działalność gospodarczą organ zastosował wadliwą metodę ustalenia przychodu, która nie powala na ustalenie w którym miesiącu kalendarzowym w 2003 r. i w jakiej wysokości podatnik rzeczywiście nie posiadał środków pieniężnych znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu, na pokrycie wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i rzekomo musiał pokryć te wydatki z przychodów nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu. Nie można wykluczyć, że część wydatków została poniesiona w następnym roku kalendarzowym. W odpowiedzi na powyższe pismo procesowe organ podtrzymał argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja została wydana w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Organ odwoławczy ustalił, że w 2003 r. T. J. poniósł wydatki na kwotę 84.026,10 zł, natomiast stan środków pieniężnych stanowił kwotę 77.231,94 zł. Ostatecznie, wg organu odwoławczego, kwota 6.794,16 zł. nie powinna znaleźć pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003 r. W myśl przepisu art. 30 ust. 1 pkt. 7 updf od dochodów z nieujawnionych źródeł, które nie podlegają łączeniu z dochodami z innych źródeł, pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu, co wynosi 5.096,00 zł Istota sporu sprowadza się do oceny czy organ odwoławczy nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów uznając, że skarżący nie otrzymał od babci pożyczki w kwocie 35.000 zł oraz czy organ prawidłowo rozliczył wydatki skarżącego 2001 r. przyjmując obok kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wg zeznania PIT – 36 w wysokości 63.770,23 zł stan zapasów towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2001 r. w kwocie 24.065,74 zł. Przepisem stanowiącym podstawę rozważań nad problematyką przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych ustala się przez zestawienie sum: wydatków poniesionych w danym roku podatkowym i wartość zgromadzonego w tym roku mienia z sumą: mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym oraz lat poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Domniemanie powoduje, iż za wolą ustawodawcy, dany fakt należy uznać za ustalony, kiedy należycie ustalony został inny fakt, co z kolei pozwala na stwierdzenie, że to ustawodawca wysnuwa wnioski, nie pozostawiając w tej mierze żadnej swobody organom prowadzącym postępowanie. Domniemania prawne są regułami, które ułatwiają określonym podmiotom przeprowadzenie dowodu oraz regulują rozkład ciężaru dowodu. Opodatkowanie opiera się w tym wypadku na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł, w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie, a praktycznie - nie jest skłonny do wskazania źródeł pokrycia dokonanych wydatków (B. Brzeziński, A. Olesińska, Prawo podatkowe, Część szczególna, Toruń 2001, s. 299). Jeżeli podatnik nie potrafi wyjaśnić źródeł pokrycia swoich znacznych - w stosunku do uzyskiwanych dochodów - wydatków, to zachodzi domniemanie, że część tych dochodów nie była opodatkowana (R. Mastalski, Prawo podatkowe 4 wydanie C.H.Beck Warszawa 2006, str. 454). Wpływa to w sposób zasadniczy na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego. Przesłanką domniemania jest ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego, wskazującego na to, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przesłanka domniemania jest w tym przypadku jednocześnie przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane. Wynika z tego, że chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez podatnika mienia zostały sfinansowane ustalone wydatki, a obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku, a nie organach, które są zobowiązane do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków. Takie stanowisko zajął także NSA w jednym z orzeczeń (wyrok z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. IIFSK 118/09, niepubl.) wskazując, że "Jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie dochód ujawniony w zeznaniu podatkowym, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f." Podobnie WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. (sygn. ISA/Go 90/09, niepubl.) odnosząc się do roli organów podatkowych w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu stwierdził: "Z regulacji art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika obowiązek poszukiwania przez organy podatkowe faktycznego źródła, z którego zostały pokryte wydatki, a jedynie ich obowiązkiem jest ustalenie wielkości poniesionych wydatków, a także to czy poniesione wydatki mieszczą się w mieniu zgromadzonym." Także w wyroku z dnia 6.01.2009 r. (sygn. IIFSK 1378/09 niepubl.) NSA stwierdził: "Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z poddanej wykładni normie prawnej nie wynika jednak obowiązek dla organów podatkowych poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia, w sposób nie budzący wątpliwości, wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie." Organ podatkowy jest zobligowany do charakterystycznego trybu wnioskowania polegającego na tym, aby z jednych okoliczności (istnienia nadwyżki wydatków nad przychodami) wyprowadzać wniosek o prawdziwości innych okoliczności, które polegają na nieujawnianiu źródła przychodów lub deklarowaniu przychodów w zaniżonych rozmiarach. Stwierdzenie okoliczności istnienia nadwyżki wydatków podatnika nad jego przychodami (dochodami), uprawnia organy podatkowe do wnioskowania o istnieniu dochodów nieznanych tym organom." W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przeważa pogląd, że wskazywanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie za pracę, dochody z działalności gospodarczej - podatkiem dochodowym) lub wolne od podatku (jak np. darowizny w wysokości określonej w ustawie o podatku od spadków i darowizn, np. wyrok NSA z dnia 5.02.1999 r. sygn. SA/Gd 272/97, niepubl.). Tylko mienie pochodzące z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (wyrok NSA z dnia 25.04.2002 r. sygn. SA/Sz 2421/00 niepubl.). Także w orzeczeniu NSA, reprezentowano tożsame stanowisko, że posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 ustawy muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów (wyrok z dnia 7.09.2004 r. sygn. FSK 112/04, niepubl.). Zbieżny merytorycznie pogląd NSA wyraził w jednym z nowszych orzeczeń. Otóż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia i porównania go z wielkością mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (wyrok z dnia 24.02.2006 r. sygn. II FSK 395/2005 niepubl.,), a także w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 71/2006 (niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny powiedział, że "mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego." Na organie podatkowym spoczywa obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ winien zatem, stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Ocena tych dowodów powinna być wszechstronna i obejmować nie tylko okoliczności dotyczące każdego ze źródeł dochodów i oszczędności z osobna, ale również uwzględniać relacje - z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego i logiki - między każdym z tych źródeł. Decydującym dla uznania zaskarżonej decyzji za odpowiadającą prawu było przeanalizowanie przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, stojącego u podstaw zawartego rozstrzygnięcia, czy zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na uznanie za wiarygodne stanowiska skarżącego w zakresie uzyskiwanych dochodów. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji należy podkreślić, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie w sprawie gromadziły materiał dowodowy zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, dążąc do wyjaśnienia sprawy i zebrania dowodów w ramach swoich możliwości w tym zakresie, ograniczonych charakterem niniejszego postępowania, bowiem, jak wyżej zostało to wywiedzione z przywołaniem stanowiska orzecznictwa sądów administracyjnych, obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie wielkości poniesionych wydatków oraz ich odzwierciedlenia w przychodach podatnika, a na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów. Szczególnie w przypadku postępowania w sprawie przychodów ze źródeł nieujawnionych nie może się ona przeistoczyć w dowolną ocenę dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów stanowi o podejściu organów do zebranego w toku postępowania materiału dowodnego. Jak stanowi bowiem przepis art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodów powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomiJ. ia któregokolwiek z nich. Wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, prawami nauki oraz doświadczeniem życiowym oraz nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami. Organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany zatem żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne" (wyrok NSA z 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99 Prz. Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r. sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969). W ocenie Sądu organ odwoławczy przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów nie uznając, że uzyskiwane przez W. K. dochody nie pozwalały jej na udzielenie pożyczki skarżącemu w wysokości 35.000 zł. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy II instancji stwierdził, że umowa dożywocia wynikająca z aktu własności ziemi z dnia [...].11.1973 r. nr [...] była realizowana w części w postaci żywności i środki czystości. Dlatego też w przychodach J. i W. K. za lata 1991-2000 uznał, że co roku otrzymywali od S. K. i I. K. żywność i środki czystości, przyjmując zgodnie z zeznaniami w/w świadków, jak też zgodnie z informacją W. K. z dnia 29.10.2009 r., że miesięczna wartość otrzymywanych artykułów żywnościowych i środków czystości stanowiła równowartość 1/3 emerytur W. i J. K. . Powyższe zostało przyjęte w analizie dotyczącej możliwości finansowych W. K. Natomiast organ odwoławczy nie uznał, że w realizacji umowy dożywocia wynikającej z aktu własności ziemi z dnia [...].11.1973 r. nr [...]W. i J. K. oprócz żywności i środków czystości otrzymywali też środki pieniężne, wskazując, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego podniesiono podczas przesłuchania w/w świadków, że oprócz żywności i środków czystości S. K. i I. K. płacili rodzicom dożywocie w kwocie 600,00 starych zł. Organ odwoławczy podkreślił, że w odwołaniu pełnomocnik wielokrotnie podnosi, że umowa dożywocia była w części realizowana - J. i W. K. otrzymywali od w/w zobowiązanych żywność. W ocenie Sądu na podstawie materiału zgromadzonego w sprawie w szczególności na podstawie dowodów uzyskanych na podstawie art. 229 O.p. nie można uznać że W. K. nie uzyskiwała od syna i synowej kwoty pieniężnej w wysokości 600 zł, skoro obie strony umowy dożywocia jednoznacznie potwierdziły, że umowa ta była w całości realizowana, czyli oprócz żywności i środków czystości otrzymywała środki pieniężne. Wynika to z oświadczenia złożonego przez W. K. oraz zeznań złożonych w postępowaniu uzupełniającym przez S. K. oraz I. K. . Zatem strony umowy dożywocia jednoznacznie potwierdziły, że oprócz żywności oraz środków czystości W. K. otrzymywała miesięcznie pieniądze odpowiadające wartości 600 zł starych złotych. Organ odwoławczy zobowiązany był zatem uwzględnić tę wartość w obliczeniach możliwości finansowych osoby udzielającej pożyczki. Przy założeniu, że W. K. otrzymywała od syna i synowej zgodnie z umową dożywocia środki pieniężne i mając na uwadze, że mogła – zgodnie z wyliczeniem organu zgromadzić na koniec roku – kwotę 18.588,20 zł nie sposób uznać za organem, że nie była w stanie udzielić wnukowi pożyczki. Po dokonaniu ponownej analizy możliwości zgromadzenia przez W. K. środków pieniężnych organ powinien rozważyć uznanie tej pożyczki w pełnej kwocie bądź też może, co najwyżej, zakwestionować wysokość udzielonej pożyczki a nie samo jej udzielenie. W tym miejscu należy wskazać, że wprawdzie w odwołaniu strona skarżąca powołuje się na otrzymywane przez W. K. w ramach umowy dożywocia żywność i środki czystości to jednocześnie formułując wnioski dowodowe wnosi o ustalenie czy umowa dożywocia jest realizowana, a jeżeli tak to w jakim zakresie. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut strony skarżącej dotyczący błędnego ustalenia wysokości wydatków podatnika w roku 2001 tj. zawyżenia wysokości tych wydatków o kwotę 24.065,74 zł stanowiącą wysokość zapasów towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2010 r. będące skutkiem pominięcia okoliczności, że towary te zostały nabyte przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a środki pieniężne na ich nabycie stanowiły koszt prowadzenia działalności gospodarczej podatnika i zostały już raz zaliczone przez organ odwoławczy do wydatków podatnika w roku 2001 i w latach wcześniejszych. Należy wskazać, że do wyliczenia wydatków w tym okresie organ przyjął oprócz wysokości zapasów handlowych koszty działalności z zeznania podatkowego, co wynika z uzasadnienia zawartego na stronie [...] decyzji organu I instancji, a wiec koszty uzyskania przychodów, z których wyłączono koszty zapasów, stosownie do art. 24 ust. 2 updf. Zgodnie z art. 24 ust. 2 updf u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem lub stratą z odpłatnego zbycia składników majątku trwałego związanego z prowadzoną działalnością jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia a ich wartością wykazaną w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów stosowania odpisów amortyzacyjnych, powiększona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. W świetle art. 24 ust. 2 updf skarżący zobowiązany był do wykazania w zeznaniu kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem różnicy remanentowej. Zatem prawidłowo organ podatkowy w wyliczeniu wydatków dotyczących 2001 r. oprócz kosztów uzyskania przychodów przyjętych z zeznania podatkowego uwzględnił koszty zapasów towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2001 r. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej koszty zapasów z 31 grudnia 2001 r. nie zostały także uwzględnione w latach 2002 i 2003, gdzie nie ujęto w wydatkach kosztów zapasów, ponieważ zakup towarów został przyjęty wprost z księgi przychodów i rozchodów. Za nietrafny należy uznać także zarzut strony skarżącej zawarty w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2010 r., dotyczący nie ustalenia przez organ, w którym miesiącu kalendarzowym 2003 r. podatnik rzeczywiście nie posiadał środków finansowych które pozwoliłyby sfinansować wydatki. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej przepis art. 20 ust. 3 updf w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. nie nakazywał organom podatkowym takiego sposobu ustalania wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących za źródeł nieujawnionych. Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 obowiązującym w 2003 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Po zmianie przepis ten brzmi wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem dopiero w związku ze zmianą brzmienia tego przepisu od 1 stycznia 2007 r. organy podatkowe mają obowiązek zachowania chronologii rozliczania przychodów i wydatków w ciągu roku. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 p.s.a., a orzeczenie o kosztach – w treści art. 200 p.p.s.a. Na ww. kwotę składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 204 zł., kwota kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 1.200 zł oraz kwota opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Organ podatkowy dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy powinien dokonać oceny materiału dowodowego zgromadzonego w katach sprawy, zgodnie z poczynioną przez Sąd wykładnią tj. mając na względzie spójne zeznania stron dotyczące zakresu realizowanej umowy dożywocia.