III SA/Wa 2510/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę 1. Wnioskiem z dnia 13 sierpnia 2008 roku C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej powoływana jako "Skarżąca"), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania olejów smarowych. We wniosku Skarżąca wskazała, iż jest podmiotem prowadzącym działalność między innymi w zakresie obrotu olejami smarowymi oraz olejami silnikowymi. Skarżąca w chwili obecnej prowadzi skład podatkowy oraz posiada status zarejestrowanego handlowca w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 527 ze zm.), w związku z czym dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia niektórych towarów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto Skarżąca dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze z zapłaconą akcyzą. Na terytorium państw, z których Skarżąca dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia powyższych towarów, towary te nie podlegają podatkowi akcyzowemu. Polskie organy podatkowe wymagają jednak, aby w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które w państwie sprzedawcy nie podlegają akcyzie, Skarżąca stosowała procedurę nabycia z zapłaconą akcyzą. Skarżąca wyjaśniła również, że towary będące przedmiotem obrotu nie są przeznaczone do używania jako paliwa silnikowe lub oleje opałowe. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania: 1. czy towary z uwagi na fakt, iż nie są paliwami silnikowymi oraz olejami opałowymi, a także nie będą używane jako oleje opałowe lub paliwa silnikowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terytorium Polski ?, 2. czy w celu nieopodatkowania powyższych towarów Skarżąca musi stosować jakiekolwiek procedury, w szczególności, czy musi spełniać wymogi dotyczące zwolnienia niektórych wyrobów od podatku akcyzowego, w tym również przechowywać towary w składzie podatkowym i dokonywać ich sprzedaży z tego składu?, 3. czy towary dystrybuowane przez Skarżącą powinny być przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy?, 4. czy obrót wyżej wymienionymi towarami podlega przepisom dotyczącym szczególnego nadzoru podatkowego?, 5. czy Skarżąca musi posiadać statusu podatnika podatku akcyzowego? W ocenie Skarżącej towary nie podlegają podatkowi akcyzowemu na terytorium Polski, z uwagi na fakt, iż nie są przeznaczone do użytku jako paliwa silnikowe lub oleje opałowe i w rzeczywistości nie są używane na te cele. W celu wyłączenia z zakresu opodatkowania wyżej wymienionych produktów Skarżąca nie musi stosować jakichkolwiek procedur, w szczególności nie musi stosować regulacji dotyczących zwolnienia wyrobów od podatku akcyzowego, w tym również przechowywać towarów w składzie podatkowym i dokonywać sprzedaży z tego składu, przemieszczenie towarów nie powinno następować w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, produkty dystrybuowane przez Skarżącą nie podlegają szczególnemu nadzorowi podatkowemu, Skarżąca nie jest w zakresie obrotu wyżej wymienionymi produktami podatnikiem podatku akcyzowego. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca zwróciła przede wszystkim uwagę na zapisy Dyrektywy Rady UE 2003/96/WE, która reguluje zharmonizowany system opodatkowania podatkiem akcyzowym, tzw. wyrobów energetycznych. Zgodnie z art. 1 Dyrektywy 2003/96 państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z Dyrektywą 2003/96. Zakres pojęcia produkty energetyczne reguluje art. 2 Dyrektywy 2003/96, wśród których wymienione są także wyroby opisane kodem 2710, 3403, 3811, 3817, do których należą także towary będące przedmiotem obrotu Skarżącej. Skarżąca zwróciła uwagę na art. 2 ust. 4 Dyrektywy 2003/96, zgodnie z którym nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych, niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Oznacza to, zdaniem Spółki, iż wyłącznie towary energetyczne (w tym również towary sprzedawane przez Spółkę) podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeżeli byłyby wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub oleje opałowe. W dalszej części uzasadnienia Skarżąca na poparcie swojego stanowiska przywołała wyrok ETS, wskazała, iż wyłącznie produkty uregulowane w Dyrektywie 2003/96 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym o ile są wykorzystane jako paliwa silnikowe lub oleje opałowe, co potwierdził, zdaniem Skarżącej, ETS w orzeczeniu C-437/01. Skarżąca wskazała również, iż w świetle art. 20 Dyrektywy 2003/96 unijny ustawodawca jednoznacznie określił jakie produkty podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania. Zdaniem Skarżącej z przytoczonych przepisów Dyrektywy jednoznacznie wynika, iż towary nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą i sprzedawane następnie na terytorium Polski nie powinny w ogóle być objęte regulacjami dotyczącymi kontroli przemieszczania towarów akcyzowych. Ponadto Skarżąca podkreśliła, że Dyrektywa 2003/96 powinna zostać wdrożona przez Polskę do wewnętrznego systemu prawnego do dnia 31 grudnia 2006 roku, a tym samym obowiązywać od dnia 1 stycznia 2007 roku Rzeczpospolita Polska nie dokonała implementacji powyższego aktu unijnego, w związku z czym od dnia 1 stycznia 2007 roku w tym zakresie jest w zwłoce. Skarżąca dodała, że z polskiej ustawy akcyzowej jednoznacznie wynika, iż towary nabywane wewnątrzwspólnotowo i dystrybuowane na terytorium Polski przez Skarżącą podlegają podatkowi akcyzowemu bez względu na sposób ich przeznaczenia i zużycia. Innymi słowy towary są również objęte podatkiem akcyzowym w sytuacji, gdy są przeznaczone na cele inne niż opałowe lub napędowe. Zdaniem Skarżącej powyższego nie zmienia również fakt zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy, uregulowanego w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zgodnie z którym zwalnia się sprzedaż olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71-2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Zwolnienie to ma węższy zakres, niż wyłączenie przewidziane w Dyrektywie 2003/96. Wyżej wymienione przepisy nie zapewniają, w ocenie Skarżącej, realizacji założeń Dyrektywy 2003/96, zakres wyłączeń przewidzianych w Dyrektywie 2003/96 jest szerszy niż zakres zwolnienia przewidziany w polskim prawie. Ponadto, Dyrektywa 2003/96 nie uzależnia wyłączenia z opodatkowania wyrobów sprzedawanych przez Skarżącą od obowiązku spełnienia dodatkowych, formalnych warunków. Jedynym warunkiem, który stawia Dyrektywa 2003/96, w celu wyłączenia z zakresu opodatkowania akcyzą towarów dystrybuowanych przez Spółkę, jest zużycie ich na cele inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe. Zdaniem Skarżącej polskie regulacje dotyczące podatku akcyzowego są niezgodne w zakresie omawianym powyżej z regulacjami unijnymi. Skarżąca podkreśliła również, że nadrzędność prawa unijnego nad krajowym została potwierdzona przykładowo w wyroku z dnia 11 lipca 1991 roku sygn. akt C-97/90 Hansgeorg Lennartz v. Finanzant Munchen. Dalej Skarżąca stwierdziła, że fakt, iż dyrektywy unijne mają charakter nadrzędny nad polskim ustawodawstwem krajowym potwierdza także ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 roku w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (Monitor Prawny z 2004 roku, Nr 20, poz. 359), w którym stwierdził, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości przyznał dyrektywom w niektórych przypadkach cechę bezpośredniej skuteczności. Oznacza to, że jeżeli przepisy dyrektywy nie zostały wdrożone do krajowego porządku prawnego, to w relacji podmiot-państwo można się na nie powołać wtedy, gdy są precyzyjne, bezwarunkowe oraz nastąpił upływ terminu transpozycji Dyrektywy do prawa krajowego. Ponadto na potwierdzenie faktu bezpośredniego stosowania Dyrektywy 2003/96 Skarżąca przywołała wyrok z dnia 14 maja 2007 roku sygn. akt III SA/GI 951/2006. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2008 roku uznał ww. stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister wskazał, że źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L Nr 76 str. 1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą horyzontalną, oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą energetyczną. Dyrektywa horyzontalna, jak stanowi jej art. 1 ust. 1, wymienia uzgodnienia dotyczące wyrobów podlegających podatkom akcyzowym, a szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu są wymienione w określonych dyrektywach. Tak więc, dyrektywa ta wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe. Stanowi przy tym w art. 3, iż stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów jakie określono w stosownych dyrektywach: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe. Z kolei w myśl art. 3 Dyrektywy energetycznej, odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie, w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 tej dyrektywy. Tym samym, zdaniem Ministra, są to wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z Dyrektywą energetyczną (art. 1 Dyrektywy energetycznej). Minister poza tym wskazał, że wskazany stan prawny prowadzi zatem do wniosku, w myśl którego wyroby będące przedmiotem wniosku (za wyjątkiem wyrobu o kodzie CN 3819 00 00), są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a zatem ich opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Dyrektywa energetyczna, która reguluje zakres wyrobów energetycznych, poziom opodatkowania, zwolnienia lub obniżanie stawek akcyzy, stanowi w art. 2 ust. 4 lit. b, że nie ma zastosowania do wykorzystania produktów energetycznych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Prowadzi to do wniosku, zdaniem Ministra, że produkty energetyczne podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu jeśli są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają temu podatkowi wówczas, gdy są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. W dalszej części uzasadnienia Minister stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej, wyroby wymienione w ust. 1 mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. W myśl natomiast art. 3 ust. 3 tej Dyrektywy, Państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami członkowskimi. Z kolei polskie uregulowania dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych, zawarte zostały w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. zwanej dalej "ustawą". W świetle przepisu art. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są natomiast paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Dodatkowo, zdaniem Ministra, wskazać należy na treść art. 62 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, w myśl którego do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy zdaniem Ministra, iż na gruncie przepisów krajowych ww. wyroby ropopochodne, w tym oleje smarowe, zasadnie i prawidłowo należy uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane. Minister podkreślił, że nie można podzielić poglądu Skarżącej o niezgodności polskich przepisów z ww. uregulowaniami, gdyż w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Odpowiadając na pierwsze z zadanych przez Skarżącą pytań Minister wyjaśnił, że zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4, art. 70 ust. 4, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości określonej w: 1) załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju; 2) załączniku nr 2 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Odpowiadając na drugie i trzecie zagadnienie przedstawione przez Skarżącą Minister wyjaśnił, że kontrola obrotu wyrobami nabywanymi wewnątrzwspólnotowo i sprzedawanymi przez Skarżącą przejawia się w uregulowaniach dotyczących warunków zwolnienia od akcyzy tych wyrobów. Zwrócić należy uwagę na fakt, iż w świetle § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 roku Nr 72, poz. 500 ze zm.), zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b, jeżeli: 1) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5; 2) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów; 3) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy; 4) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 2, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy, które będzie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5. Minister Finansów zwrócił ponadto uwagę, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Skarżącej były również niepodlegające zwolnieniu oleje smarowe objęte kodami 2710 19 81 oraz 2710 19 99 jak i niezwolniona w tym trybie czynność odsprzedaży do podmiotów będących wyłącznie pośrednikami odsprzedającymi towary innym podmiotom. Odpowiadając na ostatnie z zadanych pytań Minister wyjaśnił, że w świetle art. 11 ust. 1 ustawy, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz 5 ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlegają sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Wobec powyższego, zdaniem Ministra stwierdzić należy, iż Skarżąca musi posiadać status podatnika podatku akcyzowego w związku z wykonywanymi czynnościami nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz sprzedaży na terytorium kraju. Ponadto Minister stwierdził, że wyroki ETS, na które powołuję się Skarżąca, uznać należy za nieznajdujące zastosowania w niniejszej sprawie. Minister stwierdził również, że powołane wyroki administracyjne stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. 3. Pismem z dnia 2 grudnia 2008 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 2 stycznia 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o jej zmianę i całości potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku o wiążącą interpretację prawa podatkowego. W ocenie Skarżącej zaskarżona interpretacji indywidualnej została wydana z naruszeniem: - prawa materialnego poprzez błędną wykładnie art. 1, art. 2 pkt 1 i 2, art. 4, załącznika 1 i 2 do ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej i art. 2 ust. 1 lit. b) i ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej - poprzez uznanie iż oleje smarowe oraz oleje silnikowe dystrybuowane przez Spółkę wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terytorium Polski, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych regulacji powinna prowadzić do wniosku, iż produkty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 24 ust. 1 ustawy akcyzowej, § 13 ust. 1 pkt 5, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d oraz ust. 2e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 2 ust. 1 lit. b) i ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej - poprzez uznanie przez Ministra Finansów, iż w celu nieopodatkowania podatkiem akcyzowym olejów silnikowych oraz olejów smarowych dystrybuowanych przez Spółkę konieczne jest spełnienie warunków przewidzianych w polskich przepisach, w szczególności ich przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, dystrybucji za pośrednictwem składów podatkowych, etc, w sytuacji, gdy ich prawidłowa interpretacja powinna prowadzić do wniosku, iż jedynym warunkiem wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych i olejów silnikowych jest ich przeznaczenie do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 43 w związku z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej i art. 2 ust. 1 lit. b i ust. 4 lit. b oraz art. 20 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Energetycznej - poprzez uznanie przez Ministra Finansów, iż w celu dystrybucji olejów smarowych oraz olejów silnikowych przez Spółkę wykorzystywanych na cele inne niż jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania powinno być składane zabezpieczenie akcyzowe, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż w takim przypadku nie istnieje obowiązek składania zabezpieczenia akcyzowego, - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 ustawy w związku z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz art. 2 ust. 1 lit. b i ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej - poprzez uznanie przez Ministra Finansów, iż Spółka dokonując obrotu olejami silnikowymi oraz olejami smarowymi wykorzystywanymi na cele inne niż jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania posiada status podatnika podatku akcyzowego w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż z uwagi na fakt, iż towary dystrybuowane przez Spółkę są wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym, Spółka nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 65 ust. 1 ustawy akcyzowej, § 2 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 roku, Nr 81, poz. 825, ze zm.) w związku z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej i art. 2 ust. 1 lit. b) i ust. 4 lit b) Dyrektywy energetycznej - poprzez uznanie przez Ministra Finansów, iż w stosunku do olejów silnikowych oraz olejów smarowych dystrybuowanych przez Skarżącą wykorzystywanych na cele inne niż jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania powinny być stosowane stawki podatku akcyzowego w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż towary te są wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym, a tym samym w stosunku do nich nie mają zastosowania żadne stawki, - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26, art. 27, art. 28 i art. 29 ustawy akcyzowej, § 2a ust. 1 i 2, § 2b ust. 1, ust. 2 i ust. 3, § 3 ust. 1, § 4, § 19, § 24a oraz § 24f rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2004 roku w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. z 2004 roku, Nr 89, poz. 849, ze zm.) w związku z art. 20 ust. 1 lit. c) i art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej - poprzez uznanie przez Ministra Finansów, iż oleje smarowe oraz oleje silnikowe dystrybuowane przez Spółkę powinny być dystrybuowane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż produkty te nie podlegają procedurze zawieszenia poboru akcyzy w ogóle, - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2004 roku w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. z 2004 roku, Nr 65, poz. 598, ze zm.) w zawiązku z art. 20 ust. 1 lit. c) w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej - poprzez uznanie przez Ministra Finansów, iż oleje silnikowe oraz oleje smarowe dystrybuowane przez Spółkę podlegają szczególnemu nadzorowi podatkowemu w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż żadne oleje silnikowe oraz oleje smarowe dystrybuowane przez Spółkę nie podlegają szczegółowemu nadzorowi podatkowemu. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. 7. Wyrokiem z 15 czerwca 2009 roku w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 410/09 tutejszy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Wyrok ten zaskarżony skargą kasacyjną przez Ministra Finansów został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2010 roku (sygn. akt. I GSK 1063/09) z uwagi na stanowisko wyrażone w tezie uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : 8. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p.p.s.a.). Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. 9. Podstawą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowanych przez Skarżącą jest przyjęcie, że produkty, które Skarżąca nabywa w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, i które następnie sprzedaje na terenie kraju nie są towarami akcyzowymi w rozumieniu regulacji prawa europejskiego, to jest w rozumieniu Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (zwanej dalej Dyrektywą Energetyczną), która obowiązywała w dacie złożenia wniosku przez Skarżącą i w dacie wydania zaskarżonej interpretacji, co oznacza, że nie mogą one podlegać polskim przepisom o opodatkowaniu akcyzą a w konsekwencji nie mogą podlegać przepisom dotyczącym nadzoru podatkowego. 10. W pierwszej kolejności rozważyć więc należy, czy produkty wymienione przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji są produktami akcyzowymi w rozumieniu dyrektywy energetycznej. Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. W artykule 2 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej wyliczone zostało, jakie produkty dla celów dyrektywy uznaje się za produkty energetyczne. Wyliczenie to zawiera produkty wymienione we wniosku Skarżącej. Jednak, stosownie do art. 2 ust. 4 punkt b tiret drugie Dyrektywy Energetycznej, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych dla celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Oznacza to, że produkty objęte wnioskiem Skarżącej, z których wszystkie, jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, przeznaczone są do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, nie są objęte działaniem Dyrektywy Energetycznej. Stanowisko powyższe podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 maja 2009 roku, sygn. akt I FSK 2057/08. Jednak powyższa konstatacja nie oznacza jeszcze, że skargę należy uznać za uzasadnioną. 11. W tym miejscu przypomnieć należy, że kwestie dotyczące opodatkowania produktów energetycznych, uregulowane są nie tylko w Dyrektywie Energetycznej ale również w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 1992 r.), zwanej dalej Dyrektywą Horyzontalną. Stosownie do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej wymienione zostały m.in. oleje mineralne. W konsekwencji rozważyć należy, czy produkty wymienione we wniosku przez Skarżącą uznać można za wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej (co oznaczałoby możliwość objęcia ich podatkami w ramach systemu krajowego) a następnie, czy ewentualne nałożenie na nie podatków nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami członkowskimi. Na konieczność przeprowadzenia analizy w tym zakresie przy badaniu zgodności z prawem unijnym polskich uregulowań dotyczących akcyzy wskazywał również Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku z 29 maja 2009 roku, sygn. akt I FSK 2057/08. 12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez tutejszy Sąd w wyroku z 19 marca 2010 roku (sygn. akt III SA/Wa 1306/09) w którym wskazano, że pojęcie "oleje mineralne" o których mowa w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, obejmuje produkty do których ma zastosowania Dyrektywa Energetyczne. W konsekwencji pojęcie "oleje mineralne" o których mowa w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej nie obejmuje produktów w stosunku do których zastosowanie Dyrektywy Energetycznej zostało wyłączone z mocy art. 2 ust. 4 punkt b tiret drugie Dyrektywy Energetycznej. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że pojęcie to nie obejmuje produktów wymienionych we wniosku przez Skarżącą. Uzasadniając powyższy pogląd przywołać należy treść wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydanego w sprawach C-145/06 i C-146/06 w którym w pkt. 41, 42 i 44 wskazano, że: "Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego. W szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i art. 90 WE, ale również (...) przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12 (dyrektywa horyzontalna – przyp. WSA). W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.". Wyjaśnić jednocześnie należy, że płynący z art. 3 dyrektywy energetycznej sposób rozumienia odniesień w dyrektywie horyzontalnej do "olejów mineralnych" jako tych, które obejmują wszystkie produkty energetyczne i energię elektryczną określone w art. 2 tej nowej dyrektywy strukturalnej (tj. dyrektywy 2003/96/WE) należy odczytywać przez pryzmat "zakresu w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych". Innymi słowy, dla interpretacji zakresu znaczeniowego "olejów mineralnych" na płaszczyźnie dyrektywy 92/12/EWG po wejściu w życie Dyrektywy Energetycznej, decydujący jest aspekt ich stosowania na poziomie wspólnotowym (w ramach wspólnotowych). Jeśli zatem do pewnej grupy produktów nie znajdują zastosowania jednolite zasady opodatkowania, to w konsekwencji grupa taka nie należy do grupy objętej ramami wspólnotowymi. Zatem oleje mineralne, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej, obejmują te spośród olejów mineralnych będących produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie zastosowania dyrektywy 2003/96/WE w związku z jej postanowieniami zawartymi w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie. Z tej przyczyny przewidziane dla państwa członkowskiego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na "wyroby inne niż te wymienione w ust. 1" dotyczy w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie dyrektywy energetycznej oraz ewentualnie tych, które nie zostały w ogóle objęte pojęciem "produkty energetyczne". W konkluzji zawartych w wyroku C-145/06 i C-146/06 rozważań dotyczących możliwości opodatkowania produktów energetycznych przeznaczonych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał chodziło o opodatkowanie olejów smarowych) w świetle postanowień dyrektywy energetycznej, ETS kierując się motywami wyrażonymi w pkt. 43 i 44, konkludował, że: "(...) dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze.". 13. Sąd wskazuje w tym miejscu, że wyciąg z powyższego orzeczenia ETSu zawarty w jednym z popularnych programów z tekstami ustaw oraz orzeczeń zawiera błędne przytoczenie konkluzji wyroku, poprzez wskazanie, że "stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym ...". Jednak analiza treści orzeczenia ETSu zamieszczonego na stronie internetowej http:/curia.europa.eu wskazuje, że prawdopodobnie w wersji orzeczenia zawartej w powyższym programie zaistniał błąd literowy polegający na pominięciu wyrazu: "nie", co zmieniło sens orzeczenia ETS. 14. Uznając, że przepisy unijne nie stoją na przeszkodzie nałożeniu na produkty takie jak te wymienione we wniosku Skarżącej podatków w ramach własnej kompetencji danego państwa rozważyć należało, czy nałożenie przez Rzeczpospolitą Polską podatku akcyzowego na powyższe produkty może zostać uznane za zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytanie wymaga przede wszystkim rozważenia, czy przepisy unijne dopuszczają kontrolę obrotu produktami wymienionymi we wniosku Skarżącej. Skarżąca podnosiła, że wyłączenie produktów wymienionych przez nią we wniosku o udzielenie interpretacji z zakresu działania Dyrektywy Energetycznej oznacza, że produkty te nie mogą być objęte nadzorem podatkowym. Przedstawiając powyższy pogląd Skarżąca pomija jednak, że ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej brzmi : "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tychże produktów energetycznych". Powyższe odwołanie można interpretować na dwa sposoby : - poprzez uznanie, że skoro do tychże produktów ma zastosowanie art. 20 Dyrektywy wymieniający produkty do których mają zastosowanie przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania produktów energetycznych o których mowa Dyrektywie Horyzontalnej, to jest to równoznaczne z tym, że produkty energetyczne wyłączone z mocy art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, podlegają przepisom o kontroli i przemieszczaniu zawartym w Dyrektywy Horyzontalnej, - poprzez uznanie, że jedynie te spośród produktów wyłączonych z zakresu zastosowania dyrektywy energetycznej z mocy art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej podlegają przepisom o kontroli i przemieszczaniu Dyrektywy Horyzontalnej, które jednocześnie są produktami o których mowa w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę za prawidłową należy uznać pierwszą z przywołanych wyżej interpretacji. Art. 20 Dyrektywy Energetycznej skonstruowany jest na zasadzie wyłączenia z ogólnego zbioru produktów energetycznych do których zastosowania ma Dyrektywa Energetyczna określonego podzbioru produktów, które podlegają uregulowaniom o których mowa w Dyrektywie Horyzontalnej. Art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej nakazuje natomiast stosować do produktów, co do zasady wyłączonych z zakresu zastosowania tejże Dyrektywy przepis art. 20 tejże Dyrektywy. W konsekwencji, jak wskazał tutejszy Sąd w przywołanym wyżej wyroku z 19 marca 2010 roku (sygn. akt. III SA/Wa 1306/09) norma zrekonstruowana z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie oraz zdania drugiego w związku z art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej przybiera zatem postać: "Produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oraz produkty energetyczne podwójnego zastosowania podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG." Wobec powyższego, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela poglądu zgodnie z którym z art. 20 Dyrektywy Energetycznej wynika, że jedynie niektóre produkty energetyczne podlegają kontroli przemieszczania. Pogląd powyższy nie uwzględnia bowiem treści przytoczonego wyżej ostatniego zdania art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej z mocy którego art. 20 powołanej dyrektywy rozciąga zastosowanie przepisów o kontroli i przemieszczaniu zawartych w Dyrektywie Horyzontalnej również na wyroby energetyczne nie podlegające działaniu Dyrektywy Energetycznej. 15. W konsekwencji, wprowadzenie przez Rzeczpospolitą Polską przepisów, które przewidują opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów objętych wnioskiem Skarżącej, jak również związanego z tym systemu zwolnień oraz kontroli i nadzoru podatkowego nie można uznać za sprzeczne z uregulowaniami unijnymi. Oznacza to, że podniesione przez Skarżącą w skardze zarzuty sprzeczności polskich regulacji z przepisami prawa unijnego, a w konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należy za nieuzasadnione. 16. Sąd wskazuje końcowo, że zakres kontroli działania administracji publicznej wynikający z przepisów powołanych w punkcie 8 uzasadnienia powoduje, że brak jest podstaw do wyeliminowania z obrotu aktu prawnego w tym indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, jeżeli nawet stwierdzone zostaną przez Sąd naruszenia prawa, które jednak nie miały wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji, Sąd wskazuje, że dostrzega nieprawidłowości w zaskarżonej interpretacji sprowadzające się głównie do wyrażenia przez Ministra Finansów błędnego stanowiska, zgodnie z którym produkty pomimo że produkty wymienione we wniosku Skarżącej nie podlegają przepisom dyrektywy energetycznej, nie zachodzi sprzeczność polskiej regulacji prawnej z ustawodawstwem unijnym gdyż przewidziany został katalog zwolnień. To uchybienie nie ma wpływu na prawidłowość końcowego stanowiska Ministra Finansów, w którym przywołując treść obowiązujących przepisów wskazano że stanowisko Skarżącej uznaje się za nieprawidłowe. Wobec powyższego uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.