III SA/Gl 1605/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. M. (M.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił M. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2009 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta została wydana przy następujących ustaleniach faktycznych: Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2009 r. Postępowanie to wszczęto ze względu na dokumenty przekazane przez Pierwszy Referat Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego w R., który w piśmie przekazał informację, że podmiot "A" M. M. naruszył art. 89 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznych zestawień oświadczeń świadczących, że odsprzedawane wyroby są przeznaczone do celów opałowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w R. [...] r. wydał decyzję nr [...], w której na podstawie art. 207 § 1 i 2, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, § 3, § 4, art. 55 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.- zwana dalej O.p.) oraz art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8, art. 21 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 14 i ust. 16 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11) określił zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2009 r. w wysokości [...] zł. Pismem z [...] r. skarżący złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego wszczętego przez Naczelnika Urzędu Celnego w R.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego z jednodniowym opóźnieniem stanowi naruszenie skutkujące zastosowaniem stawki akcyzy w wysokości 1.822 zł/1.000 litrów. W swym uzasadnieniu strona stwierdziła m.in., że zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego za czerwiec w przedmiocie przeznaczenia nabywanego wyrobu przekazał 28 lipca 2009 r., przy czym powinien był to zrobić najpóźniej 27 lipca 2009 r., jednakże jak podkreślił, dzień 25 lipca przypadał na sobotę. Skarżący zaznaczył, że wprawdzie termin do złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nie został dotrzymany, ale wymagane zestawienie zostało Naczelnikowi Urzędu Celnego przekazane, choć zaledwie z jednodniowym opóźnieniem. W dalszej części skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 września 2008 r. (I SA/Kr 1338/07), który jego zdaniem, pomimo, że zapadł na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym, to zagadnienie prawne tam poruszone jest wciąż aktualne, mimo zmiany stanu prawnego, gdyż treść obowiązku podatnika w zakresie złożenia naczelnikowi zestawienia oświadczeń od nabywców jest obecnie identyczna jak na gruncie poprzedniego stanu prawnego. Jak zaznaczył skarżący, z uzasadnienia tego wyroku wynika, że uzyskiwanie oświadczeń, od nabywców oleju opałowego ma jedynie na celu ułatwienie organom, do których należy weryfikacja poprawności rozliczenia podatku akcyzowym, zidentyfikowanie i ewentualna kontrola kontrahentów podatnika (nabywców oleju opałowego). WSA w Krakowie, zdaniem skarżącego, słusznie przyjął, że skoro podatnik złożył zestawianie oświadczeń nabywców, to opóźnienie w tym zakresie nie może mieć wpływu na prawidłowość zastosowania obniżonej stawki akcyzy. W związku z tym, strona zaznaczyła, że należy przyjąć, iż dopiero naruszenie art. 89 ust. 14 ustawy poprzez nieprzekazanie zestawienia oświadczeń w ogóle stanowi uchybienie, które powinno skutkować wyższą stawką podatku akcyzowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art. 8, ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8, art. 21 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 14, ust. 16 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. spór dotyczy interpretacji art. 89 ustawy o podatku akcyzowym, który zawiera warunki sprzedaży oleju opałowego pozwalające na stosowanie określonej stawki akcyzy związane z przeznaczeniem wyrobu. Zgodnie bowiem z brzmieniem ar. 89 ust. 5 oraz ust. 14 w powiązaniu z art., 89 ust. 16 ustawy, uprawnienie do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ma zastosowanie w przypadku gdy nabywca złoży oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych. Podmioty korzystające z określonej stawki podatku akcyzowego przekażą do właściwego urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonanie sprzedaży, miesięcznych zestawień otrzymanych oświadczeń zawierających informacje o przeznaczeniu oleju opałowego. Jak podkreślił organ, z brzmienie art. 89 ust. 16 ustawy wynika, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 -15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. odpowiednio stawkę 1.822 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15o C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny – 2.047 zł/1.000 litrów. Dokonując analizy przepisów, organ stwierdził, że to podatnik sprzedający towar, który korzystał z określonej stawki podatku akcyzowego, ma obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu jak również przekazania do właściwego urzędu celnego, w wyznaczonym terminie, miesięcznych zestawień otrzymanych oświadczeń. W dalszej części uzasadnienia organ II instancji wskazuje, że w niniejszej sprawie M. M. w czerwcu 2009 r. sprzedał w ilości [...] litrów oleju opałowego objętego obniżoną stawką podatku akcyzowego (tj. 232 zł/1.000 litrów – art. 89 ust. 1 pkt 10, lit. a) kupujący zobowiązali się, że zakupiony towar przeznaczony będzie do celów opalowych. Strona jednak nie dopełniła wymogu zawartego w art. 89 ust. 14 ustawy, który dotyczył warunku jaki musi być spełniony aby było możliwe zastosowanie określonej stawki akcyzy, tzn. nie przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w R. w wymaganym czasie, tj. do dnia 27 lipca 2009 r. (dzień 25 lipiec 2009 r. to sobota) – miesięcznego zestawienie otrzymanych oświadczeń. Przedmiotowe zestawienie zostało nadane 28 lipca 2009 r. (data na stemplu pocztowym). Organ podkreślił, że skoro ustawodawca wprowadził obowiązek przekazywania tych oświadczeń do właściwego urzędu celnego do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy, to nieprzekazanie tego zestawienia we właściwym terminie, czyli nie wykonanie czynności imperatywnej powoduje utratę statusu wynikającą z możliwości korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego i to niezależnie od tego, czy uchybienie nastąpiło z jedno czy kilkudniowym opóźnieniem. Ponadto organ odniósł się do przytoczonego przez skarżącego wyroku WSA w Krakowie, gdzie stwierdził, że wskazany wyrok odnosi się do stanu prawnego sprzed 1 marca 2009 r., wtedy to obowiązujące wówczas przepisy nie przewidywały żadnych sankcji związanych z uchybieniem terminowi do złożenia zestawienia oświadczeń. Nadto, zgodnie z treścią art. 65 ust. 1a ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), podwyższona stawka podatku akcyzowego miała zastosowanie jedynie w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniły warunków określonych w odrębnych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniły prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił organowi naruszenie art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego prawidłowo sporządzonego miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opalowego z jednodniowym opóźnieniem stanowi naruszenie skutkujące zastosowaniem stawki akcyzy w wysokości 1.822 zł/1.000 litrów. W uzasadnieniu skarżący niezgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem zauważył, że interpretacja organów podatkowych jest zbyt rygorystyczna i nie koresponduje z art. 89 ustawy o podatku akcyzowym, którym jest udokumentowanie sprzedaży oleju opałowego w taki sposób, aby możliwym było skontrolowanie nabywców tego oleju pod kątem prawidłowości jego użycia. Dlatego też, zdanie skarżącego, składając zestawienie oświadczeń z zaledwie jednodniowym opóźnieniem w żaden sposób nie zniweczył celu, w jakim został ustanowiony niniejszy przepis. Ponadto zaznaczył, że powoływanie się na wyrok WSA w Krakowie jest jak najbardziej zasadne, bowiem wyrażony przez Sąd pogląd oparty został na takiej interpretacji poprzednio obowiązujących przepisów, która pokrywa się z treścią art. 89 obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko: Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zgodności z prawem należy stwierdzić, że zarzuty strony skarżącej nie są zasadne. Stan faktyczny, jaki legł u podstaw zaskarżonej decyzji ma charakter bezsporny i został przedstawiony w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, a wcześniej decyzji organu pierwszej instancji. Na wstępie Sąd chciał zwrócić uwagę, że podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą zastosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, muszą spełniać szereg istotnych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15. W przypadku ich niespełnienia podatnik powinien zastosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (art. 89 ust. 16). Jednym z takich warunków jest określony w art. 89 ust. 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym obowiązek sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w ust. 5. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 – 15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Oczywistym jest, że w analizowanej sprawie skarżący uchybił obowiązkowi terminowego przekazania zestawu oświadczeń, co w konsekwencji spowodowało utratę uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej. Treść powołanych przepisów jest jasna i nie wymaga zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Trudno też uznać, że sporządzenie i przedłożenie zestawienia oświadczeń w terminie jest obowiązkiem ciężkim do zrealizowania, obłożonym nadmiernym sformalizowaniem, skoro w tym samym czasie podatnik zobowiązany jest do złożenia deklaracji podatkowej. Zresztą sam skarżący nie wskazuje problemów związanych z odczytaniem wymogu ustawowego i jego zrealizowania, wręcz przeciwnie, stwierdza podczas całego postępowania, iż termin został, choć nieznacznie, ale przekroczony. Należy zwrócić uwagę, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku bezpodstawna. Tym samym nie można – jak chce skarżący – określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne warunki uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca w art. 89 ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie określił warunki równorzędnie istotne, które należy spełnić aby uzyskać prawo do preferencyjnej stawki akcyzy. W orzecznictwie sądowym funkcjonuje pogląd, że w związku z tym, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, to odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799; wyrok WSA w Rzeszowie z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050). Przepisy nakładające na sprzedawców, importerów i na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów przeznaczonych do celów opałowych wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami, które korzystają z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Taka regulacja (nowelizacja przepisów od 1 stycznia 2010 r. wprowadziła dodatkowe warunki) miała zapobiegać powszechnie znanej fali oszustw polegających na używaniu olejów opałowych do celów napędowych. Na koniec tutejszy Sąd zwraca uwagę, że ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku akcyzowym instytucji przywrócenia terminu do złożenia zestawienia oświadczeń, zatem terminu tego nie można przywrócić. Oznacza to, że jest to termin prawa materialnego, natomiast przywrócić można jedynie terminy istniejące w prawie procesowym. Biorąc zatem pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci decyzji, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w ocenie Sądu brak było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.