I SA/Gd 717/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2007 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 11 sierpnia 2009r. określił pani T. K. prowadzącej działalność gospodarczą Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowe A w C., w sposób odmienny od deklarowanego za miesiące marzec, kwiecień, lipiec 2007 roku - kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zaś za miesiące maj, czerwiec i od sierpnia do października 2007 roku - zobowiązanie podatkowe. W wyniku rozpoznania odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 maja 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej sierpnia i września 2007 r. i w tym zakresie określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując m. in. treść przepisu art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wskazał, że pani T. K. w okresie od 2 marca do 7 września 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "B", której przedmiotem była sprzedaż używanych powypadkowych samochodów osobowych i ciężarowych sprowadzonych z USA lub nabywanych od dostawcy krajowego, na rzecz zarówno osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, jak i na rzecz podmiotów gospodarczych. Od września do października 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe A T.K., której przedmiot działalności został poszerzony o sprzedaż mebli, wyposażenia biurowego, komputerów, sprzętu telekomunikacyjnego, wynajem nieruchomości, ponadto wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych z wznoszeniem budynków oraz wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych, a także usługi w zakresie wynajmu nieruchomości i hotelarstwa. W okresie od kwietnia do października 2007 r. sprzedając samochody używane podatniczka stosowała ogólne zasady opodatkowania. Sprzedaż samochodów na rzecz osób fizycznych dokumentowana była fakturami VAT oraz rejestrowana przy użyciu kasy fiskalnej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ podatkowy ustalił, że w powyższym okresie pani T. K. zaniżała wartość sprzedaży złomu oraz sprzedaży samochodów, co spowodowało zaniżenie obrotu, który jest podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług i skutkowało zaniżeniem podatku należnego VAT. Pani T. K. nabywała importowane samochody uszkodzone powypadkowe, które poddawała naprawie i oferowała do sprzedaży po cenach znacząco wyższych niż wykazane w fakturach sprzedaży, za wyjątkiem czterech transakcji z trzydziestu transakcji sprzedaży dokonanych w powyższym okresie. Zamieszczane w Internecie oferty zawierały zdjęcia pojazdów, dane określające rodzaj pojazdu i dane techniczne oraz cenę transakcyjną. W toku postępowania strona nie przyporządkowała do poszczególnych pojazdów kosztów poniesionych napraw i części. Sprzedawane pojazdy zostały zarejestrowane i posiadały zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym co oznacza, że przywrócono ich sprawność techniczną i wartość rynkową. Porównanie wartości wykazanych w wystawionych fakturach sprzedaży pojazdów z cenami oferowanymi przez podatniczkę oraz stosowanymi w obrocie w zestawieniu z faktem, że strona ponosiła koszty remontu i naprawy (wymiany części) oraz wobec wykazania, że sprzedane pojazdy poddane zostały badaniu stanu technicznego i dopuszczone do ruchu, doprowadziło zdaniem organu podatkowego do wniosku, że w odniesieniu do 26 zakwestionowanych transakcji sprzedaży strona w miesiącach od kwietnia do sierpnia 2007r. i w październiku 2007r. zaniżyła wartość sprzedaży, a konsekwencji podatku należnego. Analiza prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych, dowodów zakupów i sprzedaży, zeznań świadków zdaniem organu wskazuje, że pani T. K. nie wykazała części obrotów ze sprzedaży samochodów, co skutkowało stwierdzeniem, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nierzetelności prowadzonych przez podatniczkę ksiąg podatkowych za okres od marca do października 2007 r., gdyż zapisy w nich zawarte nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie przychodów. W październiku 2007 r. pani T. K. zaniżyła nadto wartość sprzedaży oraz podatku należnego poprzez niezaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży VAT za październik 2007r. obrotów ze sprzedaży złomu (blacha z karoserii samochodowych) w łącznej kwocie brutto 1.116,90 zł. Przedmiotowej transakcji sprzedaży złomu dokonano na rzecz Firmy Handlowej "C" J. R. w E. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż złomu podatniczka powinna udokumentować fakturami VAT. Sprzedaż złomu podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 22% (art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Stwierdzona powyżej nieprawidłowość odnosi wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku za październik 2007r., w związku z powyższym organ podatkowy określił podatek należny VAT od sprzedaży złomu wg stawki 22%. Wobec stwierdzonych rozbieżności, w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji sprzedaży dokonanych przez firmę pani T. K., organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków lub też wystąpił pisemnie do wszystkich nabywców samochodów, którzy nabyli je od strony w 2007r. o podanie okoliczności związanych z zakupem. Wezwanych w celu złożenia zeznań w charakterze świadka zostało 8 osób z czego przesłuchanych zostało 7 osób, natomiast 1 osoba ze względu na zły stan zdrowia przesłała wyjaśnienia na piśmie. W odniesieniu do pozostałych 22 osób zostało wysłane pisemne zapytania w sprawie zakupu samochodów dotyczące stanu technicznego pojazdu, sposobu zapłaty oraz o przesłanie kserokopii faktur zakupu. Odpowiedzi na ww. zapytanie udzieliło 19 osób. Wszystkie 19 osób, które udzieliły odpowiedzi na piśmie potwierdziło, że nabyło od strony samochody za ceny podane w fakturach, potwierdziły że zakupione przez nich pojazdy były samochodami powypadkowymi i wskazały usterki, które nie zostały usunięte przez panią T. K. oraz poniesione przez nich koszty związane z ich usunięciem. Równocześnie w większości przypadków nabywcy wskazywali stosowanie płatności w formie gotówkowej. Mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia dowodzące stanu technicznego pojazdów oraz wykazane przez podatniczkę w ofertach internetowych, a także protokoły oględzin samochodów oraz ceny stosowane w obrocie rynkowym, organ zakwestionował wiarygodność złożonych zeznań i wyjaśnień. Powyższe wyjaśnienia zostały uznane za niewiarygodne z uwagi na fakt, że wszystkie sprzedane samochody, przed ich sprzedażą, były remontowane i poddane zostały przeglądom technicznym, a do ich stanu diagnostycy nie wnieśli zastrzeżeń. W wydanych zaświadczeniach o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodów będących przedmiotem ww. transakcji znajduje się informacja, iż wszystkie pojazdy spełniają wymagania techniczne art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005r., Nr 108, poz. 908 ze zm.). Samochody zostały zarejestrowane w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w C., co mogło być przeprowadzone, tylko i wyłącznie na podstawie ważnych zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Zdaniem organów podatkowych skoro wszystkie sprzedane pojazdy przeszły pozytywnie badania techniczne to oznacza to, że posiadały pełną wartość użytkową i odpowiednio wobec usunięcia uszkodzeń przez sprzedającą, wyższą od wykazanej w wystawionych fakturach sprzedaży wartość rynkową. Stąd nie można za prawdziwe twierdzenia strony jakoby sprzedawane przez nią pojazdy posiadały poważne uszkodzenia, które powodowały znaczne obniżenie ich wartości w stosunku do wartości rynkowej. Zgodnie z protokołami oględzin sporządzonymi przez pracowników Urzędu Celnego w momencie zakupu (sprowadzenia do kraju w wyniku importu) samochody posiadały uszkodzenia, które zostały ww. protokołach szczegółowo wymienione. Ze zgromadzonego materiału dowodowego (m.in. dokumentacji Urzędu Celnego) wynika, ze wszystkie sprzedane przez panią T. K. samochody były pojazdami, które wcześniej uczestniczyły w kolizjach drogowych i z tego tytułu posiadały różnego rodzaju usterki. Uszkodzenia te miały wpływ na wygląd zewnętrzny, walory estetyczne oraz sprawność techniczną pojazdów. Podatniczka dokonywała jednakże napraw ww. samochodów we własnym zakresie oraz zlecała określone naprawy podwykonawcom. Natomiast sposób dokumentowania (faktury łączne) oraz ewidencjonowania uniemożliwiał przyporządkowanie poszczególnych zakupionych towarów i usług do konkretnych pojazdów. Strona nie potrafiła odnieść określonych napraw do poszczególnych pojazdów. W związku z powyższym, zdaniem organu, nie można przyporządkować poszczególnych kosztów napraw, jakich dokonywała podatniczka w stosunku do skonkretyzowanych samochodów. Wskazać przy tym należy, że obowiązkiem podatnika jest zarówno wykazanie poniesionych kosztów, jak również ich zaewidencjonowanie w prawidłowej wysokości. Fakt, że dokonywane przez Przedsiębiorstwo D Spółka z o.o. Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów [...] badania techniczne miały miejsce zwykle po upływie miesiąca od dokonaniu zakupu dowodzi, zdaniem organu, iż czas pomiędzy tymi zdarzeniami (nabyciem a rejestracją) był wykorzystywany przez panią T. K. na dokonanie napraw uszkodzeń, które istniały w momencie ich zakupu i mogłyby mieć wpływ na wynik badania technicznego. Na tę okoliczność wskazują również ustalenia organu I instancji z których wynika, że w 2007r. na zakup części zamiennych oraz naprawy samochodów podatniczka wykazała koszty wynoszące łącznie 174.254,11 zł co stanowiło 32% kosztów zakupu samochodów. Pomimo działań podejmowanych poprzez organ I instancji sposób dokumentowania przez stronę kosztów związanych z prowadzonymi w tym zakresie wydatkami uniemożliwiał ich przyporządkowanie do indywidualnych pojazdów będących przedmiotem sprzedaży. Wszystkie sprzedane przez panią T. K. pojazdy spełniały wymagania określone w prawie o ruchu drogowym, by zostać dopuszczone do ruchu, w związku z tym należy uznać, że w dacie sprzedaży nie miały one żadnych poważnych uszkodzeń, a istniejące usterki nie miały na tyle poważnego charakteru by obniżyć w znaczący sposób wartość sprzedawanych pojazdów. W świetle powyższego wyjaśnienia nabywców motywujące cenę zakupu istniejącymi w dniu zakupu uszkodzeniami, zdaniem organów podatkowych, nie znajdują uzasadnienia. Ponadto oferty sprzedaży ww. samochodów były zamieszczane w Internecie. Ww. ogłoszenia zawierały szczegółowy opis pojazdu wraz ze zdjęciem oferowanego samochodu. Z analizy treści ogłoszeń wynika, że przedmiotowe pojazdy opisywane były jako bezwypadkowe, a oferowana cena zbliżona była do wartości rynkowej samochodu. Ponadto zdjęcia oferowanych samochodów przedstawiały pojazdy nie posiadające żadnych widocznych uszkodzeń. Brak zatem podstaw do twierdzenia, aby kupujący który zapoznał się z ofertą oraz po oględzinach pojazdu zdecydował się na zakup pojazdu uszkodzonego w stopniu wskazanym w składanych wyjaśnieniach. Za nieracjonalne i niezgodne ze stanem faktycznym uznały również organy przedstawione przez podatniczkę twierdzenia dotyczące postępowania mającego na celu pozyskiwanie klientów poprzez zatajanie rzeczywistego stanu pojazdów i oferowanie ich w ogłoszeniach internetowych po cenach rynkowych dokonywane było w celu wzbudzenia zainteresowania ewentualnych klientów firmą pani T. K. i proponowania im sprzedaży pojazdów po znacznie niższych cenach niż oferowanych w Internecie. Organy wskazały, że przed dokonaniem zakupu stan pojazdu podlegał oględzinom przez nabywców. Okoliczność, że strona dysponowała dowodami o stanie technicznym i zarejestrowaniu pojazdów przeczy przedstawionej argumentacji. Z podanych przyczyn nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego, że w ustalonym stanie faktycznym w kontekście zebranych i ocenionych dowodów oraz zestawienia ich z cenami rynkowymi stosowanymi w obrocie, organ I instancji zakwestionował wartości wykazane w fakturach jako nie odzwierciedlające stanu technicznego. Organy podatkowe zakwestionowały nadto prawidłowość dokonanego przez podatnika obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do następujących dokonanych przez stronę transakcji: - w marcu 2007 r. pani T. K. dokonała dwukrotnego (podwójnego) zaewidencjonowania podatku naliczonego VAT w kwocie 4.190,00 zł z tytułu zakupu samochodów - nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. - w maju 2007r. podatniczka nie zaewidencjonowała zakupu samochodu TOYOTA Highlander zakupionego w dniu 10 maja 2007 r. od E w San Diego a zgłoszonego do odprawy celnej w dniu 28 czerwca 2007 r. - w czerwcu 2007 r. podatniczka nie zaewidencjonowała zakupu samochodu Dodge Grand Caravan zakupionego w dniu 25 czerwca 2007 r. od E w San Diego; nadto pani T. K. niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego VAT w kwocie 767,47 zł z tytułu wydatków dotyczących samochodów firmy "A" B. K. - zarachowanych w ciężar kosztów firmy "A" T. K. Wymienione poniżej usługi nabył pan B. K. w ramach prowadzonej działalności, co udokumentowane zostało wystawionymi na odrębny pomiot gospodarczy fakturami otrzymanymi w czasie prowadzenia przez niego działalności, a zatem usług tych nie nabyła podatniczka co wyklucza również związek z działalnością opodatkowaną, wykonywaną przez stronę pod firmą "B" od 1 marca 2007 r. - w miesiącu lipcu 2007r. podatniczka nie zaewidencjonowała zakupu trzech samochodów: Chrysler Town&Country LXI zakupionoego 5 lipca 2007 r., Dodge Grand Caravan zakupionego 15 lipca 2007 r. i Chrysler Town&Country TED zakupionego 15 lipca 2007 r., wszytskie pojazdy zostały zakupione od E w San Diego; nadto pani T. K. dokonała odliczenia podatku naliczonego VAT w kwocie 90,16 zł z tytułu wydatków dotyczących samochodów firmy "A" B. K. zarachowanych w ciężar kosztów firmy T. K.; - w miesiącu sierpniu 2007r. T. K. nieprawidłowo dokonała odliczenia dotyczącego malowania elementów samochodu - udokumentowanego fakturą VAT nr 12/000015/05/07 z dnia 18 maja 2007r. wystawioną przez Przedsiębiorstwo D Sp. z o.o. oraz duplikatem faktury z dnia 24 sierpnia 2007r. na wartość netto 409,84 zł i podatek VAT naliczony 90,16 zł. Faktura została zaewidencjonowana w rejestrze zakupu VAT pod pozycją 18 (PKPiR poz. 117/D) dnia 18 maja 2007r., a duplikat faktury pod pozycją 41 (PKPiR poz. 378/D) z dnia 24 sierpnia 2007r., co narusza postanowienia art. 86 ust. 1 ustawy VAT i stanowi zawyżenie kwoty podatku naliczonego VAT do odliczenia za miesiąc sierpień 2007r. łącznie o kwotę 90,16 zł. Ponadto pani T. K. dokonała odliczenia podatku naliczonego VAT w kwocie 135,25 zł z tytułu wydatków dotyczących naprawy samochodów firmy "A" B. K. nieprawidłowo zarachowanych w ciężar kosztów firmy T. K. - w miesiącu wrześniu 2007r.pani T. K. dokonała zaewidencjonowania kwoty 363,29 zł- podatku naliczonego z faktur korygujących wystawionych na firmę PPHU "A" B. K. Ustalono ponadto, że strona dokonała odliczenia podatku naliczonego VAT w kwocie 615,29 zł we wrześniu 2007r. od wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów firmy "A" T. K. - poniesionych przez firmę "A" B. K. Organy podatkowe wskazały, że zgodnie z art. 97 § 1 spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa majątkowe i obowiązki i spadkodawcy. Ww. przepis wprowadza zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków podatnika. Mąż pani T. K.- B. K. prowadzący działalność gospodarczą zmarł w dniu 7 września 2007 r. Pani T. K. po śmierci męża przejęła prowadzenie jego działalności gospodarczej. W związku z powyższym organy uwzględniły w miesiącu wrześniu 2007 r. podatek w kwocie 615 zł wynikający z siedmiu faktur wystawionych na firmę A – B. K. (powyższe ustalenia stanowiły przyczynę uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w odniesieniu do września 2007 r.). - w miesiącu październiku 2007r.podatniczka dokonała dwukrotnego (podwójnego) zaewidencjonowania podatku naliczonego VAT w kwocie 6.311,48 zł z tytułu zakupu samochodu - nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Powyższe ustalenia świadczą w ocenie organów podatkowych, że podatniczka w wystawianych fakturach oraz prowadzonych księgach podatkowych nie wykazała w całości obrotów ze sprzedaży samochodów. W toku postępowania wykazane zostało dowodnie, że poprzez zaniżenie cen sprzedaży na fakturach wystawionych z tytułu sprzedaży samochodów oraz stosowanie zaniżonych cen sprzedaży znacznie odbiegających od wartości rynkowych, zaniżone zostały obroty ze sprzedaży samochodów od 26 transakcji. Powyższe, zdaniem organu, uprawniało do stwierdzenia w trybie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej nierzetelności prowadzonych ewidencji sprzedaży za okres od kwietnia do października 2007 r., bowiem zapisy w nich zawarte nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie przychodów w części dotyczącej wartości ze sprzedaży samochodów. Odnośnie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do unormowań wynikających z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Określenie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania polega na dokonywaniu ustaleń jak najbardziej przybliżonych do stanu rzeczywistego. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania jest uzasadnione w przypadku, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Jednocześnie organ podatkowy ma obowiązek zgromadzenia danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej. Zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W okolicznościach sprawy wobec wykazania, że w wystawionych fakturach oraz prowadzonych za okres od kwietnia do października 2007r. ewidencjach sprzedaży podatniczka nie wykazała w całości obrotu i podatku należnego ze sprzedaży samochodów, przez co zaniżyła obrót oraz podatek należny, co skutkowało stwierdzeniem ich nierzetelności i pominięciem ich w tej części jako dowodu. Z podanych przyczyn oraz wobec braku danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, zasadnym było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W myśl art. 23 § 5 ww. ustawy, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując jedną z metod określonych w art. 23 § 3 ww. ustawy. Organ I instancji uzasadnił przyczyny dla których uznał, iż nie zachodzą podstawy do zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1 - 6 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym wskazał, że skorzystał z określonej w art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa możliwości oszacowania w inny sposób podstawy opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego zastosowana przez organ kontroli skarbowej metoda oszacowania spełnia przesłanki założenia metody określonej w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. porównawczej zewnętrznej. W tym celu dla określenia wysokości realnie uzyskanych cen rynkowych wykorzystano: - zeznania świadków, w oparciu o które określono realne ceny rynkowe uzyskane z czterech transakcji sprzedaży samochodów (A. S., I. K., K. L. oraz M. G.), - zeznanie S. Ś. – K., zgodnie z którym wartość sprowadzonego samochodu odpowiadała ok. 1/5 wartości auta całego bezwypadkowego, - ceny sprzedaży samochodów oferowanych na stronie internetowej firmy "B" - ceny rynkowe notowanych na giełdach samochodowych, opublikowanych w wydawnictwie "INFO-EKSPERT", publikowanym przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych. W celu ustalania cen sprzedaży samochodów organ oparł się na danych zawartych w katalogach "INFO-EKSPERT" zawierających informacje na temat cen rynkowych używanych samochodów osobowych. Kwestionując rzetelność deklarowanej podstawy opodatkowania organ I instancji przyjął ją w wysokości innej od podatnika, po przeprowadzeniu w tym kierunku postępowania dowodowego oraz wykazał, że rzeczywista podstawa opodatkowania była inna niż zadeklarowana przez podatnika. W tym zakresie w ocenie organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie czyni zadość zasadzie prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, z której wynika obowiązek zbadania wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, co stanowiło podstawę do adekwatnego zastosowania prawa. Ustalono istotne w sprawie okoliczności oraz dokonano prawidłowej oceny prawnej wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ocena materiału dowodowego dokonana została w całokształcie zgromadzonego sprawie materiału dowodowego, a wywiedzione wnioski mają logiczne uzasadnienie. W ocenie organu odwoławczego w podanym zakresie organ pierwszej instancji prawidłowo określił wartość sprzedaży, co poprzedzone zostało szczegółową analizą oraz weryfikacją dowodów w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego i materialnego. Za bezzasadny uznał nadto organ wniosek strony o powołanie biegłego na okoliczność stanu technicznego sprzedawanych pojazdów. Przeprowadzanie takiego dowodu na powyższą okoliczność, zważywszy na czas, jaki upłynął od chwili sprzedaży ww. samochodów (3 lata) oraz ich eksploatację, spowodowałoby iż ocena taka nie byłaby miarodajna gdyż nie odzwierciedlałaby stanu z dnia dokonania sprzedaży. Ocena stanu technicznego pojazdów na dzień sprzedaży, a ocena obecnego ich stanu technicznego dla potrzeb niniejszego postępowania, obejmującego rok 2007 nie przyczyniłaby się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Ponadto okoliczności mające znaczenie dla oceny stanu technicznego samochodów sprzedanych w 2007r. przez panią T. K. zostały wystarczająco ustalone innymi dowodami, w tym na podstawie dokumentacji dostarczonej przez Urząd Celny (protokoły oględzin) oraz w oparciu o dokumenty rejestracyjne wydane dla w/wym. pojazdów przez Starostwo Powiatowe w C. W odniesieniu do poniesionych przez stronę i udokumentowanych kosztów nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą pojazdów uwzględniony został podatek naliczony. Strona nie przyporządkowała określonych wydatków do skonkretyzowanych pojazdów, zaś sposób ich dokumentowania uniemożliwiał zestawienie konkretnych wydatków ze zindywidualizowanymi pojazdami. Ponadto w toku postępowania nie przedstawiono żadnych innych dowodów dokumentujących nabycie towarów lub usług związanych z naprawą sprzedanych pojazdów. Odnośnie wniosku strony o dokonanie porównania cen rynkowych sprowadzanych pojazdów z cenami nabycia organ wskazał, że w toku postępowania ceny, za które T. K. sprzedawała ww. samochody nie były kwestionowane przez organ I instancji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego (m.in. dokumentacji Urzędu Celnego) wynika, że wszystkie sprzedane przez stronę samochody były pojazdami, które wcześniej uczestniczyły w kolizjach drogowych i z tego tytułu posiadały różnego rodzaju usterki. Uszkodzenia te miały wpływ na wygląd zewnętrzny, walory estetyczne oraz sprawność techniczną pojazdów. Zgodnie z prawem amerykańskim posiadane przez przedmiotowe samochody usterki nie pozwalały na ponowne zarejestrowanie samochodu na terenie tego kraju. W związku z powyższym, że ze względów prawnych istniała mała szansa na sprzedaż powyższych pojazdów na terenie Stanów Zjednoczonych posiadały one bardzo niską cenę, która z tego względu była ceną bardzo korzystną dla nabywcy pochodzącego z poza tego kraju. Nie oznacza to jednak, że niemożliwym było przywrócenie stanu pierwotnego wyżej wymienionych samochodów i naprawa ww. uszkodzeń. W stosunku do każdego z powyższych samochodów wydane zostało zaświadczenie o pozytywnie przeprowadzonym badaniu technicznym co stanowi dowód że momencie sprzedaży nie posiadały one istotnych usterek wpływających na znaczące obniżenie wartości ich sprzedaży. Zdaniem organu w okolicznościach sprawy nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja strony, że obniżenie cen sprzedaży wynikało z ekonomiki obrotu, bowiem szybszy obrót umożliwia maksymalizację zysku. Odnośnie zarzutu, że przeprowadzona przez organ kontrola skarbowa narusza dyspozycję art. 77 ust. 6 w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z przyczyn przekroczenia czasu jej prowadzenia Dyrektor wskazał, że podstawą do przeprowadzenia kontroli przez organy kontroli skarbowej stanowią przepisy dotyczące kontroli zawarte Ordynacji podatkowej, ustawie z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8 poz. 65 ze zm.) a także w ustawie z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 5 grudnia 2008 r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 grudnia 2008r. Z uwagi na konieczność zebrania dodatkowego materiału dowodowego przedłużono czas trwania kontroli do 16 marca 2009r. (postanowieniem z dnia 27 stycznia 2009r. o zmianie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej), a następnie do 10 kwietnia 2009r. (postanowieniem z dnia 14 marca 2009r. o zmianie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej). Protokół kontroli podatkowej został podpisany przez Stronę 10 kwietnia 2009r. Wskazany przez stronę ww. art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, został zmieniony w dniu ustawą o z dnia 19 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 18 poz. 97). Postępowanie kontrolne zostało wszczęte jeszcze w czasie kiedy obowiązywała ustawa w starym brzmieniu. Zgodnie z art. 64 ust.1 ww. ustawy, do kontroli przedsiębiorcy wszczętej i niezakończonej do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Stąd argumenty strony uznano za bezzasadne. Końcowo organ wskazał, że w odniesieniu do miesiąca sierpnia 2007r. przyczynę uchylenia decyzji organu I instancji stanowi błędne przyjęcie przez organ I instancji w dokonanym rozliczeniu za w/w okres, że kwota z przeniesienia z poprzedniego miesiąca tj, miesiąca lipca 2007r. wynosiła 5.455 zł, podczas gdy w wydanej decyzji kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy określona została za miesiąc lipiec w wysokości 10.023 zł. W konsekwencji przyjęcie w rozliczeniu za m-c sierpień 2007r. nieprawidłowej kwoty nadwyżki z miesiąca poprzedniego, skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2007r. w nieprawidłowej wysokości tj. w kwocie 14.633 zł. Wobec powyższego prawidłowa wysokość kwoty zobowiązania podatkowego winna wynosić 10.065 zł. W odniesieniu do miesiąca września 2007r. przyczynę uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu I instancji w tej części stanowiło uwzględnienie na korzyść strony podatku naliczonego w kwocie 615 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani T. K. wiosła o uchylenie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności : - art. 122 w zw. z art. 187 wskazując, iż nie rozpatrzono wniesionych w trakcie toczącego się postępowania zastrzeżeń i wyjaśnień, nie przeprowadzono wszystkich wymaganych w sprawie dowodów, nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności sprawy i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego; - art. 188 w zw. z art. 197 § 1 ponieważ oddalono wniosek o powołanie biegłego na okoliczność wyceny rzeczywistej wartości samochodów sprzedanych przez skarżącą; - art. 121 w zw. z art. 191 ponieważ zdaniem skarżącej dokonano uproszczonej jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nie uwzględniono słusznego interesu strony; Zarzucono nadto naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 13 i ust. 20, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2 oraz ust. 10 pkt 1 i pkt 3, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że skarżąca zaniżyła przychody ze sprzedaży samochodów w okresie od marca 2007r. do października 2007r., w sytuacji gdy skarżąca wyjaśniła przyczyny uzasadniając sprzedaż po cenie. odbiegającej od ceny rynkowej takich samochodów; art. 77 ust. 6 w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przekroczenie czasu trwania kontroli podatkowej i wykorzystanie w postępowaniu dowodów niedopuszczalnych w świetle art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie. Skarżąca wskazała, iż pominięto wnioskowany przez nią dowód z opinii biegłego co stanowiło naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania dowodów na poparcie swojego stanowiska. Zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zdaniem skarżącej powołany przepis wymaga, by organ podatkowy powołał biegłego w przypadku, gdy dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny nie jest wystarczającą wiedza ogólna i doświadczenie życiowe pracownika organu, lecz konieczne są wiadomości specjalne. Pod pojęciem wiadomości specjalnych należy natomiast rozumieć wyjątkowo wysoki poziom wiedzy i kwalifikacji zawodowych w zakresie określonej dziedziny nauki, techniki, sztuki, itp. Mimo iż na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej organ może powołać biegłego to nie znaczy, że organ podatkowy ma pełna swobodę w podjęciu przedmiotowej decyzji, gdyż z mocy art. 187 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29.10.2007r., sygn. III SA/Gl 639/07 oraz wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego OZ/Gdańsk z dnia 4.12.2002r., sygn. I SA/Gd 2317/01. Zdaniem skarżącej organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem sprzedaży były używane samochody powypadkowe wycofane z rynku USA z uwagi na poważne uszkodzenia i sprowadzone do Polski w celu wykonania podstawowych napraw i dalszej odsprzedaży. Ze względu na to, iż nie kwestionowano wartości pojazdów w chwili ich sprowadzenia, a wyłącznie w chwili sprzedaży konieczne zdaniem skarżącej było ustalenie następujących kwestii tj. zakresu uszkodzeń pojazdów w chwili sprowadzenia, zakresu dokonanych napraw, wzrostu wartości pojazdów na skutek dokonanych napraw oraz cenę pojazdów z uwzględnieniem dokonanych napraw oraz marży. Ustalenie w/w danych wymaga wiadomości specjalnych. Metodą porównawczą można ustalić cenę samochodu nowego, a nie auta powypadkowego, które zostało wycofane z innego rynku ze względu na uszkodzenia. Ponadto dodatkowym istotnym czynnikiem mającym wpływ na wartość sprzedawanych przez skarżącą samochodów jest fakt ich pochodzenia z rynku amerykańskiego. Zdaniem skarżącej organy podatkowe zbyt pochopnie przyjęły, iż fakt pozytywnego przejścia przeglądu rejestracyjnego przez sprzedawane samochody oznacza, iż pojazdy te zostały w pełni naprawione. Wielokrotnie na rynek samochodowy trafiają pojazdy, które zgodnie z obowiązującymi przepisami nie powinny pozytywnie przejść przeglądu rejestracyjnego. Obowiązujące w przedmiotowym okresie Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie z zakresu i sposobu przeprowadzenia badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach, niezwykle ogólnikowo wytyczało zakres badań rejestracyjnych ograniczając go do sprawdzenia prawidłowości działania poszczególnych zespołów i układów pojazdu, zwłaszcza pod względem bezpieczeństwa jazdy i ochrony środowiska. Znaczenie dla określenia wartości przedmiotowych samochodów miało to, że część sprzedawanych przez nią samochodów miało uszkodzony system klimatyzacji, którego naprawa nie była wymagana ze względu na wynikające z powołanego wyżej rozporządzenia kwestie bezpieczeństwa jazdy i ochrony środowiska. Jednakże atrakcyjność rynkowa takiego samochodu była zdecydowanie niższa niż w pełni sprawnego samochodu. Podobnie rzecz się przedstawia z innymi drobnymi uszkodzeniami: otarciami lakieru, niewielkimi wgnieceniami, zarysowaniami, uszkodzeniami systemów mechanicznych, które nie miały wpływu na bezpieczeństwo i ochronę środowiska, ale miało istotne znaczenie dla określenia wartości samochodów i ceny sprzedaży. Z materiału dowodowego wynika, że do naprawy samochodów nie używała części oryginalnych, ale tańszych zamienników lub części używanych, pochodzących z innych rozbitych samochodów. W związku z powyższym rodzaj użytych do napraw części miał wpływ na wartość samochodów. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było nierealne ze względu na fakt, że pojazdy są w posiadaniu innych osób. Zgodnie z art. 198 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przedmiot oględzin znajduje się u osób trzecich, osoby te są obowiązane, na wezwanie organu podatkowego, do okazania tego przedmiotu. Za błędne uważa skarżąca stanowisko organu odwoławczego, że przeprowadzenie powyższego dowodu nie byłoby zasadne ze względu na upływ czasu oraz fakt wyjaśnienia spornych okoliczności na podstawie innych dowodów. Zdaniem skarżącej wyłącznie biegły może stwierdzić, czy w chwili obecnej można ustalić zakres uszkodzeń pojazdów w dacie ich sprzedaży. Organy podatkowe nie wyjaśniły czy obecni właściciele przeprowadzili dodatkowe naprawy we własnym zakresie. Fakt przeprowadzenia dodatkowych napraw przez obecnych właścicieli potwierdziłby zły stan techniczny w dacie ich sprzedaży. Natomiast brak dodatkowych napraw świadczyłby o braku przeszkód do ustalenia stanu technicznego pojazdów oraz posiadanych uszkodzeń wskazanych przez skarżącą. Powoływanie się przez organy podatkowe na argument upływu czasu, w sytuacji gdy to działania organów podatkowych spowodowały taki rozdźwięk czasowy pomiędzy sprzedażą samochodów a rozpatrywaniem przez te organy wniosku o dowód z opinii biegłego, nie może stanowić uzasadnienia dla odmowy przeprowadzenia dowodu. Skarżąca uważa stanowisko organu odwoławczego w kwestii wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy na podstawie innych dowodów za nieuzasadnione. Skoro bowiem dana okoliczność wymaga wiadomości specjalnych, a w rezultacie powołania biegłego to nie można przyjąć, że tę samą okoliczność można było wyjaśnić bez udziału biegłego. Stosowane przez organy podatkowe dane z katalogów "INFO-EKSPERT" były w przedmiotowej sprawie nieprzydatne, gdyż katalogi te nie pozwalają na sprawdzenie rzeczywistej wartości tak bardzo specyficznych samochodów. Skarżąca zarzuca, że przyjmowany przez organy podatkowe mechanizm ustalania cen samochodów przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje na całkowitą dowolność działania organów podatkowych. Przyjmowały one ceny sprzedawanych samochodów w wartości odpowiadającej cenom z systemu "INFO-EKSPERT", cenom z ofert internetowych, rzeczywistym cenom sprzedaży lub w innej wysokości nie uzasadniając swoich wyborów w odniesieniu do poszczególnych aut. Zdaniem skarżącej wartość pojazdów ustalana była losowo, a podstawowym kryterium było wyrażenie ceny w pełnych tysiącach złotych. Zdziwienie skarżącej budzi fakt, w jaki sposób organy podatkowe zdołały ustalić rzeczywistą wartość rynkową pojazdów powypadkowych bez dokonania jakichkolwiek oględzin tych pojazdów. W związku z powyższym działania organów podatków uważa za niezgodne z prawem i winny one zostać skorygowane poprzez oddanie oceny w ręce biegłego rzeczoznawcy. Podawana w Internecie cena sprzedawanych pojazdów nie stanowi żadnego wyznacznika ostatecznej ceny sprzedaży. Przedstawiana w Internecie cena nie mogła być zbyt niska aby nie wzbudzić podejrzliwości potencjalnych nabywców i w rezultacie nie zniechęcić ich do sprawdzenia oferty, co dotyczyło również nieujawnienia rzeczywistego stanu technicznego pojazdów. Potencjalny klient informowany był o posiadanych przez pojazd wadach dopiero w sytuacji, gdy przyjeżdżał obejrzeć dany samochód. Podkreślono, że ceny z systemu "INFO-EKSPERT" dotyczą cen samochodów, które nie były naprawiane w istotnym zakresie i które mają pewien normatywny przebieg. Samochody powypadkowe, nawet przy dokonanych w pełni naprawach, mają mniejszą wartość niż samochody bezwypadkowe. Podobny wpływ na wartość ma przebieg samochodu. W przypadku ustalania wartości samochodu przez biegłego, stosuje on szereg współczynników korygujących, które w znacznym stopniu zmniejszają wartość wyjściową wynikającą z systemu "INFOEKSPERT". Ponadto samochody amerykańskie osiągają niższe ceny ze względu na trudniejszą dostępność części zamiennych, większe spalanie itd. Te wszystkie okoliczności były możliwe do ustalenia w razie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Skarżąca odniosła się ponadto do stanowiska organów podatkowych dotyczącego oceny zeznań świadków. Informacje przekazane przez świadków uznane zostały za niewiarygodne, pomimo że przesłuchano tylko 8 osób. Zdaniem Podatniczki ze względu na to, iż nie przesłuchano pozostałych 22 osób to niedopuszczalne jest przyjęcie a priori przez organy podatkowe, że osoby złożą niewiarygodne zeznania. Stanowisko powyższe zostało bowiem oparte na założeniu, że skoro sprzedawane samochody przeszły badania techniczne to musiały być w pełni sprawne. Na tej podstawie uznano, że zeznania i oświadczenia złożone przez nabywców, a potwierdzające zły stan techniczny pojazdów są niewiarygodne. Stanowisko to jest tym bardziej błędne, że niektórzy nabywcy wskazywali na takie uszkodzenia pojazdów (niedoróbki lakiernicze, uszkodzenia mechaniczne nie mające wpływu na bezpieczeństwo, a wyłącznie estetykę, uszkodzenia klimatyzacji), które stały na przeszkodzie wydaniu świadectwa o przejściu przez pojazd badań technicznych (oświadczenie J. J. tom IV, karta 1706; oświadczenie R. S. tom VI, karta 2486; zeznania M. Z. tom V, karta 2141-2143; oświadczenie K. T. tom VI, karta 2728). Zdaniem skarżącej organy podatkowe dezawuując twierdzenia świadków co do stanu technicznego pojazdów popadły w automatyzm prawny. Tymczasem jeśli istnieją podstawy aby choć częściowo dać wiarę zeznaniom świadków, to zasadne jest zweryfikowanie prawdziwości tych twierdzeń przez biegłego. Skarżąca podtrzymała podniesiony w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzut przewlekłości postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 5 grudnia 2008r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 grudnia 2008r. Ostatecznie kontrola zakończyła się dopiero w dniu 10 kwietnia 2009r., a więc 4 miesiące po jej rozpoczęciu. W czasie trwania kontroli zmieniły się przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie dopuszczalnego czasu trwania kontroli oraz konsekwencji naruszenia tego okresu. W ocenie skarżącej organ podatkowy celowo przedłużał kontrolę w celu uniknięcia oceny kontroli przez pryzmat nowo wprowadzonych regulacji. Oceniając kontrolę przez pryzmat obecnie obowiązującego art. 83 ust. 1 w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, trzeba stwierdzić, że organy podatkowe nie mają materiału dowodowego, na którym mogłyby oprzeć swoje rozstrzygnięcia. Zgodnie z obowiązującymi przepisami kontrola u skarżącej winna zakończyć się w terminie 12 dni. Zgodnie z obowiązującym art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wszelkie dowody przeprowadzone z naruszeniem ustawowego czasu trwania kontroli są niedopuszczalne. W rezultacie zdaniem skarżącej zasadne jest stanowisko, że organ podatkowy celowo przedłużał kontrolę w celu uniknięcia zastosowania nowo wprowadzonych przepisów, a wszelkie dowody uzyskane po upływie 12 dni od rozpoczęcia kontroli powinny zostać pominięte. W związku z powyższym zdaniem strony zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie. Pominięcie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego pozbawiło stronę czynnego udziału w postępowaniu. Takiej decyzji organów podatkowych nie usprawiedliwia, zdaniem skarżącej, zarówno fakt, że przedmioty oględzin znajdują się u osób trzecich, gdyż osoby te mają obowiązek umożliwić przeprowadzenia oględzin, ani tez znaczny upływ czasu, czemu bezpośrednio winne są organy podatkowe. W ocenie skarżącej nie sposób uznać, że okoliczności, których ustalenie wymaga wiadomości specjalnych można uznać za wystarczająco wyjaśnione na podstawie innych dowodów, Skoro zachodzi konieczność skorzystania z opinii biegłego nie można twierdzić, że dane okoliczności zostały wyjaśnione, gdy biegły nie mógł się wypowiedzieć w danym przedmiocie. Nie bez znaczenia dla wadliwości zaskarżonej decyzji pozostaje rażąco długi czas kontroli prowadzonej przez organ podatkowy, dlatego tez zadaniem skarżącej dowody uzyskane w toku kontroli z przekroczeniem ustawowego czasu jej trwania powinny zostać uznane ze niedopuszczalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych orzeczeń z prawem. W ocenie Sądu strona skarżąca bezzasadnie kwestionuje prawną podstawę oraz przesłanki określenia w drodze oszacowania wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży samochodów. Podjęta przez skarżącą próba wyjaśnienia przyczyn uzasadniających sprzedaż za ceny odbiegające od cen rynkowych została prawidłowo oceniona przez organy podatkowe. Podkreślić należy, że w sprawie został zebrany bardzo obszerny materiał dowodowy. Nie jest okolicznością sporną, że samochody były nabywane przez skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w stanie uszkodzonym. Dokumenty celne potwierdzają stan poszczególnych pojazdów, stopień uszkodzeń eksploatacyjnych i powypadkowych. Skarżąca nabywała pojazdy uszkodzone, uiszczając kwoty z tytułu umowy sprzedaży adekwatne do wartości rynkowej. Korzystając z możliwości dokonywania napraw w warsztacie prowadzonym jako odrębna działalność jej męża, pani T. K. ponosiła nakłady na dokonanie napraw pojazdów i doprowadzenie stanu technicznego do stanu umożliwiającego zarejestrowanie jako pojazdu zgodnie z art. 81 ust.15 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.) Badania techniczne polegają na sprawdzaniu, czy pojazd odpowiada warunkom technicznym określonym w powołanej ustawie oraz rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz.U. z 2003 r., Nr 32, poz. 262 ze zm.), a także rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz.U. z 2007 r., Nr 186, poz. 1322 ze zm.). W zakresie badania technicznego jest również ocena prawidłowości działania pojazdu. Zakresem określonego badania technicznego objęta jest identyfikacja pojazdu, sprawdzenie prawidłowości oznaczeń i stanu tablic, sprawdzenie dodatkowego wyposażenia, sprawdzenie i ocena prawidłowości działania poszczególnych zespołów i układów pojazdu, w szczególności pod względem bezpieczeństwa (ogumienie, oświetlenie, hamulce, układ kierowniczy, zawieszenie, instalacja elektryczna, stan techniczny nadwozia, podwozia, osprzętu, przedmiotów wyposażenia, stan techniczny układu wydechowego). Pojazdy poddane badaniom po uprzednio stwierdzonych uszkodzeniach lub naruszeniu elementów nośnych konstrukcji pojazdu, układu hamulcowego lub kierowniczego wymagają badań dodatkowych. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym o wyniku badania technicznego dokonuje uprawniony diagnosta. Do dnia 22 września 2009 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach (Dz.U. Nr 227, poz. 2250 ze zm.), aktualnie obowiązuje rozporządzenie z dnia 18 września 2009 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach (Dz. U. Nr 155, poz.1232). Nie jest okolicznością sporną, że skarżąca po przeprowadzeniu napraw uzyskała dokumenty rejestracji pojazdów. Organy trafnie wskazały, że sposób prowadzenia przez skarżącą ewidencji zakupów uniemożliwiający odtworzenie zakresu napraw (części i prac) w odniesieniu do konkretnego pojazdu oraz wykazywanie łącznie kwoty zakupu części nie mogą stanowić podstawy twierdzenia, że naprawy nie zostały przeprowadzone w pełnym zakresie wymaganym w związku z badaniami technicznymi. Wbrew twierdzeniom skarżącej zakres badań technicznych nie jest ograniczony wyłącznie do kryterium bezpieczeństwa w zakresie układu hamulcowego i kierowniczego, względy bezpieczeństwa stanowią kryterium uwzględnianie "w szczególności", co nie ogranicza zakresu badań wymaganych przepisami prawa. Nie jest zasadny zarzut nieuwzględnienia materiału dowodowego dotyczącego stanu technicznego pojazdów zarejestrowanych w zakresie w jakim na podstawie dokumentów rejestracyjnych można uznać za ustalony dobry stan techniczny pojazdów. Skarżąca prowadząca działalność gospodarczą nie może oczekiwać, że z jednej strony wywodzi korzystne dla siebie skutki z treści dowodu rejestracyjnego pojazdu, z drugiej natomiast kwestionuje prawidłowość zapisu, podając dowody i składając oświadczenia o niesprawności pojazdów, o konieczności napraw zarówno w zakresie bezpieczeństwa, jak i estetyki pojazdów (przywrócenie wizerunku samochodu ze stanem przed wypadkiem powodującym rozległe uszkodzenia). W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności treści dokumentów rejestracyjnych organy zasadnie uznały za niewiarygodne zeznania stron umów sprzedaży dotyczące opisu uszkodzeń w zakresie uniemożliwiającym pozytywny wynik badania technicznego. Organy prawidłowo uwzględniły również uzyskane z Internetu, za pośrednictwem którego zamieszczane były ogłoszenia o sprzedaży, oczekiwane przez skarżącą zawarte w ofercie ceny pojazdów. Twierdzenie dotyczące socjotechniki sprzedaży opracowanej przez męża skarżącej prawidłowo uznano za niewiarygodne, albowiem w ofercie zamieszczano również ilustrację fotograficzną, potwierdzającą właściwy stan techniczny samochodu. Organy podatkowe są zobligowane do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, podejmowania z urzędu czynności dowodowych pozwalających na wyjaśnienie prawdy materialnej. Uchybienia dotyczące przekroczenia czasu trwania kontroli podatkowej nie miało wpływu na wynik postępowania. Dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. W sytuacji zgromadzenia dowodów na okoliczność treści ofert i z danych przez sprzedawcę cen kształtujących się na poziomie znanych z urzędu cen rynkowych, organ zasadnie odstąpił od przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego na okoliczność wyceny rzeczywistej wartości samochodów. Podkreślić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnie wskazano oceniany materiał dowodowy, przyczyny odmowy uznania dowodu za wiarygodny oraz przesłanki wnioskowania pozytywnego w tym zakresie. W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe prawidłowo wykorzystały dane z katalogu INFO-EXPERT, albowiem takie ceny były wskazywane w ofertach sprzedaży, a specyfikacja pochodzenia pojazdów, zakres napraw powypadkowych w zamierzeniach socjotechnicznych sprzedaży nie była ujawniona nabywcom. Oszacowanie stanowi metodę przybliżonego, w granicach możliwości dowodowej, ustalenia podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu z tej przyczyny również w odniesieniu do transakcji, co do których nie odnaleziono treści ofert, zasadnie zastosowano dane zawarte w zbiorach INFO-EXPERT jako powszechnie wykorzystywanych przez rzeczoznawców samochodowych. Przeprowadzono dowód z zeznań wszystkich wnioskowanych świadków. Ocena zebranego materiału dowodowego inna niż oczekiwana przez skarżącą nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, art. 188 w zw. z art.197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, wbrew twierdzeniom podnoszonym przez podatniczkę w toku postępowania, nie naruszyły art. 23 § 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie wykazała, aby realizowała założenia oferowania pojazdów powypadkowych w cenach niższych niż rynkowe z uwagi na zakres prac naprawczych. Pojazdy były oferowane w cenach rynkowych, co zostało uwzględnione przez organy w przyjętej metodzie oszacowania. Twierdzenie skarżącej, że sprzedaż była dokonywana z uwzględnieniem niszowych klientów oczekujących pojazdów dobrych marek niezależnie od stanu technicznego, nie znajduje potwierdzenia w ocenianym przez organy materiale dowodowym, albowiem pojazdy nie były oferowane w cenach adresowanych do tak opisanej grupy odbiorców. Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.