III SA/Gl 2482/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania M. P., powołując się na art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2002 r. w kwocie [...] zł. 2. Na podstawie upoważnienia z dnia [...] 2005 r., wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w C., przeprowadzono kontrolę prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego przez P.U.H. "A" - M. P. z siedzibą w K. za okres od dnia 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. 2.1. W toku czynności kontrolnych stwierdzono, że M. P. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży m.in. oleju opałowego, przy czym od sprzedaży tej nie naliczał i nie deklarował podatku akcyzowego. W miesiącu grudniu 2002 r. podatnik dokonał [...] transakcji sprzedaży oleju opałowego (w łącznej ilości [...] litrów) – z czego [...] transakcji udokumentowano fakturami VAT, a pozostałe [...] paragonami. 2.2. Do faktur załączone były oświadczenia nabywców o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, spełniające wymogi określone w § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, zwanego dalej rozporządzeniem z 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego). 2.3. Natomiast oświadczenia dołączone do paragonów posiadały liczne braki takie jak: brak pełnego adresu, brak określenia ilości nabywanego oleju opałowego, brak wskazania rodzaju i typu urządzenia grzewczego, jak i ich ilości oraz brak wskazania miejsca sporządzenia oświadczenia. 2.4. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2002 r. 3. Ostatecznie postępowanie to zostało zakończone decyzją z dnia [...] r., nr [...] wydaną po dwóch decyzjach kasacyjnych organu odwoławczego. 3.1. W podstawie prawnej organ pierwszej instancji powołał: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 § 1 i § 2 O.p., art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a oraz art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm., zwanego dalej u.p.t.u. z 1993 r.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 4 ust. 1, § 5, § 6 ust. 1, 2, 4 i 5, § 21 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. 3.2. Mając na uwadze powyższe przepisy oraz fakt niedochowania warunków określonych w § 6 rozporządzenia z 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego stwierdzono, że podatnik jako sprzedawca wyrobów akcyzowych obowiązany był naliczyć podatek akcyzowy od sprzedanego oleju opałowego w ilości [...] l według stawki określonej w poz. 1 pkt 2 Załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, tj. w wysokości 1.104 zł/1000 l. Poza tym organ uznał, że z zastosowaniem tej stawki winien być opodatkowany olej opałowy w ilości [...] l, którego rozchód nie został udokumentowany fakturami sprzedaży, paragonami ani żadnymi innymi dokumentami, a także olej napędowy w ilości [...]l, nie udokumentowany fakturami zakupu. 4. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: 1/ art. 121 § 1 i 2 O.p poprzez; a/ prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez pominięcie faktu, że w sierpniu 2004 r. przeprowadzona została u podatnika kontrola w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług za 2002 r., wykonana metodą pełną, w trakcie której przedmiotem badania były również oświadczenia nabywców oleju opałowego, które nie zostały zakwestionowane przez organ podatkowy, co utwierdziło podatnika w prawidłowości posiadanych oświadczeń, b/ brak udzielenia podatnikowi informacji o możliwości uzupełnienia braków w posiadanych przez niego oświadczeniach odbiorców oleju opałowego, co, jak zaznaczono, aktualnie nie jest możliwe z uwagi na śmierć niektórych odbiorców bądź ich wyjazd z kraju i związaną z tym niemożność uzupełnienia oświadczenia, 2/ art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p. polegające na nie podjęciu niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności w zakresie ustalenia rzeczywistego przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego, czyli celu wskazanego w przepisach wykonawczych, 3/ art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na określeniu wartości kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego w 2002 r. w sposób nie mający oparcia w zebranym w sprawie w sposób niekompletny materiale dowodowym w zakresie ustalenia rzeczywistego przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego, 4/ art. 210 § 4 O.p. poprzez nie wskazanie w rozstrzygnięciu faktów, które organ uznał za udowodnione, a tym bardziej na których oparł się dokonując ustalenia, iż olej został wykorzystany w celach innych niż opałowe, 5/ § 5 ust. 1 i § 6 ust. 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez; a/ pominięcie celu rzeczywistego wykorzystania sprzedanego oleju opałowego jak i okoliczności, iż § 6 ust. 5 nakazuje stosowanie odpowiednie § 5 i to tylko w przypadku złożenia oświadczeń zawierających wymagane dane, b/ pominięcie, iż stosowne oświadczenie może zostać złożone w formie ustnej, np. do protokołu sporządzonego w toku kontroli, bowiem nie wskazano w powyższych przepisach wyraźnie, że ma ono być złożone wyłącznie w formie pisemnej. 4.1. W uzasadnieniu odwołania jeszcze raz podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był niekompletny w zakresie rzeczywistego przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego, a organ nie poinformował podatnika o możliwości usunięcia wadliwości oświadczeń. Nadto, że w sierpniu 2004 r. u podatnika przeprowadzono kontrolę w zakresie podatku dochodowego za 2002 r., w toku której badano również oświadczenia nabywców oleju opałowego i w tym zakresie nie stwierdzono nieprawidłowości. 5. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 5.1. W uzasadnieniu organ odwoławczy w szczególności wskazał, że § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego stanowi, iż podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. 5.2. Dalej zaznaczono, że w przypadku osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oświadczenie to może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, to powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Natomiast w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oświadczenia te powinny być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. 5.3. Powołując się na § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego stwierdzono, że z punktu widzenia celu składania oświadczeń można podzielić na dane istotne i nieistotne. Według organu dane istotne to: 1) imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsce, gdzie się znajdują, 5) rodzaj urządzeń grzewczych, 6) datę wystawienia oświadczenia oraz 7) podpis składającego oświadczenie. W ramach tego stwierdzono, że przyjęcie oświadczenia pozbawionego danych istotnych powinno być traktowane na równi ze stanem, w którym takiego oświadczenia w ogóle nie odebrano. Dalej uznano, że powyższe rozporządzenie nakładało na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek przechowywania ww. oświadczeń w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono. Jednocześnie norma prawna zawarta w § 6 ust. 5 rozporządzenia, nakazująca odpowiednie stosowanie § 5 stanowi, iż nie złożenie oświadczeń zgodnie z wymogami przytoczonych powyżej przepisów § 6 ust. 1 i 2 skutkowała zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. 5.4. Następnie organ drugiej instancji stwierdził, że w omawianym okresie rozliczeniowym w 15 przypadkach w przedstawionych przez stronę oświadczeniach wystąpiły braki w postaci: niepełnych danych adresowych, ilości nabywanego oleju, rodzaju, typu i ilości urządzeń, jak i wskazania miejsca sporządzenia oświadczenia. Sprzedaż tę potraktowano jako sprzedaż bez stosownych oświadczeń, dlatego przyjęto stawkę podatku akcyzowego tak jak dla oleju napędowego zgodnie z § 5 rozporządzenia z 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. 5.5. Biorąc to wszystko pod uwagę organ odwoławczy uznał za zasadne zastosowanie dla [...]l (ilość wynikająca z zakwestionowanych oświadczeń) oleju opałowego stawki podatku akcyzowego, jak dla oleju napędowego. Podobnie przyjął taką stawkę do sprzedaży [...] l oleju opałowego, która nie została udokumentowana dokumentami handlowymi i [...] l oleju napędowego nie udokumentowanych fakturami zakupu. 5.6. Dyrektor Izby Celnej za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Pokreślił, że organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Umożliwił stronie uzupełnienie oświadczeń o brakujące istotne dane, które pozwalałyby na przeprowadzenie kontroli i sprawdzenie faktycznego wykorzystania oleju opałowego, czego strona w stosunku do kwestionowanych oświadczeń nie uczyniła. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia [...] r., ponawiając sformułowane już w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w zakresie uzupełnionych oświadczeń. 7. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wnosił o jej oddalenie. 8. Postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2008 r. Sąd zawiesił z urzędu postępowanie sądowe ze względu na pytanie prawne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 listopada 2007 r. (I FSK 792/07) do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z 1993 r. przepisu § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. 9. Dnia 29 października 2010 r. Sąd pojął zawieszone postępowanie. 10. W piśmie procesowym z dnia [...] 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, że podtrzymuje wniesioną skargę i że wnosi o zasądzenie kosztów postępowania. Dodatkowo podniósł, iż zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o przepisy wykonawcze, co do których w dniu ich ustanowienia i wejścia w życie nie było delegacji ustawowej. W tym zakresie podzielił stanowisko wyrażone przez NSA w postanowieniu z dnia 16 listopada 2007 r., I FSK 792/07, co do niezgodności z przepisami Konstytucji RP i ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 r. przepisu § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: 11. Skarga okazała się zasadna, chociaż z innych względów niż w niej podanych. 12. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd nie jest związany granicami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.), co oznacza, iż może uwzględnić z urzędu inne zarzuty i orzec odmiennie od wniosków skargi. 13. W tej sprawie Sąd uznał, że istnieją przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, a także przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.). 14. W pierwszej kolejności należy wskazać, że istota rozstrzygnięcia sprawy odnosiła się do stwierdzenia przesłanek wymienionych w przepisie § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. 14.1. W przedmiotowej sprawie określenie zobowiązania w podatku akcyzowym obejmowało okres rozliczeniowy przypadający w grudniu 2002 r., czyli należy stosować materialne prawo podatkowe, w tym określające warunki stosowania obniżenia stawek akcyzy lub zwolnień od akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, obowiązujące w tym okresie. Po dniu 1 października 2002 r., na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272), znowelizowano m.in. art. 37 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r., zawierający fakultatywne upoważnienie do wydania przez ministra właściwego w sprawach finansów publicznych rozporządzenia, mocą którego od tego dnia mógł on obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1, jak również zwalniać niektóre wyroby od akcyzy. W obu punktach tego przepisu uzupełniono upoważnienie o możliwość określenia warunków stosowania obniżek lub zwolnienia. W treści upoważnienia ministra do ewentualnego zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy w art. 37 ust. 2 w pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r., na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugie wyżej wymienionej noweli z dnia 30 sierpnia 2002 r., po wyrazach "od akcyzy" dodano wyrazy "oraz określać warunki stosowania tych zwolnień". Tym samym nie można mieć wątpliwości, że po tym dniu - czyli również w okresie rozliczeniowym objętym niniejszą sprawą - regulacja § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego miała właściwą delegację ustawową, mimo że była ustanowiona w okresie wcześniejszym. Inaczej należało oceniać stan prawny obowiązujący przed dniem nowelizacji przepisów ustawowych (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2008 r., III SA/Gl 153/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 14.2. Stosownie do § 6 ust. 1 tego rozporządzenia podatnik sprzedający m.in. oleje opałowe (wyroby określone w § 4 ust. 1) był zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. W przypadku sprzedaży takiego wyrobu osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej w pkt 2 tego przepisu na sprzedawcę nałożono obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. W § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego zapisane zostały wymogi, jakie powinno zawierać oświadczenie nabywcy oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze. Natomiast przepis § 6 ust. 5 tego rozporządzenia, poprzez odesłanie do § 5, regulował konsekwencje nie złożenia oświadczenia. W takim przypadku zamiast stosowania obniżonej stawki lub zwolnienia sprzedawcy od podatku akcyzowego, wynikającego z § 12 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, zastosowanie miały stawki podatku akcyzowego określone dla oleju napędowego. Z § 12 ust. 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia wynikało bowiem, że zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważało się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. 14.3. Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisu § 6 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia wskazuje, że w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej wymóg uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe dotyczy podatników chcących skorzystać z obniżonej stawki, jak i tych, którzy chcą skorzystać ze zwolnienia od podatku. Również cel tej regulacji przemawia za taką wykładnią. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w tym przepisie, było umożliwienie kontroli państwa nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest właśnie sposobem takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Przy tym prawodawca wprowadził określone wymogi, które musi spełniać oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. 14.4. Badając konstytucyjność tych przepisów w wyroku z dnia 7 września 2010 r., P 94/08 (Dz. U. Nr 170, poz. 1159), Trybunał Konstytucyjny orzekł między innymi, że przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP. TK uznał, że domniemanie zgodności zaskarżonego przepisu z Konstytucją nie zostało obalone, a kwestionowany przepis odsyłający nie naruszał zasady wyłączności w sferze prawa podatkowego. W uzasadnieniu podniósł, że wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daniowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie, wskazał przy tym na wyrok TK z dnia 1 września 1998 r., U 1/98, w którym stwierdzono, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze m.in. do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. W ramach tego stwierdził także, że: - nie należy do jego kompetencji rozstrzygnięcie, czy olej opałowy, zgodnie z treścią art. 37 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. oraz Załącznika nr 6 do tej ustawy, powinien być zakwalifikowany do kategorii wyrobów akcyzowych jako "paliwa silnikowe", czy też do "pozostałych wyrobów" (pkt 3.3.), - przedstawiony przez sąd występujący z pytaniem prawnym problem konstytucyjności polegający na tym, że stawka podatku określona w rozporządzeniu mogłaby przekroczyć wysokość stawki ustawowej, co stanowiłoby naruszenie art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji, miał charakter potencjalny, a nie realny; w tym zakresie TK zauważył, że powstanie stanu niekonstytucyjności zależałoby od dwóch czynników, tj. rozstrzygnięcia, czy do oleju opałowego należałoby stosować stawkę akcyzy wynoszącą 25 % czy 80 % oraz od spadku ceny sprzedaży oleju opałowego do takiego poziomu, w którym podatek akcyzowy wyliczony na podstawie procentowej stawki określonej w art. 37 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. byłby niższy niż podatek obliczony według kwotowej stawki podatku przewidzianej w rozporządzeniu z 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (pkt 3.4.). 14.5. Rozstrzygając kwestię ustawowej stawki należy stwierdzić, iż w art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. ustawodawca wskazując na procentowe stawki w podatku akcyzowym odnośnie wyrobu akcyzowego określonego jako "paliwo do silników" przyjął, że na terenie kraju będą one wynosiły 80 %. Przy czym pojęcie "paliwo do silników" doprecyzował poprzez bezpośrednie odwołanie do wyrobu akcyzowego opisanego w poz. 1 Załącznika Nr 6 do ustawy (Produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne (SWW 024) oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych). Bez wątpienia "paliwem do silników" tak opisanym są również "oleje opałowe" uznane za "oleje napędowe", o których mowa w § 5 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2002 r. w związku z § 6 ust. 5 tego rozporządzenia ze względu na nie spełnienie warunków z § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2. Tym samym "oleje napędowe" nie mogły być uznane za "pozostałe wyroby", dla których obowiązywała stawka 25 %. 15. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności faktycznych sprawy należy uznać, że brak wymaganych w § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego oświadczeń na dzień dokonywania sprzedaży olejów opałowych, czyli na dzień kiedy następowała sprzedaż wyrobów akcyzowych, stanowił podstawę dla organów podatkowych do zakwestionowania możliwości skorzystania przez sprzedawcę z obniżonej stawki przy dokonaniu sprzedaży takich wyrobów akcyzowych. W tym zakresie organy podatkowe prawidłowo ustaliły i uznały, że przy sprzedaży oleju opałowego brak było właściwych oświadczeń nabywców. Na str. 19 – 22 uzasadnienia decyzji z dnia [...]r. organu pierwszej instancji, nawet biorąc pod uwagę treść skorygowanych oświadczeń oraz treść wyjaśnień złożonych przez nabywców oleju opałowego, szczegółowo wykazał jakie oświadczenia były poprawne, a jakie zawierały braki z podaniem ich rodzaju. Pełne oświadczenia stanowiły określony dowód, że nabywcy przeznaczą wyrób akcyzowy na cele opałowe, a ich uszczegółowienie pozwalało przeprowadzić ich pełną weryfikację po stronie nabywcy. W ostateczności można też zgodzić się z organami podatkowymi, że ze względu na cel składania oświadczeń ich pewne elementy mogły nie być uznane za istotne, np. typ urządzeń grzewczych lub miejsce wystawienia oświadczenia, ale pod warunkiem, że wystąpiły wszystkie inne elementy określane przez organ odwoławczy na str. 5 i 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jako istotne. 16. Zarzuty zawarte w skardze o tyle są zasadne o ile dotyczą tego, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, nie przeprowadził analizy, czy wyliczony przez organ pierwszej instancji podatek akcyzowy z zastosowaniem kwotowej stawki określonej w rozporządzeniu, nie był wyższy od podatku obliczonego według stawki ustawowej wynoszącej 80 %, a wynikającej z art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. (zob. pkt 14.5. niniejszego uzasadnienia). Stawka ustawowa ma w pewien sposób charakter stawki maksymalnej w stosunku do stawki wprowadzonej w przepisach wykonawczych, która z zasady ma być stawką obniżoną. Takiej analizy nie dokonał organ pierwszej instancji. W ten sposób naruszono prawo materialne poprzez nie zastosowanie tych przepisów w ramach oceny, czy nie powstał stan niekonstytucyjności, na który zwrócił uwagę TK w powołanym wyroku. W związku z tym naruszono również przepisy postępowania, tj. art. 120, art. 121 i art. 187 O.p., gdyż nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego w zakresie stawki procentowej i nie uwzględniono cen sprzedanego oleju opałowego (zamiast jego ilości) wynikających z zebranych materiałów dowodowych naruszając przy tym zasadę zaufania do organów podatkowych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni powyższe wskazanie. 16.1. Natomiast organy podatkowe prowadząc postępowanie nie naruszyły zasady zaufania do organów administracji i zasady informacji, które zostały uregulowane w art. 121 § 1 i 2 O.p., tak jak to pełnomocnik wskazywał w skardze. Z faktu przeprowadzenia u podatnika w 2004 r. kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług za 2002 r. nie wynikał dla organu równoczesny obowiązek oceny oświadczeń nabywców oleju opałowego pod kątem ich prawidłowości ze względu na przepisy dotyczące podatku akcyzowego. Kontrola podatkowa nie dotyczyła tego podatku. Taka sytuacja nie mogła utwierdzić podatnika w przekonaniu, że oświadczenia są prawidłowe. Organ nie miał też w ramach tego postępowania obowiązku udzielenia informacji o możliwości uzupełnienia braków, co do pewnych elementów tych oświadczeń, gdyż art. 121 § 2 O.p. statuuje obowiązek informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, ale tylko pozostających w związku z przedmiotem postępowania i tylko niezbędnych. Nie można przyjmować, że kontrola podatkowa przeprowadzona w zakresie danych podatków obejmowałaby automatycznie swoim zakresem także inne zobowiązania podatkowe i rodziłaby obowiązki organów z tym związane. 16.2. Nie można organom podatkowym zarzucić naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy w zakresie ustalenia rzeczywistego przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego. To, czy dany olej opałowy sprzedawany przez podatnika osobom fizycznym był przeznaczony na cele opałowe powinno wynikać ze złożonego przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu wskazanego w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Cel tej regulacji jest jasny, a mianowicie umożliwienie kontroli państwa nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Jednocześnie wymóg uzyskiwania oświadczeń jest z jednej strony, a mianowicie sprzedawcy - warunkiem zastosowania obniżonej stawki, a z drugiej strony w stosunku do nabywcy - sposobem takiej kontroli pozwalającym dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Z tych przepisów i przepisu art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z 1993 r., określającego moment powstania obowiązku podatkowego, trudno wywieść by obowiązek podatkowy w tym przypadku uzależniony był od zamiaru sprzedaży na cele opałowe. Dla obowiązku podatkowego kwestia zamiaru podatnika nie ma znaczenia. Zamiar bowiem wiąże się z winą, która jest obojętna dla powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy wynikający z tego przepisu związany jest z faktem dokonania sprzedaży na cele inne niż opałowe. Od strony sprzedawcy cele opałowe "realizują się" poprzez posiadanie stosownego oświadczenia nabywcy. Można wyobrazić sobie sytuację, że sprzedawca będzie posiadał odpowiednie oświadczenia nabywców, a sprzedany olej opałowy będzie przez nabywcę wykorzystany w innym celu. Wówczas podatnikiem podatku stanie się tylko sam nabywca (art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c u.p.t.u. z 1993 r.). Dlatego tak ważne są wszystkie elementy oświadczenia wskazane w § 6 ust. 2 tego rozporządzenia. Oświadczenie takie stanowi dokument, ponieważ, jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, powinien: być podpisany (§ 6 ust. 2 pkt 6), dołączony do kopii faktury, paragonu lub innego dokumentu sprzedaży (§ 6 ust. 1 pkt 1 i 2) oraz przechowywany przez podatnika przez okres 5 lat, licząc od końca roku w którym dokument ten wystawiono (§ 6 ust. 4). W związku z tym musi posiadać wszystkie wymagane przez prawo elementy i nie może to być oświadczenie ustne składane do protokołu, jak przyjmuje skarżący. Dokument ten musi być sporządzony na dzień sprzedaży, gdyż na ten dzień podatnik musi wyliczyć wysokość podatku akcyzowego z zastosowaniem odpowiedniej stawki i uwzględnić go w cenie wyrobu. 16.3. Nie został również naruszony przepis art. 191 O.p. Organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów polegającej na "określeniu wartości kwoty zobowiązania podatkowego w sposób nie mający oparcia w zebranym w sprawie w sposób niekompletny materiale dowodowym w zakresie rzeczywistego przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego". Jak Sąd wskazał w pkt 16.2. niniejszego uzasadnienia okoliczność "rzeczywistego" przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego przez nabywcę nie miała znaczenia dla podatnika, który stosował obniżoną stawkę przyjmując za prawidłowe każde oświadczenie nabywcy. 16.4. W § 6 ust. 5 tego rozporządzenia zostały przewidziane konsekwencje niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W myśl bowiem tego przepisu § 5 stosuje się odpowiednio. W § 5 przewidziane zostały zwyżki stawki podatku w sytuacji niezłożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Skoro ze względu na wcześniejsze wywody wymóg złożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju w razie sprzedaży tego oleju osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy podatnik - sprzedawca tego oleju zamierza skorzystać z obniżonej stawki, jak i ze zwolnienia z podatku, to przewidziane w § 6 ust. 5 konsekwencje niezłożenia oświadczenia obejmują obie te sytuacje. Brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje w obu tych sytuacjach zastosowanie podwyższonej stawki podatku. Za brak takiego oświadczenia, za organem odwoławczym, należy uznać rzeczywisty brak takiego oświadczenia, albo oświadczenie nie zawierające istotnych elementów wymienionych przez ten organ na str 5 i 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Stosując odpowiednio § 5 rozporządzenia z 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego do sprzedawcy nie można przyjmować, że określenie "jest przeznaczony na cele inne niż opałowe" nakazuje organom podatkowym w trakcie postępowania podatkowego ustalić rzeczywiste przeznaczenie sprzedanego oleju opałowego przez nabywcę. 16.5. Nie można też zgodzić się z pełnomocnikiem strony skarżącej, że naruszono przepis art. 210 § 4 O.p. poprzez nie wskazanie w rozstrzygnięciu faktów, które organ uznał za udowodnione w zakresie wykorzystania zakupionego oleju opałowego w celach innych niż opałowe. Jak Sąd wskazał powyżej okoliczność rzeczywistego przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego nie stanowiła podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatkowej. Od strony sprzedawcy przepisy wymagały jedynie posiadania określonych oświadczeń, że nabywane wyroby będą przeznaczone na cele opałowe. Skutek braku rzeczywistego wykorzystania na te cele, czyli niezgodność oświadczenia z faktami, obciążał już nabywcę a nie sprzedawcę. Co do braków oświadczeń dołączonych do paragonów nr [...],[...],[...], [...],[...] i [...], które zostały wymienione w skardze, to organ pierwszej instancji szczegółowo je opisał w uzasadnieniu swojej decyzji w tabeli "Uwagi dotyczące spełnienia warunków formalnych w zakresie treści oświadczenia" (str. 20 – 22), a organ odwoławczy utrzymał tę decyzję w mocy. Oświadczenia te nie mogły zostać uzupełnione w toku postępowania wyjaśniającego, ponieważ powinny podlegać ocenie przez sprzedawcę na dzień dokonania sprzedaży, chociaż organ w pewnym zakresie dopuszczał możliwość uzupełnień. 17. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd, działając na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając zarazem, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200, art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. i § 6 pkt 6 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.) zasądzając kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Z obowiązku uiszczenia kosztów sądowych strona była zwolniona. Poza tym brak w aktach sądowych dowodu uiszczenia opłaty skarbowej od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w niniejszej sprawie.