I SA/Łd 1122/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi Piotrkowskiej Spółdzielni Mieszkaniowej w P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację. I SA/Łd 1122/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...], wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z upoważnienia Ministra Finansów, doręczoną stronie w dniu 13 lipca 2010 r., uznano, że stanowisko P. Spółdzielni Mieszkaniowej (dalej "Spółdzielnia"), przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2010 r. (data wpływu 9 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 6 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika jest: - prawidłowe - w części dotyczącej ustalenia kwoty podlegającej zwolnieniu przedmiotowemu, - nieprawidłowe - w zakresie wysokości kwoty do wykazania w informacji PIT-8C. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółdzielnia posiada w swoich zasobach dwa budynki mieszkalne z przeznaczeniem tylko dla seniorów. Osoba ubiegająca się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu wnosi zaliczkę na wkład mieszkaniowy, która obecnie wynosi 40% wartości rynkowej lokalu. Członek Spółdzielni w 1990 roku otrzymał przydział, wpłacił zaliczkę na wkład mieszkaniowy w wysokości 714.000,00 starych zł, po denominacji 71,40 zł. W 2010 roku wypowiedział członkostwo i przekazał lokal do dyspozycji Spółdzielni. Zwaloryzowana zaliczka dla byłego członka wynosi 34.120,00 zł (wartość rynkowa - 85.300 zł x 40%). Zaliczka na wkład mieszkaniowy dotyczy spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) która kwota jest przychodem zwolnionym z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2) jaką informację powinna sporządzić Spółdzielnia w związku ze zwrotem wartości rynkowej lokalu byłemu członkowi? Zdaniem wnioskodawcy, przychodem zwolnionym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy jest kwota 71,40 zł. Spółdzielnia powinna sporządzić PIT-8C i wykazać kwotę 34.048,60 zł. Ustosunkowując się do stanowiska wnioskodawcy organ wskazał na art. 9 ust 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Kwestię nabycia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego oraz warunków zwrotu wniesionego wkładu reguluje ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.), powoływana dalej jako "u.s.m.". Stosownie do art. 4 ust. 3 tej ustawy, członkowie spółdzielni, którzy oczekują na ustanowienie na ich rzecz spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo prawa odrębnej własności lokalu, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów budowy lokali przez wnoszenie wkładów mieszkaniowych lub budowlanych. Na podstawie art. 8 pkt 3 u.s.m. w sprawach nieuregulowanych w ustawie prawa i obowiązki członków spółdzielni dotyczące w szczególności wnoszenia i ustalania wysokości wkładu mieszkaniowego i budowlanego określają postanowienia statutu spółdzielni. Wkład mieszkaniowy (budowlany) stanowi formę, w jakiej członek spółdzielni uczestniczy w pokrywaniu kosztów budowy lokalu. Wydatki na wkłady mieszkaniowe (budowlane) do spółdzielni wpłacane są natomiast w celu uzyskania spółdzielczego prawa do lokalu lub odrębnej własności lokalu. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.s.m, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego wygasa z chwilą ustania członkostwa oraz w innych wypadkach określonych w niniejszym rozdziale. Natomiast stosownie do art. 11 ust. 21 i ust. 24 u.s.m., w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Przysługująca osobie uprawnionej wartość rynkowa nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię zgodnie z postanowieniami statutu. Warunkiem wypłaty, o której mowa w ust. 21, jest opróżnienie lokalu. Zwrot wkładów wniesionych do spółdzielni stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednocześnie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. W rozpoznawanej sprawie kwota zwróconego wkładu mieszkaniowego, do wysokości wkładu uprzednio wniesionego do Spółdzielni - czyli w przedmiotowej sprawie 71,40 zł (po denominacji) - korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe. Zgodnie z art. 20 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Nadwyżka pomiędzy uzyskanym przychodem a wniesionym wkładem będzie stanowiła przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten podlega wykazaniu w rocznym zeznaniu podatkowym składanym przez podatnika za rok podatkowy, w którym nastąpi zwrot wkładu. W myśl art. 42a u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Reasumując, dokonując zwrotu wkładu Spółdzielnia nie ma obowiązku poboru zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, natomiast -stosownie do art. 42a u.p.d.o.f. - powinna wystawić za ten rok informację o przychodach z innych źródeł PIT-8C na kwotę stanowiącą różnicę między wartością rynkową mieszkania a wysokością zwrotu wkładu mieszkaniowego, czyli kwotę 85.228,60 zł. Stanowisko w zakresie kwoty na jaką należy wystawić informację PIT-8C jest zatem nieprawidłowe. Pismem nadanym w polskiej placówce pocztowej w dniu 19 lipca 2010 r., Spółdzielnia wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, prezentując argumenty jak we wniosku o dokonanie interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia 16 sierpnia 2010 r. organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia [...]r. Interpretacja Ministra Finansów została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez Spółdzielnię z powodu niezgodności z prawem w zakresie dotyczącym wysokości kwoty do wykazania w informacji PIT – 8C. W związku z tym Spółdzielnia wniosła o wydanie orzeczenia zmieniającego zaskarżoną interpretację w ten sposób, że: stosownie do art. 42a u.p.d.o.f. Spółdzielnia powinna wystawić za dany rok informację o przychodach z innych źródeł PIT – 8C na kwotę stanowiącą 40 % wartości rynkowej mieszkania znajdującego się w Domu Seniora, to jest w wysokości 34.120 zł, pomniejszonej o 71,40 zł zwrotu wkładu wniesionego w 1990 r. W uzasadnieniu zarzucono, że organ podatkowy przeanalizował i wziął pod uwagę jedynie przepis art. 11 ust. 21 u.s.m., pominął zaś treść art. 121 tej ustawy. Norma ta stanowi, że Statut Spółdzielni może przewidywać ograniczenie możliwości przeniesienia przez Spółdzielnię na inne osoby własności lokali mieszkalnych w domach dla inwalidów, osób samotnych i innych domach o specjalnym przeznaczeniu (art. 12 ust 1 u.s.m.). Kierując się tym przepisem Spółdzielnia ustanowiła w Statucie wyjątek od zasady, polegający na tym, że uprawnienie członka Spółdzielni do żądania przeniesienia na niego własności lokalu mieszkalnego nie przysługuje temu członkowi Spółdzielni, który posiada spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu znajdującego się w domu (domach) specjalnego przeznaczenia dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych. Członkom Spółdzielni posiadającym lokal mieszkalnych w domach o specjalnym przeznaczeniu - Domach Seniora przysługuje do tych lokali spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, które w myśl § 86 Statutu nie może być przekształcone w odrębną własność. Zgodnie z § 86 Statutu Spółdzielni oraz § 8 i 9 Regulaminu w sprawie trybu rozliczeń finansowych Spółdzielni z członkami z tytułu wkładów mieszkaniowych i budowlanych w eksploatowanych zasobach lokalowych z 28 października 2008 r. osoba ubiegająca się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w Domu Seniora wnosi zaliczkę na wkład mieszkaniowy stanowiący 40 % wartości rynkowej mieszkania. A w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w Domu Seniora zwraca byłemu członkowi lub osobie uprawnionej wniesioną zaliczkę również w wysokości 40 % wartości rynkowej. Oceny charakteru świadczenia pieniężnego w postaci wnoszonej przez członka zaliczki na wkład mieszkaniowy w Domu Seniora należy dokonać z uwzględnieniem przepisów u.s.m. oraz przepisów prawa wewnętrznego Spółdzielni. Ta sama zasada dotyczy zwrotu zaliczki wniesionej na wkład mieszkaniowy w razie wygaśnięcia prawa do tego lokalu. Ustawodawca bowiem, dając Spółdzielni prawo do swobodnego ustalenia przez nią zasad ograniczenia możliwości przeniesienia przez Spółdzielnię na inne osoby własności lokali mieszkalnych w domach specjalnego przeznaczenia (w Domach Seniora) miał na uwadze zapewne fakt, że nie wszyscy członkowie Spółdzielni są w stanie ponieść koszty wniesienia pełnego wkładu mieszkaniowego (budowlanego) w celu uzyskania spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Dotyczy to w szczególności osób w starszym wieku, emerytów i rencistów, osób samotnych. Spółdzielnia na rynku mieszkaniowym lukę w dostępie do mieszkań częściowo zagospodarowuje. Art. 121 u.s.m. jest przepisem szczególnym sankcjonującym wyjątkowe uregulowanie zasad rządzących domami specjalnego przeznaczenia w Statucie Spółdzielni oraz regulaminach uchwalonych przez Radę Nadzorczą. W związku z powyższym, zgodnie z powołanymi przepisami wewnętrznego prawa Spółdzielni tj. Statutu i regulaminów oraz w świetle art. 20 u.p.d.o.f. zwrot zaliczki na wkład mieszkaniowy w Domu Seniora jest niewątpliwie przychodem z innych źródeł. Zdaniem skarżącej osoba otrzymująca zwrot tej zaliczki uzyskuje realny przychód w tej konkretnej sprawie w kwocie 34.120 zł, pomniejszonej o 71,40 zł (po denominacji) wkładu wniesionego przez poprzedniego członka Spółdzielni w 1990 r. Zaliczka obliczana jest od wartości rynkowej mieszkania, do którego przysługiwało członkowi spółdzielcze prawo do lokalu i wartość ta wynosi 83.400 zł. Realnie, po wygaśnięciu lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w Domu Seniora, osoba uprawniona nie uzyska nigdy przychodu w postaci rynkowej wartości tego mieszkania, gdyż zgodnie z § 27 Statutu Spółdzielni w związku z § 86 ust. 3 Statutu i § 8 § 9 Regulaminu z 28 października 2008 r., osoba uprawniona otrzyma jedynie zwrot wniesionej uprzednio zaliczki w wysokości 40 % wartości rynkowej mieszkania. Zwrócona zaliczka nie może być wyższa od kwoty jaką Spółdzielnia może uzyskać od osoby obejmującej dany lokal. Nowa osoba obejmująca w przyszłości lokal w Domu Seniora wnosi zaliczkę także w wysokości 40 % wartości rynkowej mieszkania. Skarżąca podkreśliła, że wyliczenie przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie stanowi katalogu zamkniętego. Zatem dopuszczalnym jest stwierdzenie, że zwrot zaliczki na wkład mieszkaniowy w Domu Seniora w kwocie 34.048,60 zł jest właśnie przychodem z innych źródeł, którego charakter prawny dostatecznie objaśniają przepisy wewnętrzne Spółdzielni. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wprawdzie w niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji są przepisy u.p.d.o.f., jednakże dla ustalenia wysokości kwoty, którą Spółdzielnia powinna wykazać zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f., konieczne jest odniesienie się do przepisów branżowych, gdyż tylko one dają podstawę dla ustalenia prawidłowej wysokości kwoty przychodu, którą należy wykazać w informacji PIT-8C. Na podstawie art. 10 ust. 2 u.s.m. członek, o którym mowa w ust. 1 (ubiegający się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego), wnosi wkład mieszkaniowy według zasad określonych w statucie w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Jeżeli część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu, członek jest obowiązany uczestniczyć w spłacie tego kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na jego lokal. W myśl art. 11 ust. 21 zd. 1 u.s.m. w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Zgodnie z art. 11 ust. 22 u.s.m. z wartości rynkowej lokalu potrąca się przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności niewniesiony wkład mieszkaniowy. Jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków, potrąca się również nominalną kwotę umorzenia kredytu lub dotacji, w części przypadającej na ten lokal oraz kwoty zaległych opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1, a także koszty określenia wartości rynkowej lokalu. Przepisu art. 11 ust. 21 u.s.m. nie można czytać w oderwaniu od kolejnych przepisów art. 11 u.s.m. - ust. 22 i ust. 23. Inaczej wynikałoby z niego, że były członek (albo inna uprawniona osoba), który zapłacił w postaci wkładu mieszkaniowego tylko część kosztów budowy lokalu ma otrzymać pełną wartość rynkową lokalu. Jeżeli zatem osoba, której przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego wniosła jedynie zaliczkę na wkład mieszkaniowy w wysokości 40% tego wkładu, to nie może uzyskać pełnej wartości rynkowej lokalu. Z art. 11 ust. 22 u.s.m. wynika bowiem, że z wartości rynkowej lokalu potrąca się m. in. niewniesiony wkład mieszkaniowy. W tej sytuacji błędne jest stanowisko organu, z którego wynika, że w informacji PIT-8C Spółdzielnia powinna wykazać kwotę stanowiącą różnicę między wartością rynkową mieszkania a wysokością zwrotu wkładu mieszkaniowego. Należy podkreślić również, że przed nowelizacją u.s.m. z 14 czerwca 2007 r. art. 11 ust. 2 u.s.m. określał zasady zwrotu wkładu mieszkaniowego w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Obecnie natomiast przepisy u.s.m. nie przewidują już zwrotu wniesionego przez członka wkładu mieszkaniowego w kwocie zwaloryzowanej odpowiednio do wartości rynkowej lokalu. Zasady rozliczania wkładów mieszkaniowych wynikać będą z przepisów wewnętrznych Spółdzielni, do wydania których umocowanie zawiera u.s.m. Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do zajęcia stanowiska jaką kwotę powinna wykazać Spółdzielnia w informacji PIT-8C, mając na względzie potrącenia wynikające z art. 11 ust. 22 u.s.m. Z powyższych względów, na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji. Sz.Ch.