III SA/Wa 1178/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. (dawniej "I. Sp. z o.o.") z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o.o. (dawniej "I. Sp. z o.o.") z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] listopada 2009 r. I. Sp. z o.o. ( późniejsza nazwa A. Sp. z o.o. dalej "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych oraz sposobu ich dokumentacji. W uzasadnieniu wniosku przedstawiła stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że jest producentem farb dekoracyjnych, lakierów i impregnatów. W celu intensyfikacji sprzedaży swoich produktów planuje zawrzeć od stycznia 2010 r. umowy dystrybucyjne ze swoimi kontrahentami, w ramach których nabędą oni prawo do uzyskania określonych rabatów, premii pieniężnych od obrotu oraz wynagrodzenia za usługi marketingowe i reklamowe. W sytuacji, gdy kontrahent będzie uprawniony do określonego rabatu dokumentowane będzie to w fakturze VAT wystawianej kontrahentowi za zakup towarów. Jeżeli jakiś rabat jest udzielony po wystawieniu faktury VAT wystawiana będzie do niej faktura VAT KOREKTA. Poza rabatami Spółka przewiduje, że kontrahent będzie uprawniony do uzyskania premii pieniężnych pod warunkiem zrealizowania określonej wartości zakupów. Będą to premie rozliczane w różnych okresach rozliczeniowych (miesięcznie, kwartalnie bądź rocznie) a wartość ich będzie ustalana jako procent wartości zakupów zrealizowanych w tym okresie. Każdemu z kontrahentów w zawartej z nim umowie zostanie określony pewien poziom zakupów po realizacji którego będzie on uprawniony do uzyskania premii. Do uzyskania premii kontrahent nie będzie musiał spełnić żadnych dodatkowych warunków. Premie pieniężne od obrotu strony zamierzają rozliczać na podstawie wystawianych przez kontrahenta not księgowych. Kolejnym obszarem współpracy podatnika i kontrahenta mającym na celu zwiększenie sprzedaży produktów podatnika jest podejmowanie przez kontrahenta różnorodnych działań marketingowych i reklamowych. W tym przypadku kontrahentowi przysługiwać będzie wynagrodzenie dokumentowane wystawianą przez niego fakturą VAT. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca postawiła dwa pytania: 1. Czy premia pieniężna przewidziana wyłącznie za osiągnięcie w określonym czasie danej wartości obrotów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 2. Czy sposób dokumentacji powyższych premii pieniężnych za pomocą not księgowych jest prawidłowy? Odnośnie pytania pierwszego Spółka stanęła na stanowisku, że premia pieniężna nie stanowi odpłatnej dostawy towarów choć jest z nią związana. Zdaniem Spółki premia pieniężna nie jest też świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT. Odnośnie pytania drugiego Spółka uznała, że skoro premie pieniężne należne za osiągnięcie określonej wartości zakupów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to powinny być dokumentowane przez kontrahenta notami księgowymi. Jako że premia pieniężna nie jest przypisana do żadnej konkretnej transakcji dostawy towarów to podatnik nie ma obowiązku wystawiać faktur VAT KOREKT do faktur dokumentujących dostawy towarów. Spółka wskazała, że zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.), podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Spółka dodała ponadto, że art. 29 u.p.t.u. stanowi o obrocie z tytułu jednej konkretnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w tym przypadku z tytułu dostawy towarów). Zdaniem Spółki nie można mówić o obrocie, w rozumieniu tego przepisu, gdy mamy do czynienia z sumą takich transakcji w określonym czasie. W związku z powyższym rabat może dotyczyć tylko i wyłącznie obrotu z tytułu jednej konkretnej transakcji a nie sumy obrotów z tytułu wielu transakcji. Wysokość przyznawanej kontrahentowi premii pieniężnej jest zmienna w zależności od ilości zakupionych przez niego towarów. Premia nie jest zatem związana z konkretną dostawą towarów, ale jest rezultatem wszystkich wyników osiągniętych przez kontrahenta w określonym czasie (np.: w danym miesiącu, kwartale, roku). W istocie Skarżąca dokonując dostawy, tj. przenosząc własność towarów na kontrahenta, realizuje swoje zobowiązania i za to otrzymuje od niego należność a w związku z tym, że dostawa ta w ustalonym czasie osiągnęła określoną wartość, dostawca udziela nabywcy premii. Następuje to jednak w sytuacji, gdy należności za poszczególne konkretne dostawy zostały już rozliczone, a więc premia nie jest przypisana do którejkolwiek z tych dostaw. W związku z powyższym Spółka uznała, ze przepis § 13 w/w rozporządzenia nie znajdzie w tej sytuacji zastosowania co pozwala podatnikowi i kontrahentowi na rozliczanie premii pieniężnych za pomocą not księgowych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2010 r. uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie opodatkowania otrzymanej premii pieniężnej oraz za nieprawidłowe w zakresie dokumentowania. W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ podatkowy powołując się na treść art. 29 ust.1 u.p.t.u. wskazał, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u., zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Organ dodał, że na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u., podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Organ dodał, że w sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Organ dodał, że rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. Organ podatkowy dodał, że poza rabatami podatnik również przewiduje, że kontrahent będzie uprawniony do uzyskania premii pieniężnych pod warunkiem zrealizowania określonej wartości zakupów. Będą to premie rozliczane w różnych okresach rozliczeniowych (miesięcznie kwartalnie bądź rocznie). Ich wartość będzie ustalana jako procent wartości zakupów zrealizowanych w tym okresie. Każdemu z kontrahentów w zawartej z nim umowie zostanie określony pewien poziom zakupów po realizacji którego będzie on uprawniony do uzyskania premii. Do uzyskanie premii kontrahent nie będzie musiał spełnić żadnych dodatkowych warunków. Premie pieniężne od obrotu strony zamierzają rozliczać na podstawie wystawianych przez kontrahenta not księgowych. I ta ostatnia sytuacja jest przedmiotem interpretacji. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że opisana przez Spółkę "premia pieniężna - bonus" stanowi w istocie rabat obniżający u Skarżącej wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. - zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem na podstawie przepisu §13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., należy wystawić fakturę korygującą, odnoszącą się do faktur dokumentujących wartość zakupów do uzyskania powyższego rabatu w określonym czasie, ponadto uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 tego rozporządzenia. Pomimo wystosowania przez Spółkę wezwania do uzsunięcia naruszenia prawa organ podatkowy nie zmienił swojego stanowiska w tej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w części, w której organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe tj. w zakresie sposobu dokumentowania premii pieniężnych. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 29 ust. 4 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku premia pieniężna wypłacana kontrahentom przez Skarżącą stanowi rabat obniżający u Skarżącej wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami, który zmniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, - § 13 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. poprzez uznanie, iż w stanie faktycznym, którego dotyczy interpretacja Skarżąca powinna wystawiać faktury korygujące, które powinny zawierać obowiązkowe elementy wskazane w § 13 ust. 2 Rozporządzenia, - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. Dalej powoływanej jako O.p.) poprzez nienależyte uzasadnienie stanowiska organu, iż premie pieniężne wypłacane przez Skarżącą kontrahentom i odnoszące się do ogółu dostaw dokonanych na ich rzecz w danym okresie stanowią rabaty obniżające u Skarżącej wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami i zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. zmniejszające podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, - art. 5 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez przyjęcie, iż Spółka ma obowiązek dokumentowania wypłacanych premii pieniężnych za pomocą faktur korygujących i pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, bez uwzględnienia faktu, iż nałożenie tego obowiązku narusza, w stanie faktycznym opisanym we wniosku (tj. w sytuacji braku rabatu przyporządkowanego do konkretnej dostawy), zasadę proporcjonalności. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ w interpretacji w zakresie, w jakim uznał on, że premie pieniężne wypłacane kontrahentom Skarżącej stanowią rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami, który zmniejsza podstawę opodatkowania i powinien zostać udokumentowany poszczególnymi fakturami korygującymi odnoszącymi się do tych konkretnych dostaw. Ponadto Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia przez organ naruszenia art. 29 ust.4 u.p.t.u. wskazała, że zdaniem Skarżącej, aby daną płatność dokonywaną na rzecz kontrahenta, której wysokość jest zależna od wartości zakupów dokonanych przez tego kontrahenta w ustalonym okresie traktować jak rabat, z pozostałych okoliczności faktycznych lub z zapisów umownych powinno wynikać, iż płatność ta obniża cenę należną od kontrahenta za konkretną dostawę/dostawy towarów dostarczonych przez Skarżącą. Z uwagi na to, iż cena należna od kontrahenta za towary jest określona w umowie zawieranej przez Skarżącą z kontrahentem, zdaniem Skarżącej, obniżka tej ceny powinna również wynikać z umowy lub aneksu do umowy. Przykładowo, umowy zawierane przez Spółkę z kontrahentami przewidują również, iż Partner Handlowy otrzyma rabat podstawowy (na fakturze) w wysokości 20% od ceny wynikającej z cennika. Zdaniem Skarżącej tego typu obniżka, określona w umowie, stanowi typowy przykład rabatu, w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., pomniejszającego podstawę opodatkowania VAT. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Skarżącej, premie pieniężne, będące przedmiotem wniosku, stanowią jedynie jednostronne świadczenie pieniężne, do wypłaty którego zobowiązują Skarżącą określone okoliczności wskazane w umowie zawartej z kontrahentem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać, w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, zrealizowania określonego z góry pułapu zakupów - za świadczenie usługi. Zauważyć należy, że w tej sprawie, na określoną wysokość obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art. 8 ust. 1 u.p.t.u., z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą. Podobne stanowisko jest dość powszechnie zajmowane przez sądy administracyjne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06 niepubl., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2023/08, Lex nr 458765). W ocenie Sądu mając na uwadze okoliczność, że premie których dotyczy niniejsza sprawa nie dotyczą żadnej konkretnej dostawy, gdyż jak wskazała Spółka we wniosku o wydanie interpretacji są wypłacane od sumy obrotów zreralizowanych z kontrahentem, neleżało stwierdzić, że nie mogą być one traktowane jako rabat, który zgodnie ztreścią art. 29 ust. 4 u.p.t.u. powinien pomniejszać wartość podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży stanowiących podstawę do naliczenia premii. W sytuacji, gdy premie nie wiążą się z konkretnymi dostawami brak jest możliwości przypisania ich to tych trnsakcji celem skorygowania wartości tych transakcji, która stanowi podstawę opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto w ocenie Sądu stanowisko organu według, którego wartość premii należy dokumentować w formie faktur korygujących nie może być zaakceptowane z tego względu, że same premie nie podlegają opodatkowaniu, co także potwierdził organ w zaskarżonej interpretacji. W sytuacji, gdy premia pieniężna nie podlega opodatkowaniu brak jest możliwości skorygowania o jej wartość wcześniejszej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu. W przypadku kwot, o których mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. chodzi o kwoty, które są należne z tytułu wcześniej dokonanych czynności podlegających opodatkowaniu. Kwoty te w swej wartości zawierają podatek VAT i kwoty netto. Korekta sprzedaży opodatkowanej polega na odpowiednim zmniejszeniu wartości netto sprzedaży i podatku należnego o wartość netto kwoty upustu, rabatu, zmniejszenia ceny (art. 29 ust. 4 u.p.t.u.) i kwoty podatku VAT zawartego w kwocie zmniejszającej wartość sprzedaży. Inne kwoty niż kwoty zmniejszające należność z tytułu sprzedaży opodatkowanej nie mogą, zdaniem Sądu zmniejszać obrotu z tytułu tej sprzedaży. Potwierdza to także treść przepis § 13 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. stanowiący, że faktura VAT powinna wykazywać kwotę zmniejszenia podatku. Z tych względów zdaniem Sądu za całkowiciue bezzasadny należało uznać wyrażony w niniejszej interporetacji pogląd, według którego udzielenie premii niepodlegającej opodatkowaniu powinno stanowić podstawę do skorygiowania wartości innych czynności podlegających opodatkowaniu i udokumentowania tej czynności fakturą korygującą. Działanie takie jest technicznie niewykonalne, gdyż w przypadku otrzymania nieopodatkownej premii niewziązanej z żadną konkretną dostawą nie wiadomo, do której dostawy przypasać premię jako wartość korygującą wartość dostawy. Ponadto nie można wskazać jakie wartości wykazane na fakturze premia ma pomniejszyć, czy ma zmniejszać wartość netto, czy też wartość netto i podatek. Żaden z tych wariantów niemoże być uznany za prawidłowy, ponieważ sama premia nie jest opodatkowana i nie można jej przypsać wartościom wykazanym na fakturze VAT, którą maiłaby ona korygować. .Zdaniem Sądu w rozważanej sytuacji niemożliwoe byłoby wystawienie prawidłowej faktury korygującej zawierającej wszystkie dane okreslone w § 13 ust. 2 ww.rozporządzenia. Z tych powodów Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 29 ust. 4 u.p.t.u. i § 13 ust. 1 i 2 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez nienależyte uzasadnia stanowiska wyrażonego przez organ w interpretacji. W ocenie Sądu zaskarzona interpretacja zawierała ocenę prawną stanowiska Skarćej Spólki, które zostalo przedstawione we wnioisku o wydanie interpretacji oraz uzasadnienia prawne tego stanowiska. Okoliczność, że ocena prawna zawarta zaskarzponej interpretacji narszała wyienione przepisy prawa nie uzasadnia zarzutu naruszenia 14c § 1 i § 2 O.p. Zdaniem Sądu wobec stwierdzonej niezgodności zaskarżonej interpretacji z pwołanymi przepisami brak było podstaw do roważania w ninejszej sprawie zarzutu naruszenia przez organ zasady proprcjonalności. Tego rodzaju zarzut może być formułowany w stosunku do środków prawnych zgodnych z prawem krajowym, które nakładają na adresatów norm prawnych obowiązki niewspółmiernie uciążliwe w stosunku do celów, których realizacji środki te mają służyć. Skoro zaskarżona interpretacja nie była zgodna z prawem to nie było podstaw do oceny jej legalności podk kątem zasady proporcjonalności. Rozpoznając ponownie sprawę, organ będzie obowiązany wydać nową interpretację uwzględniającą podgląd wyrażony w niniejszym wyroku przez Sąd rozpoznający sprawę. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.