I SA/Rz 740/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 14 grudnia 2010r. sprawy ze skargi Gminy Miasta R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy Miasta R. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Indywidualną interpretacją z dnia [...] czerwca 2010r. Minister Finansów stwierdził, iż przedstawione we wniosku stanowisko Gminy Miasto R. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności rozliczenia środków pieniężnych Funduszu Spójności w trybie konwersji wierzytelności - jest nieprawidłowe. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Gmina Miasto R., w ramach wykonywania zadań własnych realizuje projekt pn. "Program poprawy wody pitnej aglomeracji ......" współfinansowany ze Środków Funduszu Spójności. Beneficjentem środków Funduszu Spójności jest Gmina Miasto R.. Projekt jest realizowany w drodze umowy delegowania praw i obowiązków Beneficjenta na M. Sp. z o. o. - Jednostkę Realizującą projekt. Przedsięwzięcie inwestycyjne finansowane jest ze środków Funduszu Spójności, Gminy Miasto R. - Beneficjenta oraz M. Sp. z o. o. M. Sp. z o. o. jest spółką, w której 100% udziałów posiada Miasto R.. Zgodnie z umową delegowania obowiązków Beneficjenta, Spółka realizuje przedsięwzięcie poprzez zakupy towarów i usług, a także ich finansowanie, w ramach wydzielonych postawionych przez Gminę do dyspozycji Spółki rachunków bankowych środków Funduszu Spójności. Jednocześnie środki Funduszu Spójności zgodnie z art. 5 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2009r. Nr 157 poz. 1240) stanowią dochody budżetu Miasta R., a opłacone przez Spółkę dostawy towarów i usług - wydatki budżetu Miasta. Wydatkowane przez Spółkę środki Funduszu Spójności stanowią dla Gminy wierzytelność, która zostanie rozliczona po zakończeniu projektu w trybie konwersji wierzytelności, poprzez objęcie przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki. W takim stanie faktycznym spółka zadała pytanie czy w związku z realizacją projektu pn. "Program poprawy wody pitnej aglomeracji ..." czynność rozliczenia środków pieniężnych Funduszu Spójności w trybie konwersji wierzytelności poprzez objęcie przez Beneficjenta - Gminę udziałów w kapitale zakładowym jednostki realizującej projekt - M. Sp. z o. o. będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług? W ocenie wnioskodawcy wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki realizującej projekt, poprzez konwersje wierzytelności i objęcie udziałów w kapitale zakładowym przez Gminę Miasto R., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż wniesienie udziałów w formie pieniężnej, poprzez konwersje wierzytelności, nie stanowi dostawy towarów zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, i nie stanowi również świadczenia usługi w myśl art. 8 tej ustawy. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe, podkreślając, iż czynność wniesienia wkładu, w postaci wierzytelności posiadanej względem spółki, podlega opodatkowaniu. W uzasadnieniu powołano art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów, przez którą, zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Organ uznał, iż wniesienie aportu -wkładu niepieniężnego, do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów, gdyż następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Analizując w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji zdolność aportową poszczególnych towarów, organ doszedł do przekonania, iż wierzytelność przysługująca wspólnikowi w stosunku do spółki jest szczególnym rodzajem wkładu niepieniężnego a objęcie udziałów przez wierzyciela spółki w zamian za przysługujące mu wobec niej wierzytelności, jest konwersją tejże wierzytelności na udziały. Taka konwersja wierzytelności, oznaczająca jej zamianę na inne prawo majątkowe, nie stanowi w ocenie organu wkładu pieniężnego do spółki gdyż, zdaniem organu wniesienia wkładu pieniężnego, można dokonać jedynie w drodze wpłaty pieniężnej w formie gotówkowej bądź przy użyciu pieniądza bankowego. Wobec powyższego, z chwilą objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej podmiot wnoszący aport, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, uzyskuje przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, który to przychód podlega opodatkowaniu zgodnie z dyspozycją art. 5 ust 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, spółka podniosła zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, poprzez przyjęcie, iż przedmiotem wniesienia do spółki będzie wkład w postaci niepieniężnej, gdy tymczasem w ocenie wnioskodawcy wkład do spółki wniesiony został w formie pieniężnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ nie stwierdził podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. strona zarzuciła naruszenie art.5 ust 1 pkt 1 oraz art.7 ust 1 i art. 8 ust 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż przedmiotem wkładu wspólnika – Gminy Miasto R. jest wkład niepieniężny, która to czynność podlega opodatkowaniu, podczas gdy przedmiotem wkładu skarżącego będą środki pieniężne pochodzące z Funduszu Spójności, będące następnie przedmiotem konwersji wierzytelności. Spółka podkreśliła, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku dotyczył wniesienia wkładu pieniężnego, który następnie rozliczony zostanie w formie konwersji. Wywiodła, iż konwersja wierzytelności stanowi formę realizacji zobowiązania pieniężnego, w wyniku której dochodzi do objęcia udziałów przez wierzyciela spółki, w zamian za przysługujące mu wobec niej wierzytelności. Tym samym wierzyciel staje się wspólnikiem spółki a wzajemne wierzytelności wygasają. Zdaniem spółki nie ma zatem podstaw do twierdzenia, iż jest to objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności. Dla poparcia swojego stanowiska, spółka wskazała na stanowisko Ministra Finansów zajęte w analogicznych sprawach, zgodnie z którym w przypadku objęcia podwyższonych udziałów w formie pieniężnej, gdy zapłata za dokonane objęcie następuje w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności – czynności tej przypisać należy wykonanie zobowiązania o charakterze tożsamym z dokonaniem zapłaty pieniężnej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie stwierdzając jednakże, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki opodatkowana jest z mocy art. 5ust 1 pkt 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usługi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem. Z mocy art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przy sprawowaniu tejże kontroli sąd z mocy art. 134 §1 i § 2 p.p.s.a. orzeka w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani też powołaną w niej podstawą prawną. Zaskarżone interpretacje podatkowe, podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tak zakreślonych granic kontroli, należy uznać zaskarżoną indywidualną interpretację za wydaną z naruszeniem prawa i z tego względu podlegającą uchyleniu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają miedzy innymi: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 cyt. ustawy precyzuje co, na potrzeb tej ustawy, należy rozumieć pod pojęciem dostawy towarów, stanowiąc iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym jako towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Podobnie sprecyzowany został zakres pojęcia "świadczenie usług". Zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Wyżej przedstawiona konstrukcja pozwala na stwierdzenie, iż każdą czynność, która nie stanowi dostawy, można uznać za świadczenie usług, pod warunkiem że dokonywał jej podatnik oraz że była czynnością odpłatną. Należy jednak zaznaczyć, że nie każda płatność występująca w obrocie gospodarczym podlega automatycznie opodatkowaniu. Zasadą jest bowiem opodatkowanie konsumpcji a zatem obowiązek podatkowy powinien wystąpić tam gdzie pojawia się świadczenie oraz konsumpcja. Z treści opisanego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów. Na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wnioskodawca zamierza wnieść do spółki wkład, w postaci wierzytelności własnej jaką posiada wobec tej spółki, z tytułu delegowania środków Funduszu Spójności na realizację wyżej opisanego projektu. Wzajemne zobowiązania gminy i spółki mają zatem zostać rozliczone w formie umownego potrącenia wierzytelności. Wobec tego, w przedmiotowym stanie faktycznym podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi przez ustanowienie nowych udziałów, na pokrycie których dotychczasowy udziałowiec wniesie wkład pieniężny. Potrącenie bowiem z tego wkładu przysługującej gminie wierzytelności, należy traktować jako rozliczenie pieniężne. Zauważyć również należy, iż wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest więc prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Czynności przeniesienia wierzytelności własnej nie można w takim razie utożsamiać ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy. Zbycie owo jest bowiem jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu. Czynności tej nie można również uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co na potrzeby podatku od towarów i usług należy rozumieć, pod pojęciem towaru. Reasumując, wskazać należy, że czynność wniesienia do spółki przedmiotowego wkładu w postaci wierzytelności własnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ani jako odpłatna dostawa towarów, ani też jako odpłatne świadczenie usług i z tych też względów z tytułu dokonanej czynności wnioskodawca nie będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Dokonując ponownego rozpatrzenia pytania postawionego przez stronę skarżącą, organ podatkowy winien ocenić stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku w świetle powyższych rozważań. Uznając zatem, że zaskarżona indywidualna interpretacja narusza prawo, należało uznać skargę za uzasadnioną i uchylić zaskarżoną interpretację w oparciu o przepis art. 146 ppsa. O kosztach postępowania sąd orzekł na mocy art. 200 ppsa.