I SA/Lu 85/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (spr.),, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Agata Miśkiewicz-Masiulanis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2009 sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych -oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania G. W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...], o odmowie umorzenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, wrzesień- grudzień 2005 r. Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wnioskiem z dnia 22 lipca 2008 r. G. W. wniósł do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o umorzenie odsetek za zwłokę w podatku VAT powstałych w związku z wydaniem decyzji określających zobowiązanie w tym podatku za lata 2005-2007. Wniosek strona uzasadniała istnieniem ważnego interesu publicznego. We wniosku strona wskazała, że przepis, na podstawie którego organ podatkowy w sposób odmienny rozliczył stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług, jest niejasny, strona z takim rozliczeniem się nie zgadza, a prowadzone wobec niej postępowanie podatkowe i egzekucyjne narusza zasadę zaufania podatnika do organu. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego nie znajdując podstaw do zastosowania ulgi z art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 o.p. decyzją z dnia [...] roku odmówił stronie umorzenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i wrzesień – grudzień 2005 r. w łącznej wysokości 92.165,00 zł. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji pełnomocnik podatnika zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem art. 121 i art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zarzucił, że w sytuacji, gdy organ podatkowy po wielokrotnym sprawdzaniu w ramach czynności sprawdzających i kontroli podatkowej przyjętego przez stronę sposobu fakturowania i rozliczania podatku VAT uznał go za prawidłowy, to dokonana przez organ podatkowy wykładnia przepisów prawa w niniejszej sprawie, jest dowodem na rażące naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych. Argumentował, że podatnik pozostawał w uzasadnionym przekonaniu prawidłowości swojego postępowania, gdyż organ podatkowy przez dwa lata przyzwalał na określony sposób rozliczeń, akceptując wnioskowane przez podatnika kwoty zwrotu podatku. Wywodził, przytaczając wyroki sądowe, że pojawiające się wątpliwości co do stosowania art. 28 ust 3 ustawy o VAT nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika, że podatnik nie powinien być obarczony błędami legislacji. Wskazywał, że wykładnia art. 67a o.p. i odczytanie pojęcia "ważny interes publiczny" powinno uwzględniać konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa i sprawiedliwości społecznej. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania i zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentów i wniosków w nim zawartych. Przypomniał, że wniosek podatnika dotyczył przyznania ulgi w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów. Zważył, że decyzja wydana w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, co nie oznacza jej dowolności. Podniósł, że organ podatkowy może, lecz nie musi uwzględnić wniosku podatnika, a ewentualne uwzględnienie musi być uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Dyrektor Izby Skarbowej zdefiniował ważny interes podatnika jako sytuację, gdy z powodu szczególnych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, jako zdarzenie na które podatnik nie miał wpływu - niezależne od sposobu jego postępowania. Interes publiczny należałoby natomiast w jego ocenie rozumieć jako sytuację gdy zapłata zaległości spowoduje konieczność sięgania do budżetowych środków pomocy, bez których podatnik nie będzie w stanie zaspokoić swoich podstawowych potrzeb. Ustalenie ważnego interesu strony lub interesu publicznego stanowi warunek niezbędny dla przydzielenia żądanej ulgi, jednak samo ustalenie nie stawia organu podatkowego w obowiązku jej udzielenia. Podkreślił, że udzielenie ulgi podatkowej, w tym w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych jest instytucją wyjątkową, a zatem również jej zastosowanie winny uzasadniać nadzwyczajne okoliczności. Wyjaśnił, że przyznana ulga, stawiająca podatnika w uprzywilejowanej sytuacji wobec innych podatników terminowo i rzetelnie regulujących należności publicznoprawne, równoważy całokształt stwierdzonych negatywnych dla wnioskodawcy okoliczności, realizując jego ważny interes lub interes publiczny. Mając powyższe na uwadze, argumentował, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku, powstały na skutek przyjętego przez podatnika sposobu rozliczania świadczonych usług transportowych wyłączających te usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Rezultatem wystąpienia zaległości podatkowych było natomiast powstanie obowiązku uiszczenia od nich odsetek. W jego ocenie podatnik nie podjął żadnych czynności, które mogłaby uchronić go przed negatywnymi konsekwencjami błędnego rozumienia i stosowania przepisów prawa / np. nie składał wniosku o udzielnie wiążącej organ pisemnej interpretacji podatkowej/. Działał na własne ryzyko. Analizując sytuację majątkową wnioskodawcy ustaloną w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że źródłem utrzymania wnioskodawcy jest prowadzona działalność gospodarcza w zakresie transportu krajowego i międzynarodowego. Według zeznania PIT 36L za 2007 rok przychód strony wyniósł 9.978.003,00 zł, a dochód 128.611,64 zł. W skład posiadanego przez niego majątku wchodzą: działka o powierzchni 32 arów, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] położona w miejscowości S. /obciążona hipoteką/, dom o powierzchni 220 m2. obciążony hipoteką i grunty o powierzchni 20,45 i 7,37 hektarów położone w miejscowości T. Ponadto, jak wynika z dokonanych transakcji podatnik nabył w drodze darowizny gospodarstwo rolne w D. o wartości /na dzień 7 września 2004 roku/ 20.000 zł, a w dniu 25 lipca 2006 roku zbył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu położonego w T. za cenę 70.000 zł. W dniu 27 lipca 2004 roku wnioskodawca nabył dwie działki w D. za cenę 7.950 zł. Wskazano także na dokonany w dniu 10 października 2007 roku zakup działki o pow.10.200 m2 za cenę 5.000 zł. W zakresie ruchomości organ ustalił, że podatnik jest właścicielem trzech ciągników samochodowych i naczep obciążonych zastawem bankowym o szacowanej wartości ok. 1.200.000 zł. Ponadto wywodził, że na wyposażeniu przedsiębiorstwa pozostają 23 ciągniki samochodowe w tym 15 leasingowanych, 10 sztuk naczep w tym 3 leasingowane oraz samochody marki Peugeot 807 i Mercedes Sprinter. W zakresie obciążeń wykazał, że strona w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zaciągnęła kredyt w wysokości 650.000 zł. Dodatkowych źródeł majątku w postaci wierzytelności, papierów wartościowych i oszczędności podatnik nie wykazał. Jak ustalono podatnik ma na utrzymaniu cztery małoletnie córki, ponosi opłaty za energię elektryczną w wysokości ok. 250 zł i za gaz w kwocie ok. 100 zł. W zaistniałym stanie faktycznym – w ocenie organu odwoławczego - analiza posiadanych i ujawnionych składników majątkowych podatnika wskazują, że wnioskodawca dysponuje wystarczającym majątkiem aby dokonać spłaty powstałych odsetek od zaległości podatkowych za poszczególne miesiące 2005 roku. Dyrektor Izby Skarbowej analizując wystąpienie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika podniósł, iż nie można zasadnie twierdzić aby takie dobra jak: życie, zdrowie i możliwość zarobkowania były w sytuacji podatnika zagrożone. Poddając natomiast analizie argumenty dotyczące wystąpienia w sprawie interesu publicznego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż sytuacja majątkowa podatnika jest na tyle stabilna, iż bez znacznego uszczerbku dla egzystencji własnej i egzystencji rodziny wnioskodawca może dokonać spłaty odsetek od powstałych zaległości. Nie można także uznać za uzasadnioną obawę, aby w aktualnej sytuacji finansowej dokonana zapłata odsetek wiązała się nieodzownie z koniecznością sięgnięcia do środków pomocy publicznej. Za niezasadne uznał żądanie podatnika, aby całą odpowiedzialność za dokonany sposób rozliczenia przerzucać na Skarb Państwa, nie leży bowiem w interesie publicznym rezygnacja przez Skarb Państwa z kwot należnych odsetek od nieterminowo zapłaconego podatku w sytuacji, gdy sam podatnik ukształtował relacje pomiędzy kontrahentami uznając, iż w jego sytuacji nie wiążą się one z obowiązkiem zapłaty podatku. Sposób rozliczenia nie został podatnikowi narzucony przez organ podatkowy, zatem można mówić o złamaniu zasady zaufania podatnika do organów państwa. W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik G. W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji i o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1 o.p. wskutek prezentowania stanowiska wyłącznie profiskalnego, poprzez niewyjaśnianie wszystkich okoliczności sprawy i pominięcie okoliczności korzystnych dla strony oraz obarczenie podatnika skutkami błędnej interpretacji; - art. 208 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 o.p. poprzez wydanie decyzji odmawiającej umorzenia odsetek, podczas gdy w niniejszej sprawie postępowanie winno być, wobec jego bezprzedmiotowości umorzone; - art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez odmowę umorzenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, wrzesień – grudzień 2005 r. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika podtrzymał argumentację odwołania, co do rażącego naruszenia zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych i wskazał, że z zasady o jakiej mowa w art. 121 § 1 o.p. wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów prawa, że błędna ocena okoliczności faktycznych mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego wyrażona w wyniku wcześniejszej kontroli podatkowej stanowi niewątpliwie jej naruszenie. W jego ocenie wydanie decyzji zmieniającej sposób rozliczeń przyjęty przez podatnika i jego kontrahenta po długotrwałym akceptowaniu przez organ rozliczania podatku poza terytorium kraju nie może być uznane za zgodne z zasadą zaufania podatnika do organu. Podtrzymał również argumentację odwołania co do ważnego interesu podatnika i interesu publicznego o jakich mowa w art. 67a o.p. Wskazał, że w rozpoznawanej sprawie należy także rozważyć czy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy jest poprawne, ze względu na brzmienie art. 208 w zw. art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie w przedmiotowej sprawie "brak winy", o którym mowa w art. 52 § 1 pkt 2 wynika z faktu wprowadzenia podatnika w błąd przez organ i pozostawaniu go w usprawiedliwionym, a więc niezawinionym przekonaniu co do prawidłowości przyjętego sposobu rozliczeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, odnośnie zarzutu wadliwości postępowania, które powinno być umorzone z uwagi na swoją bezprzedmiotowość zwrócił uwagę, strona wnioskowała o przeprowadzenie postępowania w przedmiocie umorzenie odsetek. Uznając zatem, iż podatnik zobowiązany jest samodzielnie naliczyć odsetki za zwłokę w przedmiotowej sytuacji wniosek miał podstawy faktyczne i prawne do jego rozpatrzenia i wydania w sprawie decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przedmiotowa sprawa dotyczy umorzenia odsetek za zwłokę G. W. w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień - grudzień 2005 r. Art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - Ordynacja podatkowa stanowi, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ponieważ omawiany wniosek o umorzenie odsetek od zaległości złożył podatnik prowadzący działalność gospodarczą w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 67b Ordynacji podatkowej, który odsyła również do regulacji wspólnotowych dotyczących udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom. Wynika to z konieczności respektowania zasady równej konkurencji, ponieważ w sytuacji, w której pomoc kierowana jest do przedsiębiorców, stosowanie preferencji wobec jednych kosztem drugich narusza wolną konkurencję. Zgodnie z treścią art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1), stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2), które stanowią pomoc publiczną udzielaną na cele wskazane w pkt 3. Art. 67a reguluje podstawowe kwestie w zakresie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, wskazując podstawowe przesłanki udzielenia ulgi, formy w jakiej możliwe jest udzielenie ulgi i rodzaje należności, które mogą być tą ulgą objęte. Natomiast art. 67b adresowany jest do węższego kręgu podatników - prowadzących działalność gospodarczą. Skoro udzielenie ulgi w spłacie m. in. zaległości podatkowej jest odstępstwem od zasady płacenia podatków, to również dla podatników będących przedsiębiorcami podstawy odstąpienia od tej zasady określone są w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że przedsiębiorcom organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie zaległości podatkowej po uprzednim rozpatrzeniu podstawowych przesłanek udzielania tych ulg, jakimi w myśl art. 67a § 1 jest: ważny interes podatnika lub interes publiczny. A zatem podstawowym warunkiem udzielenia skarżącej wnioskowanej ulgi jest w pierwszej kolejności stwierdzenie wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jak wskazano wyżej, ustalając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, ustawodawca w przepisie art. 67a Ordynacji podatkowej użył niedookreślonych zwrotów: "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną, odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Przesłankę "interesu publicznego" należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Zdarzeniem losowym będzie zaistniałe, niespodziewane zdarzenie, niezależne od woli podatnika, które spowodowało, że ten znalazł się w trudnej sytuacji materialnej, niepozwalającej mu na zapłatę zaległego podatku. Decyzja w tym przedmiocie ma charakter uznaniowy, o czym świadczy sformułowanie "organ podatkowy może". Oznacza to, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Prawem do umorzenia odsetek za zwłokę dysponuje więc zawsze tylko organ podatkowy. Jeżeli zatem wystąpią zdarzenia lub okoliczności nadzwyczajne, to organ podatkowy jest władny do ich oceny w aspekcie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i może, ale nie musi umorzyć odsetki. Uznaniowa konstrukcja omawianego przepisu praktycznie uchyla spod kontroli legalności wydanej przez organ decyzji, ponieważ decyzja negatywna nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują (zob. wyrok NSA z 22 listopada 2001 r. SA/Sz 1228/00, LEX nr 78299 ). Sądowa kontrola decyzji uznaniowej polega tylko i wyłącznie na zbadaniu, czy przed podjęciem decyzji organ podatkowy dysponował niezbędnym materiałem dowodowym uzasadniającym rozstrzygnięcie sprawy i czy dokonał wszechstronnej oceny okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Jest to więc kontrola prawidłowości postępowania poprzedzającego wydanie decyzji i jego zgodności z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie, że decyzja nie jest dowolna, bo ma oparcie w zebranym materiale dowodowym i jego ocenie, wyklucza ingerencję w swobodny wybór dokonany przez organ podatkowy zgodnie z dyspozycją przepisu prawa materialnego (zob. też wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300 i wyrok NSA z 16 stycznia 2002 r. III SA 2302/00, LEX nr 53606 ). Ocenie sądu podlega natomiast w pełni proceduralna poprawność przeprowadzonego postępowania, a więc sam proces dochodzenia przez organ podatkowy do rozstrzygnięcia sprawy oraz znajdujący odzwierciedlenie w uzasadnieniu, opis tego procesu. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną skarżącego w możliwie wnikliwy sposób oraz wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności podnoszone w postępowaniu przez niego, odnosząc się do nich w decyzji. W aktach sprawy znajduje się: oświadczenie o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-Z) – k.62, oświadczenie o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej - k.63, oświadczenie w sprawie aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej podatnika – k.61 oraz wykaz informacji o czynnościach majątkowych (...), k.70, stanowiący wykaz zawieranych przez stronę skarżącą umów nabycia, zbycia składników majątku ruchomego i nieruchomego Z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika, że okoliczności stwierdzone tymi dokumentami organy podatkowe wzięły pod uwagę i w ramach swobodnej oceny materiału dowodowego uznały, rozpatrując je w kontekście zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, że nie dają one podstaw do umorzenia zaległości podatkowej skarżącego. Organy obu instancji w sposób wyczerpujący zebrały dostępny im materiał dowodowy, obrazujący sytuację majątkową G. W., zarówno w aspekcie jego sytuacji rodzinnej, majątkowej, jak i możliwości zarobkowych. Tym samym dokonana ocena i podjęte rozstrzygnięcie nie są dowolne. W tej sytuacji, gdy organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne, i w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się w granicach uznania administracyjnego, Sąd nie znalazł podstaw do uznania jej za niezgodną prawem. Niezależnie od powyższego, w odniesieniu do argumentacji wniosku, odwołania i skargi wskazać należy, że sądząc z ich treści, odwołania od decyzji pierszoinstancyjnej, wniosku o umorzenie zaległości podatkowej oraz wyjaśnień składanych przez skarżącego w toku postępowania w sprawie, oczekiwał on, że w toku i w wyniku tego postępowania nastąpi odwrócenie niekorzystnych w ocenie skarżącego skutków prawnych, które wyniknęły dla niego w wyniku postępowania zakończonego prawomocnymi decyzjami zmieniającymi stronie rozliczenie w podatku VAT. Należy jednak podkreślić, że postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, czy też odsetek za zwłokę jest postępowaniem samodzielnym, którego przedmiotem jest rozstrzygnięcie losu prawnego zobowiązań podatkowych, już powstałych we właściwym dla nich trybie i na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów (zgodnie z art. 53 § 3 o.p. odsetki za zwłokę nalicza podatnik odpowiadający za zaległości podatkowe). W toku postępowania o umorzenie zaległości podatkowej lub o umorzenie odsetek za zwłokę nie można, co do zasady, kwestionować i weryfikować co do meritum przebiegu i rezultatów postępowania, w wyniku którego one powstały. Postępowanie prowadzone na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej nie może być bowiem traktowane jako "dodatkowa instancyjność", gdyż inne są jego cele i przesłanki podejmowanych w jego ramach rozstrzygnięć (podobnie: wyrok z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. III SA/Wa 188/2004 r., Lex Polonica nr 379007) W tych okolicznościach, uznając iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów prawa materialnego, które były podstawą jej wydania, oraz zgodnie z zachowaniem procedury podatkowej, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.