II FSK 1398/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Po 832/10 w sprawie ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez T.K. interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. T.K. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazała, że 28 listopada 2006 r. wykupiła od spółdzielni mieszkaniowej mieszkanie własnościowe, w którym mieszkała od 20 lat, a następnie 29 października 2009 r. dokonała ustanowienia odrębnej własności tego mieszkania. W dniu 5 marca 2010 r. mocą umowy dożywocia sporządzonej w formie aktu notarialnego przeniosła własność mieszkania, którego wartość została określona na 200.000 zł, na rzecz siostrzenicy i jej męża. Nabywcy mieszkania zapłacili od umowy 2% podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu 17 marca 2010 r. Urząd Skarbowy P. powiadomił wnioskodawczynię o obowiązku zapłaty podatku dochodowego od zbycia mieszkania w wysokości 20.000 zł (10% wartości mieszkania). W odpowiedzi na zapytanie, które wnioskodawczyni otrzymała 23 kwietnia 2010 r. od tego organu stwierdzono, że umowa dożywocia ma charakter umowy odpłatnej i dlatego zobowiązana jest do zapłaty należnego podatku dochodowego. W związku z powyższym zadała następujące pytania: a) czy zbycie lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia zawartej przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych? b) czy w przypadku, kiedy wnioskodawczyni nie uzyskała przychodu w związku z umową dożywocia ma zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) jako podstawa opodatkowania? Zdaniem wnioskodawczyni, w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) przychód powstaje jedynie wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości zostało dokonane przed upływem 5 lat. W ocenie wnioskodawczyni, w umowie dożywocia istnieje zapis zobowiązujący siostrzenicę do dostarczenia jej żywności, ubrań, mieszkania itd., jednakże z tego nie korzysta i nie będzie korzystać. Wnioskodawczyni uważa, że żadnego dochodu nie uzyskała. Intencją umowy dożywocia była chęć podziękowania siostrzenicy za jej obecną i ewentualnie przyszłą opiekę, kiedy nie mogła samodzielnie egzystować. Siostrzenica przez kilka lat wychowywała się u wnioskodawczyni, która traktuje ją jak własne dziecko. Wnioskodawczyni nie może skorzystać z ulgi podatkowej, przez przeznaczenie pieniędzy ze zbycia mieszkania na zakup w ciągu 2 lat innego mieszkania lub domu, gdyż żadnych pieniędzy nie otrzymała. 2. Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji z 5 sierpnia 2010 r. stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Wskazał, że umowa dożywocia ma charakter odpłatny i jej zawarcie jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem organu podatkowego umowa dożywocia zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ podkreślił, że zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia dokonane z upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu tym podatkiem, na zasadach określonych w art. 28 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. 3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem powyższej interpretacji indywidualnej Minister Finansów odmówił zmiany rozstrzygnięcia. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 4. W skardze wnioskodawczyni zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f. w zw. z art. 908 Kodeksu cywilnego i błędne zastosowanie art. 19 ust 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy dożywocia stanowi odpłatną czynność prawną i w związku z tym przychód uzyskany w drodze zawarcia umowy podlega opodatkowaniu podatkiem od przychodów osób fizycznych. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesioną skargę za zasadną i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) uchylił interpretację. Wskazał, że organ podatkowy nieprawidłowo zastosował w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. oraz nietrafnie zakwalifikował umowę o dożywocie jako umowę odpłatną. W konsekwencji błędnie też przyjął, że w sprawie ma zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., jako podstawa opodatkowania. Sąd wskazał, że umowa dożywocia uregulowana w art. 908 – 916 Kodeksu cywilnego polega na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. W ocenie Sądu charakter umowy dożywocia, przesądza o tym, iż jest ona umową konsensualną i wzajemną - jednakże nie ma charakteru odpłatnego w rozumieniu powoływanych w interpretacji norm podatkowych. Odpłatność świadczenia ma bowiem miejsce w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej - bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu. W przypadku umowy dożywocia nie można mówić o bezpośrednim przełożeniu tego świadczenia na określoną sumę pieniężną. Z powyższych powodów Sąd uznał za zasadne zarzuty skarżącej kwestionujące przyjęcie, że umowa o dożywocie jest umową odpłatną, podlegającą opodatkowaniu. Zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3c u.p.d.o.f. Skarga kasacyjna. 6. Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umowa o dożywocie nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie oraz art. 19 ust 1 i 3 poprzez jego niezastosowanie. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 8. Skarga kasacyjna jest zasadna. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zawarcie umowy dożywocia jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.? Przed dokonaniem odpowiedzi na tak postawione pytanie koniczne jest przypomnienie treści obowiązujących w 2010 r. przepisów. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f.: źródłami przychodów są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości; jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, (..). Z kolei w myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.: przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. (...). Przepis art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi: wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. 9. Z powyżej cytowanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabycie to nastąpiło. Wysokość przychodu ustala się natomiast w oparciu o wartość nieruchomości wyrażoną w umowie. Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego: jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Z art. 908 § 1 k.c. wynika zatem, że umowa dożywocia polega na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. Jeśli tak, to nie ulega wątpliwości, że w następstwie zawarcia umowy dożywocia T.K. zbyła nieruchomość, przenosząc jej własność na rzecz swojej siostrzenicy. Skoro doszło do zbycia nieruchomości, to dla uznania, że zbycie to stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. konieczne jest ustalenie czy miało ono charakter odpłatny. Tylko bowiem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, po stronie podatnika powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przez umowę o dożywocie właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, nabywca zaś zobowiązuje się zapewnić zbywcy lub osobie mu bliskiej, lub też zbywcy i osobie bliskiej dożywotnie utrzymanie. Za niesporne uznać należy, że jest to umowa zobowiązująca i wzajemna. Jednakże w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji nie ma również wątpliwości, że umowa ta ma również charakter odpłatny. Nieodpłatność umowy oznacza, że jedna ze stron dokonuje przysporzenia kosztem uszczuplenia własnego majątku, bez uzyskania ekwiwalentnego świadczenia od drugiej strony. Cechą umów odpłatnych jest natomiast to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 825/09 (dostępny w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Argumentację o odpłatnym charakterze umowy o dożywocie wzmacnia również treść art. 913 § 1 k.c. Przepis ten przewiduje możliwość dokonania w drodze orzeczenia sądowego zamiany uprawnień objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty, odpowiadającej wartości tych uprawnień. Powyższe potwierdza wskazaną wyżej tezę o odpłatności umowy o dożywocie. W sytuacji o jakiej mowa w tym przepisie w sposób wyraźny wskazano na istnienie ekwiwalentnego świadczenia uzyskiwanego przez zbywcę nieruchomości, mającego już konkretny wymiar finansowy, wynikający z orzeczenia sądu. Z kolei w myśl art. 914 k.c.: jeżeli zobowiązany z tytułu umowy o dożywocie zbył otrzymaną nieruchomość, dożywotnik może żądać zamiany prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tego prawa. Ponadto nie ulega także wątpliwości, że w przypadku niewykonywania uprawnień z tytułu umowy dożywocia dożywotnik, obok uprawnień przyznanych mu w art. 913 i 914 k.c., może dochodzić na drodze sądowej świadczeń wymagalnych, jak też może żądać naprawienia szkody będącej następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania umowy dożywocia na zasadach ogólnych (art. 471 i n. k.c.) – por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 11 września 2012 r., sygn. V ACa 270/12 (dostępny w systemie LEX nr 1223190). Dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest zatem istotne, czy siostrzenica faktycznie wywiązuje się ze swoich zobowiązań wynikających z umowy dożywocia. Pogląd o odpłatnym charakterze umowy dożywocia prezentowany jest również w piśmiennictwie (zob. E. Niezbecka [w:] A. Kidyba (red), Kodeks cywilny. Tom III. Zobowiązania – część szczególna, komentarz do art. 908 k.c., pkt 5, dostępny w systemie LEX). 10. W świetle powyższych rozważań uznać należy, że zawarta przez T.K. umowa o dożywocie ma charakter odpłatny. Tym samym trafnie autor skargi kasacyjnej uznał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że umowa dożywocia nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Argumentacja Sądu pierwszej instancji wskazująca, że sprawy tego rodzaju dotyczą zazwyczaj osób w podeszłym wieku, a umowy te mają zmierzać do zapewnienia im utrzymania i opieki na wypadek utraty zdolności do samodzielnego bytowania, może stanowić jedynie, słuszny zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, postulat dla ustawodawcy, aby wyłączyć tego rodzaju czynności ze źródeł opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Okoliczności te nie mogą jednak uzasadniać wykładni, która pomijać będzie charakter odpłatny umowy dożywocia. Końcowo trzeba podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, zgodnie z którym umowa dożywocia jest umową odpłatną z konsekwencjami wynikającymi z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.do.f. oraz art. 19 ust. 1 u.p.do.f. jest jednolity (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, oraz z 10 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2625/10; dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 11. Biorąc powyższe pod uwagę, uznając, że w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i skargę oddalił. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.