I SA/Sz 763/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi "T." Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] którą określono "T." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że T. Sp. z o.o. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w S. korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 2008r. w której wykazała m.in. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług ustalono, że Spółka ujęła w ewidencji zakupów i rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 faktury VAT dotyczące nabycia złomu, na których jako wystawca figurowała B. Sp. z o.o. Na podstawie ww. faktur podatnik odliczył w marcu 2008r. podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, kontrolujący zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie B. Sp. z o.o. w zakresie transakcji zawartych z firmą T.Sp. z o.o., które nie były możliwe z uwagi na fakt, iż zgłoszony do tego organu adres firmy B. tj. P., ul. [...] dotyczący zarówno siedziby jak i miejsca prowadzenia działalności okazał się fikcyjny. W wyniku wizji lokalnej stwierdzono, iż na ul. [...] brak jest lokalu o numerze [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu[...]. wszczął wobec Spółki z o.o. T. postępowanie podatkowe za marzec 2008r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ ponownie zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o podjęcie czynności mających na celu ustalenie, czy B. Sp. z o.o. jest faktycznym wystawcą faktur VAT dla T. Sp. z o.o. dokumentujących dostawę złomu do punktu skupu w S. w tym o przesłuchanie D. W., osobę działającą z upoważnienia B. Sp. z o.o. i R. K. jedynego członka zarządu i udziałowca B. Sp. z o.o. R. K. zeznał, że w 2008r., nie prowadził działalności gospodarczej, od lutego 2007r. do marca 2009r. przebywał w H., nie upoważniał nikogo do reprezentowania firmy i nie wystawiał żadnych faktur VAT, a nazwisko –W. jest mu nieznane. Wskazał ponadto, iż w czerwcu 2006r. wobec powzięcia informacji o podszywaniu się nieznanych osób pod Spółkę z o.o. B. zgłosił do Sądu, Prokuratury oraz Urzędu Skarbowego w S. doniesienie o popełnieniu przestępstwa. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, organ ten uznał, iż przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na fakt, iż firma B.Sp. z o.o. była podmiotem nieistniejącym w obrocie gospodarczym, gdyż nie wykonywała czynności opodatkowanych, to w myśl art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej u.p.t.u., zakwestionowane faktury VAT na łączną kwotę podatku od towarów i usług [...] zł nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i decyzją z dnia[...] . Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił Spółce z o.o. T. w podatku od towarów i usług za marzec 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł Pismem z dnia [...] Spółka odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o uchylenie jej w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona zarzuciła przedmiotowej decyzji: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust..3a u.p.t.u. 2) naruszenie przepisów postępowania: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 ww. ustawy poprzez niepodjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 187 § 1 ustawy poprzez nieustalenie wyczerpująco stanu faktycznego, - art. 191 ustawy poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. - art. 290 § 2 ust. 6a O.p. poprzez pozbawienie obrony swoich tez (art. 121 O.p.), jakim było złożenie zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli a ponadto art. 291 § 4, art. 290 § 4 w związku z art. 290 § 2 O.p. Zdaniem Strony, organ podatkowy uwzględnił fakty i argumenty w sposób subiektywny i wybiórczy, które miały na celu udowodnienie tez z góry przyjętych przez organ podatkowy. Spółka zakwestionowała również podstawę prawną merytorycznego rozstrzygnięcia, to jest art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług, powołując art. 9 (1), art. 178, art. 220, art. 220-236, 239 i 240 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Uważa, że braku prawa do odliczenia podatku naliczonego nie można rozpatrywać w oderwaniu od neutralności podatku od towarów i usług, który należy do fundamentalnych cech tego podatku a wynikająca z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, art. 17 (2) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, a od 1 stycznia 2007r. z art. 168 Dyrektywy 2006/ 112/WE. Zdaniem Strony dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy konieczne było ustalenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że Podatnik nabywając towar od podmiotu nieistniejącego przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi oszustwo. W decyzji organu podatkowego I instancji brak było w tym zakresie jakichkolwiek rozważań, a zatem decyzja nie spełniła wymogów określonych w przepisie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa i przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Reasumując Spółka stwierdziła, iż nie zachodzi okoliczność, że transakcji dokonano z nieistniejącym lub nieuprawnionym podmiotem. Nie można bowiem pominąć faktu, iż Sp. z o.o. B.był w dniu zawierania transakcji podmiotem zarejestrowanym, a fakt, że czynności miały miejsce jasno wynika z zeznań D. W.. Organ podatkowy nie przedstawił żadnych dowodów na to, iż sporne transakcje nie miały miejsca. Postanowieniem z dnia [...] znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. zlecił Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w tym czy T. Sp. z o.o. dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z firmą B. Sp. z o.o., przyczyny wystawienia przez T. Sp. z o.o. spornych faktur VAT w imieniu kontrahenta, dlaczego Spółka zajęła się zleceniem usługi dostarczenia złomu udokumentowanego fakturami VAT nr[...] , nr [...] nr [...] do swojego skupu w S. i na podstawie czyjego umocowania to czyniła, skąd T. Sp. z o.o. dysponowała wiedzą, iż firma B. Sp. z o.o. znajduje się w O., dokąd zlecane były usługi dostarczania pustych kontenerów i odbierania załadowanych, jeżeli z dokumentów dostarczonych do Strony przez D. W. wynika, że jedynym adresem tejże Spółki był P., ul. [...] Należało także wyjaśnić dlaczego na spornych fakturach jako podmiot wystawiający i dostarczający złom wskazano: B. Sp. z o.o. R. K. podczas gdy na dokumentach dostarczonych do Spółki ( np. wyciąg z KRS, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, upoważnienie dla D. W.) widnieje podmiot B. Sp. z o.o. Wypełniając dyspozycje zawarte w ww. postanowieniu, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w toku przeprowadzonego postępowania zebrał materiał dowodowy w postaci przesłuchań wszystkich pracowników Spółki T. Sp. z o.o. Oddział w S. zatrudnionych w marcu 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania oraz zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem, decyzją z dnia [...] . utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Przywołując brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a, 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. organ wskazał, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Uprawnienie to będzie przysługiwało wówczas, gdy otrzymane faktury będą dokumentować czynności, które faktycznie miały miejsce pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą. Brak tego elementu wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawionym dokumentem. Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie dokonana wizja lokalna wykazała, iż w budynku przy ul. [...] w P. brak jest lokalu o numerze 12, że z uwagi na podany przez B. Sp. z o.o. fikcyjny adres miejsca siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności jak i brak kontaktu z ww. podatnikiem, zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przekazał już w dniu[...] . do Dyrektora Izby Skarbowej w P. informację o ujawnieniu podmiotu, co do którego istnieje uzasadnione podejrzenie dokonywania działań niezgodnych z przepisami prawa, dnia [...] zamieścił w wykazie firm nieistniejących w świetle prawa oraz firm nieupoważnionych do wystawiania faktur, a także wykaz podmiotów wykreślonych z rejestru podatników podatku VAT w trybie art. 96 ust. 9 lub art. 97 ust. 15 u.p.t.u. pod pozycją 862 a z dniem [...] ., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka z o.o. B. została wykreślona z rejestru podatników Urzędu Skarbowego[...]. Dalej organ podaje, że B. Sp. z o.o. w marcu 2008r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej- co ustalono na podstawie zeznań R. K. a z których wynika, że udziały w ww. spółce nabył w 2005r., ale nie prowadził działalności gospodarczej i nie upoważniał nikogo do reprezentowania tejże firmy, w październiku 2005r. trafił do aresztu w Ś. Po opuszczeniu aresztu w czerwcu 2006r. zgłosił do Sądu, Prokuratury oraz Urzędu Skarbowego [...] doniesienie o popełnieniu przestępstwa dot. podszywania się pod Spółkę z o.o. B., w okresie od lutego 2007r. do marca 2009r. przebywał w H., nie wystawiał żadnych faktur VAT, nazwisko D. W. jest mu nieznane. Zeznał ponadto, iż okazane mu w trakcie przesłuchania upoważnienie dla D. W. do reprezentowania firmy B.Sp. z o.o., nie było przez niego wystawione, nie figuruje na tym dokumencie jego podpis. Świadek wskazał również, iż nie posługiwał się pieczęcią widniejącą na upoważnieniu. Zeznał, że nie posiadał pieczęci firmowej, a od byłego udziałowca firmy B. Sp. z o.o. od którego nabył udziały, dowiedział się, że pieczęć firmowa uległa zniszczeniu i trzeba wyrobić nową. Organ wskazał także na zapis KRS aktualny na marzec 2008 r. z którego wynika, że jedynym udziałowcem i członkiem zarządu Spółki był R. K.. Organ uznał, że zeznanie to potwierdza fikcyjność ww. upoważnienia z dnia [...] . skoro bowiem osoby te się nie znają i nigdy nie doszło do spotkania pomiędzy nimi to oczywistym jest, że D.W. nie mógł otrzymać ww. dokumentu właśnie od R. K.. Dalej organ podaje, że z zeznań D. W. wynika, iż zlecenia otrzymywał od kierownika Spółki, jemu też przekazywał gotówkę, od niego dostał dokumenty Spółki B. Sp. z o.o. tj.: NIP, KRS, REGON oraz pieczątkę – nie potrafił jednak podać nazwiska. W ocenie organu literalne brzmienie przedmiotowego upoważnienia wskazuje przede wszystkim na jednorazową czynność. Mowa jest bowiem o działaniach związanych z fakturą a nie fakturami. Przyjęcie przez firmę T. Sp. z o.o. rzeczonego upoważnienia jako dokumentu poświadczającego stałe upoważnienie dla D. W. do reprezentowania B. Sp. z o.o. organ ocenił jako nadinterpretację jego treści. Dalej organ podaje, że mając na uwadze powyższe, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Spółki prezentowanym w odwołaniu, iż przedłożenie m.in. tego dokumentu świadczy o zachowaniu racjonalnych środków dotyczących weryfikacji kontrahenta. Budzi wątpliwości także zachowanie staranności w sytuacji gdy skarżący powołuje się na fakt otrzymania deklaracji podatkowej kontrahenta za marzec i kwiecień 2008 roku w sytuacji gdy zakwestionowane faktury dotyczą marca 2008 r. W niniejszej sprawie nie bez znaczenia, zdaniem organu jest również fakt, iż żaden z pracowników firmy odpowiedzialnych za przestrzeganie wewnętrznej procedury dotyczącej sprawdzania nowych kontrahentów w oddziale w S. (B. Ł., M. K.-K., M. H.-G.) nie pamięta żadnych szczegółów dotyczących rozpoczęcia współpracy w firmą B. Sp. z o.o., również pracownicy bezpośrednio uczestniczący przy przyjmowaniu złomu do magazynu (Wojciech Z., K. J., M. K., M. K.). Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, iż sam fakt posiadania przez T. Sp. z o.o. oryginałów faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to przysługuje wtedy, gdy otrzymane faktury dokumentują czynności, które faktycznie zostały przez sprzedawcę dokonane. Firma B. Sp. z o.o. była zarejestrowanym podatnikiem uprawnionym do wystawiania faktur VAT, ale jak bezsprzecznie wykazał zebrany materiał dowodowy, mimo, iż figurowała jako wystawca spornych dokumentów nie ma wątpliwości, że wykazane w tych fakturach czynności nie zostały przez nią wykonane. Istotnym dla sprawy jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dodatkowo organ powołał się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. wydane m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., gdzie określone zostały minimalne, istotne elementy faktury w tym w § 9 ust.1 pkt 1. Oczywistym jest, zdaniem organu, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy może być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zauważa, że to w interesie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest zawsze sprawdzenie wiarygodności swoich kontrahentów. Podatnik podejmując działalność gospodarczą prowadzi na własne ryzyko i własną odpowiedzialność. Dobra wiara podatnika przy zawarciu transakcji nie ma wpływu na wymiar podatku od towarów i usług oraz możliwość obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem jej przepisy nie łączą skutków prawnych w zakresie obowiązku i uprawnienia podatkowego z dobrą lub złą wiarą nabywcy. Ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta zawsze obciąża nabywcę towaru lub usługi. Organ zauważył, że Spółka z o.o. T. nie miała również żadnych podstaw do zawierania z D.W. reprezentującym rzekomo firmę B. Sp. z o.o. jakichkolwiek ustnych umów na dostarczanie pustych i odbieranie załadowanych złomem kontenerów z miejscowości Oborniki, co dokumentują faktury VAT [...] z dnia [...] ., nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] ., nr [...] z dnia [...] . Firma B. Sp. z o.o. nie miała tam żadnego oddziału czy przedstawicielstwa. W ocenie organu, sporne faktury dotyczące zakupu złomu mogły dokumentować towar należący do D. W. a nie firmy B. Sp. z o.o. Wskazując na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług i pismo Spółki z dnia [...] r. organ uznał, że skarżąca nie była uprawniona powystawiania faktur za kontrahenta. Ponadto organ wskazał, że w zakresie nazwy kontrahenta na fakturze, zgodnie z wyjaśnieniami kasjerki, wpisywano osobę upoważnioną do sprzedaży złomu, wystawienia faktury i odbioru gotówki co stoi w sprzeczności ze stanowiskiem Spółki, że osobą uprawnioną w przypadku B. Sp. z o.o. był D. W. Dalej organ podaje, odnosząc się do zarzutu sprzeczności z 112 Dyrektywą, że istnieje możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiane ww. przepisy art. 17 (6) VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE formułują zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, iż przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie są sprzeczne z art. 17 (6) VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, a wręcz przeciwnie są wynikiem zezwolenia wynikającego z tych właśnie przepisów wspólnotowych, które pozwalają na odstępstwo od zasady neutralności. Organ uznał także za nieuzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w tym art. 291 § 4 O.p. W skardze z dnia [...] pełnomocnik T. Sp. z o.o. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisów proceduralnych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem: - obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego ( art. 187 § 1 O.p.) - poprzez oparcie się o dowody, których wartość dowodowa została przez Spółkę podważona, - zasady swobodnej, lecz nie dowolnej oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.) poprzez błędną interpretację zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dowody z przesłuchań świadków nie w sposób swobodny, jak nakazuje art. 191 O.p., ale w sposób dowolny i wybiórczy. - obowiązku uzasadnienia prawnego decyzji i wskazania w uzasadnieniu faktycznym przyczyn, dla których niektórym dowodom organ odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.) poprzez nieodniesienie się do wyjaśnień Strony, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem skarżącej organy uwzględniły fakty i argumenty w sposób stronniczy, wybiórczy i fragmentaryczny. Przedstawione argumenty miały na celu udowodnienie tez z góry przyjętych. Przykładowo wskazał na ustalenie, że kontrahent Spółki nie był czynnym podatnikiem podatku VAT, podczas gdy w aktach sprawy jest całkowicie pominięte przez organy obydwu instancji pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] . znak: [...] , iż na przedstawionych kserokopiach deklaracji VAT-7 firmy B. Sp. z o.o. znajdują się prezentaty właściwego urzędu skarbowego, brak odniesienia się do przesłuchania świadka D. W. stojącego w sprzeczności z zeznaniami R. K. W związku z przytaczanym postanowieniem Prokuratury Rejonowej w P. z 2008r. zdaniem Spółki organ winien podjąć działania zmierzające do ustalenia faktycznych udziałowców Spółki jak i zbadać, czy zarząd spółki nie uległ zmianie. Jedynie działający zgodnie z prawem Zarząd mógłby się jednoznacznie wypowiedzieć na temat tego, czy Spółka w 2008r. prowadziła działalność gospodarczą czy też nie. Organ podatkowy nie podjął żadnych działań zmierzających do ustalenia kto w rzeczywistości był udziałowcem B. Sp. z o.o., a kto prawowitym członkiem zarządu. W ocenie pełnomocnika takie działanie stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania, zwłaszcza art. 187 § 1 O.p. Zdaniem skarżącej z pozytywnego wyniku badań porównawczych pism w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę nie można a priori zakładać, że dokumenty występujące w przedmiotowej sprawie również zostały sfałszowane. Skarżąca kwestionuje także literalną wykładanię pełnomocnictwa udzielonego przez R. K. D. W. W ocenie pełnomocnika, zgodnie z literalna wykładnią w umocowaniu nie zostało wskazane do jakiej konkretnie transakcji służy to pełnomocnictwo. Nie została wskazana żadna cecha indywidualizująca czynności do których to pełnomocnictwo ma służyć. Nie zgadza się również z twierdzeniem organu odwoławczego, iż brak kontaktu fizycznego D. W. z daną osobą – R. K. może cokolwiek potwierdzać (w omawianym przypadku fikcyjność upoważnienia). Pełnomocnik zgodził się natomiast z twierdzeniem organu odwoławczego, iż w marcu 2008r. T. Sp. z o.o. nie mogła posiadać kserokopii deklaracji VAT-7 za marzec i kwiecień 2008r. nie uznał natomiast oceny co do parafy na deklaracjach. Odnośnie znajomości przez pracowników kontrahenta tj. Spółki B. podkreśla, iż Spółka dokonuje transakcji z wieloma podmiotami, w związku z powyższym trudno wymagać, aby pracownicy Spółki pamiętali szczegóły rozpoczęcia współpracy z każdym z kontrahentów. Wskazuje, iż oddział w S. w 2008r. nawiązał współpracę z ok. 900 kontrahentami, a w marcu 2008r. z blisko 100. Za bezpodstawne uznaje zarzuty organu odwoławczego, iż kontrahenta nie znają pracownicy oddziału Spółki, tj.: W. Z. - operator wózka widłowego, K. J.- pracownik magazynu, M. K. - magazynier i klasyfikator wagowy oraz M.K. - klasyfikator wagowy. Uważa, że ww. osoby nie współpracują z kontrahentami. Nawet jeżeli mają z nimi styczność, to nikt ich sobie nie przedstawia i nie muszą znać swoich danych osobowych. Dalej zarzuca decyzji: 2) wydanie w oparciu o błędną interpretację stanu faktycznego i błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u.- poprzez przyjęcie, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały. Wskazała, że niezależnie od tego kto rzeczywiście był właścicielem towaru, organ potwierdza, iż towar rzeczywiście istniał i był przedmiotem dostawy. Skoro zatem dostawa miała miejsce, to nawet gdyby okazało się, że właścicielem towaru był D. W. to dla prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma to znaczenia. Spółka bowiem kupiła, następnie sprzedała towar, a także sprawdziła kontrahenta. - art. 2 oraz art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez naruszenie zasady supremacji prawa wspólnotowego oraz obarczenie Spółki skutkami bezprawnego działania nieuczciwego kontrahenta, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, a tymczasem wyraża się zgodę na to, aby Spółka ponosiła odpowiedzialność i ciężar finansowy za działania swojego kontrahenta, podczas gdy sama działała w dobrej wierze. Spółka rzetelnie wypełniała swoje obowiązki podatkowe wynikające z tych transakcji, a pracownicy Spółki byli przekonani, że dostaw złomu dokonuje osoba upoważniona przez właściciela. Z tego też powodu nie można odmówić firmie prawa do odliczenia podatku widniejącego na fakturach za zakupiony złom: towar został dostarczony, Spółka zapłaciła określone kwoty na rzecz sprzedających podmiotów. W ocenie Spółki, zachowała ona racjonalne środki weryfikacji kontrahenta sprawdziła, że jej kontrahent jest podatnikiem VAT to nie można wobec niej stosować negatywnych sankcji związanych z brakiem możliwości odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów wykorzystywanych następnie w działalności opodatkowanej. - przepisów VI Dyrektywy Rady, a w szczególności art. 17 ust.6 tej Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE ) - poprzez naruszenie zasady supremacji prawa wspólnotowego w związku z naruszeniem zasady "stand still", tj. wprowadzenie dalszych ograniczeń niż istniejące w prawodawstwie przed implementacją przepisów wspólnotowych. Zdaniem pełnomocnika Spółki, twierdzenie organu odwoławczego, iż ograniczenia te istniały w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 97, poz. 970 ) jest daleko idącym uproszczeniem, które zostało uznane za niekonstytucyjne w oparciu o art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym niedopuszczalne jest regulowanie kwestii dotyczących obowiązków podatkowych w aktach rangi podustawowej (powołuje orzecznictwo sądów administracyjnych) i w rezultacie przestało obowiązywać w związku z jego uchyleniem z datą od [...] . W jego ocenie nie można twierdzić, iż nadal funkcjonuje przepis, który od [...] nie obowiązuje podatników. Pomimo jego "przeniesienia" do ustawy o podatku od towarów i usług - art. 193 § 2 i § 4 O.p. - poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe Spółki prowadzone były w sposób nierzetelny oraz, że dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Odnośnie wystawiania faktur skarżąca podniosła, że dokonywała jedynie technicznego procesu wystawienia faktury - jej wydrukowania, wszelkie zawarte w fakturze dane kontrahenta, cechy i waga dostarczonego złomu odzwierciedlały rzeczywistość. Numer faktury każdorazowo podyktowany był przez dostawcę złomu. Podkreśla, że takie działanie nie miało na celu kształtowania treści faktur. Kontrahent podpisując faktury dokumentujące kolejne dostawy złomu potwierdzał prawdziwość zawartych w nich informacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 2 i § 4 O.p. organ podniósł, że z uwagi na brak przedmiotowego zarzutu na etapie odwołania nie odnosił się do przedmiotowej kwestii, analiza zaś zebranego materiału wskazuje, że księgi zawierają zapisy niezgodne ze stanem rzeczywistym, gdyż faktury ujęte w prowadzonej ewidencji zakupu dotyczyły transakcji niedokonanych przez Spółkę widniejącą na nich jako sprzedawca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. –dalej jako p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia w niniejszej sprawie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Z treści zakwestionowanych przez organa podatkowe faktur wynika, iż dotyczyły one sprzedaży złomu, a jako sprzedawca wskazana była B. Spółka z o.o. R. K.. Argumentacja Spółki sprowadza się do kwestionowania dokonanych przez organa podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym powstania po stronie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako wystawca figuruje B. Sp. z o.o. oraz twierdzenia, że te ustalenia są wynikiem dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, wyrażającej się w braku uwzględnienia okoliczności zachowania należytej staranności w identyfikowaniu kontrahenta. Sąd tego zarzutu nie podziela. Organa podatkowe przeprowadziły dokładne postępowanie dowodowe korzystając z tych wszystkich dowodów, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniły te dowody i wyprowadziły z nich wnioski, które Sąd ocenia jako logiczne i spójne. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy, w tym w szczególności zeznania R. K., wypis z KRS, wizja lokalna zgłoszonego miejsca prowadzenia działalności B. Sp. z o.o., pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] ., pozwalały organom podatkowym na stwierdzenie, że Spółka z o.o. B. nie dokonała dostawy złomu opisanego w zakwestionowanych fakturach na rzecz skarżącej spółki. Również zeznanie D. W., wyjaśnienia pracowników skarżącej dotyczące okoliczności dostaw, których dotyczyły zakwestionowane faktury, niezgodność zeznań R. K. z zeznaniami D.W. uzasadniają dokonane ustalenia dokonane przez organy podatkowe co do braku rzeczywistych transakcji pomiędzy B. Sp. z o.o. a T. sp. z o.o. R. K., jedyny członek zarządu Spółki z o.o. B. w marcu 2008 r. (co wynika z wypisu KRS) zeznał, że żadnej działalności gospodarczej nie prowadził od lutego 2007 do marca 2009 r. – w tym okresie przebywał w Hiszpanii, nie składał deklaracji na podatek VAT, nie wystawiał faktur VAT, nie upoważniał nikogo do reprezentowania firmy a nazwisko D. W. jest mu nieznane. Okazane upoważnienie dla D. W. do reprezentowania firmy B. sp. z o.o. zakwestionował jako nie wystawione i nie podpisane przez niego. W czerwcu 2006 r. złożył doniesienie do Prokuratury o popełnieniu przestępstwa dotyczącego podszywania się pod Spółkę z o.o. B. a postanowieniem z dnia [...] r. Prokuratura Rejonowa [...] Miasto umorzyła śledztwo. Ponadto jak wynika to z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem tj. z B. sp. z o.o., fikcyjny adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności ( z uwagi na brak budynku o podanym numerze na ulicy [...]), w dniu [...]r. została przekazana stosowna informacja do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] a w dniu [...] r. B. Sp. z o.o. została umieszczona w wykazie firm nieistniejących w świetle prawa oraz firm nieupoważnionych do wystawiania faktur. D. W. zeznał zaś, że nigdy nie spotkał się z R. K., nie miał z nim kontaktu poza jedną rozmową telefoniczną dotyczącą nawiązania współpracy a dokumenty Spółki B., pieczątkę otrzymał od kierownika tejże spółki podobnie otrzymywał zlecenia od tego kierownika, gotówkę przekazywał również kierownikowi B. – przy czym nie potrafił podać nazwiska kierownika a z zeznań R. K. wynikało, że nie prowadził w tym okresie działalności co za tym idzie nie zatrudniał pracowników. Na podstawie tych zeznań oraz informacji z Urzędu Skarbowego w [...] organ miał pełne prawo przyjąć, że D. W. nie był żadnym pełnomocnikiem uprawnionym do reprezentacji Spółki z o.o. B. Nadto należy zauważyć fakt, że skarżąca nie miała nawet podstaw do traktowania D. W. jako pełnomocnika mając na uwadze treść pełnomocnictwa, jego brzmienie. Nie sposób wyprowadzić jak czyni to skarżąca, że upoważnienie o treści "Upoważniam....do odbioru i wystawienia faktury VAT oraz odbioru gotówki za złom..." daje możliwość stałego działania, zasadnie zatem organ uznaje, że takie stanowisko skarżącej uznać należy jako nadinterpretację jego treści. Oceny organów nie sposób również negować jeśli weźmie się pod uwagę zeznania pracowników Skarżącej spółki odpowiedzialnych za procedury dotyczące sprawdzania nowych kontrahentów, na którą to Skarżąca spółka powołuje się przy wykazywaniu dochowania należytej staranności. Niewiedzy pracowników nie może tłumaczyć powoływana przez skarżącą ilość transakcji zawieranych w ciągu roku, jeśli zważyć, że w marcu 2008 r. mamy do czynienia z zakwestionowanymi dostawami od tego samego kontrahenta w ilości 16 sztuk. Staranność, racjonalność środków weryfikacji budzi także wątpliwości jeśli wziąć pod uwagę, że w przypadku dostaw od Spółki B. dokonywano ich spoza miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, wykazanej w dokumentach spółki poddawanych jak skarżąca wywodzi kontroli, które to zdarzenie nie wzbudzało jakiegokolwiek zainteresowania skarżącej i to w sytuacji gdy z informacji D. W. podanej w rozmowie z kierownikiem skarżącej B. Ł. (zeznanie z dnia [...] r.), że Spółka z o.o. B. w O. ma swój oddział co stoi w oczywistej sprzeczności z dokumentami rejestrowymi. A zatem organy podatkowe ustaliły prawidłowo stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Nie zmienia powyższego powoływana przez stronę okoliczność, że Sp. z o.o. B. została wykreślona z rejestru podatników dopiero z dniem [...] r. a zatem do tej daty była czynnym podatnikiem, że skarżąca uzyskała od kontrahenta podstawowe dokumenty w tym deklaracje VAT-7, poświadczone przez urząd skarbowy – jeśli zważyć że jak wskazał organ już od daty [...] r. B. Sp. z o.o. została umieszczona w wykazie firm nieupoważnionych do wystawiania faktur, a fakt, że organ przyjmował deklaracje nie zmienia tego, że już w dacie [...] r. tj. w dacie przekazania informacji do Dyrektora Izby w P., organ ten miał wątpliwości co do B. Sp. z o.o. Podobnie postanowienie Prokuratury jakkolwiek dotyczy badania dokumentów Spółki z o.o. B. z innego okresu niż marzec 2008 r. jednakże zasadnie wskazuje organ, że ma znaczenie dla oceny całokształtu okoliczności. Ocena organów podatkowych ustaleń faktycznych – wbrew zarzutom skargi – nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, gdyż w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób było nie uznać, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż nie dokumentują transakcji przeprowadzonych pomiędzy wystawcą, a nabywcą towaru. Stanowisko organów znalazło oparcie w obszernym materiale dowodowym. Wobec tego nie nosi cech dowolności stwierdzenie organów podatkowych, że widniejący na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawca Spółka z o.o. B. nie była dostawcą złomu do Spółki z o.o. "T.". Zatem, działania organów podatkowych były uzasadnione i wypełniające zasadę prawdy materialnej określonej w art. 122 O. p., gdyż organy te zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 O. p.), a ocena dowodów jakiej dokonały w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów, zgodnie z art. 191 O. p., bowiem zgodna ona była z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ponadto, organy obu instancji rozważyły całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem zarzutów odwołania, organ drugiej instancji odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez Spółkę zarzutów, twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe miały, zdaniem Sądu, podstawę prawną do zakwestionowana odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 16 spornych faktur zakupu złomu, wystawionych, jak wynika z ich treści, przez B. Sp. z o.o. Jakkolwiek możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jest podstawowym prawem podatnika podatku VAT, wynikającym z konstrukcji tego podatku i przyjętej przez ustawodawcę metody obliczania podatku od wartości dodanej w każdej fazie obrotu, to jednak ustawodawca wprowadził ograniczenia i wyłączenia takiego odliczenia, których celem jest m.in. ograniczenie nieuczciwych praktyk zmierzających do unikania płacenia podatku lub nawet wyłudzania jego zwrotu od Skarbu Państwa. Organy podatkowe powołały się na dwa przepisy ustawy przewidujące właśnie takie wyłączenie, a mianowicie na art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a u ale również na przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Pierwszy z tych przepisów przewiduje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Drugi przepis przewiduje, że nie stanowią także podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W ocenie Sądu trafny jest wniosek organów podatkowych, że skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie miała prawa do odliczenia tego podatku; że skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot do tego nieuprawniony a tym samym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie miała prawa do odliczenia tego podatku. Wskazać na wstępie należy, iż – stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u.– podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej), jako podatku obrotowego, ekonomicznie obciążającego konsumpcje i dla podatnika ekonomicznie neutralnego. Kluczowym jednak dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy – uprawnienia Spółki do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur – jest art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a. ustawy, stanowiący, że kwotę podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczające przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. należy bowiem interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest ew. obowiązek uiszczenia przez ten podmiot kwoty wykazanej bez obowiązku podatkowego na fakturze jako podatek). Tymczasem, prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Kwota tylko wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Ponadto, w art. 86 ust. 1w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Odróżnić przy tym należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zgodnie bowiem z art. 169 k.c., brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (patrz: uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasada prawna - z dnia 30 marca 1992 r., sygn. akt III CZP 18/92, publ. w OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997 r., sygn. akt II CKN 172/97, publ. w OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc, ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz: wyrok SN z dnia 21 października 1987 r., publ. w OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury niedokumentującej rzeczywistego obrotu gospodarczego. Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Powyższą wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistego obrotu gospodarczego przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09 publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Wprawdzie wyrok ten odnosi się do firmowania obrotu paliwami, to jednak zaprezentowana tam wykładnia ww. przepisów i dalsze oceny prawne wyrażone co do wymogów należytej staranności oraz ocenę orzecznictwa ETS w przypadku uczestnictwa podatnika w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", znajduje w pełni zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, tym bardziej, że notoryjnym faktem jest, iż w obrocie złomem (tak jak w obrocie paliwami) funkcjonuje dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło ich pochodzenia jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą tego towaru. W tym też wyroku Sąd stwierdził, że bez znaczenia w sprawie firmowania obrotu paliwami są orzeczenia ETS odnoszące się do możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej – pod względem podmiotowym – fakturze VAT. Zresztą i w tych sprawach (w wyrokach z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C-440/04 A. Kilel c/a Belgii oraz Belgia c/a Rewolta) ETS stwierdził, że w przypadku gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, iż dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należy do sądu krajowego. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w konkluzji uznał, że w zakresie uprawnienia podatnika do odliczenia – na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. – podatku naliczonego z faktur podmiotu firmującego jedynie sprzedaż (paliw), po pierwsze - nie ma znaczenia czy skarżący działał w dobrej wierze, a po drugie - z materiału dowodowego sprawy wynikało, że przy zachowaniu należytej staranności wymaganej w obrocie tego rodzaju towarami, skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że otrzymane faktury jedynie firmują sprzedaż (paliw), a nie dokumentują faktycznej jego sprzedaży przez ich formalnego wystawcę (także I FSK 1654/09 z dnia 28.09.2010 r., I FSK 936/09 z dnia 10.12.2010 r.). Ponadto, wobec tego, iż stan faktyczny rozstrzyganej sprawy dotyczy okresu po wejściu Polski do Unii Europejskiej, dlatego niewątpliwe jest, że sąd krajowy przystępując do wykładni przepisów ustawy o podatku od i towarów i usług, mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, zobowiązany jest brać również pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego, tym bardziej, że skarżąca Spółka zarzuciła w skardze naruszenie klauzuli stałości - "stand still". Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim, zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 17 ze zm.), od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm.; zwanego dalej TWE) (...), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por.: art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 33 ze zm.). Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE, dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego też można mówić o ich "urzeczywistnianiu" (por.: B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Kraków 2004, s. 35 i nast.). Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Należy bowiem przyjąć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Z powołanego przepisu wyraźnie wynika, że wybór formy i środków implementacji dyrektywy należy do państwa członkowskiego. Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie dyrektywy. Wstępna analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że zawiera on kompetencje i jednocześnie obowiązek dla Rady ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania których, nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z takiej kompetencji dotychczas Rada nie skorzystała, a zatem znaczenie mają dwie inne normy o charakterze ogólnym dające się wywieść z ww. przepisu. Po pierwsze, odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Po drugie, państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymywać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie, tzw. klauzula stałości ("stand still"). Stosownie do powołanego przepisu, państwa członkowskie mają zatem prawo zachować w mocy ustawodawstwo obowiązujące na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy w odniesieniu do wyłączeń, który przewiduje zachowanie krajowych wyłączeń prawa do odliczenia, które obowiązywały przed wejściem życie VI Dyrektywy (wyrok TSWE z dnia 19 września 2000 r. C-177/99 sprawa Ampafrance S.A./Directeur des service fiscaux de Maine-de-Loire i C-181/99 Sanofi Synthelabo/Directeur des service fiscaux du Val-de-Marne (Francja)). W przypadku, gdy po wejściu w życie VI Dyrektywy, ustawodawstwo państwa członkowskiego zostanie zmienione w taki sposób, iż ograniczony zostanie zakres istniejących wyłączeń, a w ten sposób spełni cel VI Dyrektywy, należy uznać takie ustawodawstwo za objęte derogacją przewidzianą w drugim akapicie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz nienaruszające art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy (wyrok TSWE z dnia 14 czerwca 2001 r., sprawa C-345/99 Komisja przeciwko Francji). Na"T"iast, po dacie wejścia w życie VI Dyrektywy, państwo członkowskie nie ma możliwości ograniczyć zakresu prawa do odliczenia (wyrok TSWE z 14 czerwca 2001 r., sprawa C-40/00 Komisja Europejska przeciwko Francji). Zatem, celem przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest zezwolenie państwom członkowskim do czasu stworzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń, prawa do odliczenia VAT, utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego wyłączających prawo do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane przez władze publiczne na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy. Przepis ten zabrania państwu członkowskiemu wyłączenia, po wejściu w życie VI Dyrektywy, wydatków z zakresu prawa do odliczeń VAT, gdy w dniu wejścia w życie tej dyrektywy wydatki te dawały prawo do odliczenia VAT, zgodnie z utrwaloną praktyką władz publicznych tego państwa członkowskiego, na podstawie okólnika ministerialnego (wyrok TSWE z dnia 8 stycznia 2002 r., sprawa C-409/99 Metropol treuhand Wirtschaftstreuhand Gmbh/Finanzlanesdirektion für Steiermak oraz Michael Stadle przeciwko Finanzlandesdirektion für Voraiberg (Niemcy)). Przepis ten zezwala również po wejściu w życie dyrektywy na zmniejszenie zakresu istniejących ograniczeń prawa do odliczenia, nie jest możliwe zaś jego zwiększenie (por. wyrok TSWE z dnia 14 czerwca 2001 r., sprawa C-345/99 Komisja przeciwko Francji). Z wyżej wskazanych orzeczeń należy wyeksponować w szczególności fakt, że ograniczenia w zakresie prawa do podatku naliczonego, które państwa członkowskie mogą zachować na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, to takie, które były rzeczywiście przez państwa członkowskie stosowane, nawet nie tylko na podstawie aktów ustawodawczych w sensie ścisłym, ale także środków administracyjnych oraz praktyk władz publicznych państwa członkowskiego (por.: wyrok TSWE sprawa Metropol, jw., pkt 49). Takie też stanowisko można odnaleźć w opinii rzecznika generalnego Jacobsa z 13 listopada 1997 r., w sprawie C-43/96 Komisja Europejska przeciwko Francji, gdzie w pkt 21 wskazał, że państwa członkowskie są uprawnione do zachowania wszystkich wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia VAT, które stosowały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, czy też w opinii rzecznika generalnego Geohoeda z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawach połączonych C-345/99 i C-40/00, w której w pkt 46 podniósł, że zakres uprawnień krajowych do skorzystania z drugiego akapitu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest ograniczony do przyjęcia zasad krajowych ograniczających prawo do odliczeń VAT, co najwyżej w zakresie, w jakim zasady te już istniały w danym państwie członkowskim w momencie wejścia w życie dyrektywy (por.: też J. Martini i Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 482 i nast.; A. Bącal, D.Dominik, M. MIlitz, M.Bącal "Orzecznictwo ETS, a polska ustawa o VAT", Unimex 2008, s.443 i n.). Jak z powyższego wynika - nieważna jest forma prawna w jakiej ograniczenia prawa do odliczenia VAT były stosowane. Istotne jest jednak, aby były one rzeczywiście stosowane na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy do porządku krajowego (por. szerzej wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1852/06 opubl. POP 2008/1/13, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/08 publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.oraz wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07). Takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem na dzień 1 maja 2004 r. była norma zawarta w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 268 ze zm.). Stanowił on bowiem, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ww. przepis nie został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją. Co więcej, Trybunał w wyroku z dnia 5 listopada 2008 r. (sygn. SK 79/06) orzekł, że: "§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, Nr 46, poz. 438, Nr 155, poz. 1290 i Nr 216, poz. 1828, z 2003 r. Nr 115, poz. 1079, Nr 152, poz. 1483, Nr 158, poz. 1534 i Nr 224, poz. 2229 oraz z 2004 r. Nr 109, poz. 1162) w zakresie, w jakim dotyczy faktur (lub faktur korygujących) potwierdzających czynności stanowiące przedmiot podatku naliczonego, do których to czynności [...] ma zastosowanie art. 83 kodeksu cywilnego, jest zgodny z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Zarówno §48 ust.1 pkt 5 lit. a jak i lit. c wskazanego rozporządzenia zawiera zakazy odliczania podatku naliczonego od tzw. transakcji nierzetelnych. Natomiast przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r. zawierał identyczne w swej treści ograniczenie prawa do odliczenia VAT co powołany powyżej § 48 ust.1 pkt 5 lit. a. Zatem, należy stwierdzić, że ograniczenie to na moment wejścia w życie Dyrektywy było stosowane przez państwo polskie i w tym względzie nie można stwierdzić braku takiego ograniczenia. Przeniesienie takiego przepisu z rozporządzenia do ustawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a trudno jest uznać za nowe ograniczenie w zakresie VAT, zwłaszcza, gdy w swej treści jest także prawie identyczne z przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Co więcej, dodano sformułowanie: "w części dotyczących tych czynności", co raczej wskazuje na doprecyzowanie obowiązującego poprzednio ograniczenia. Dodatkowo, analiza przepisów prawa krajowego, jak przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy i art. 17 VI Dyrektywy, wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Można stwierdzić, że ograniczenie to jest wpisane w system VAT i wynika z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w ustawie podatkowej, pozbawienie prawa do odliczenia podatku wynikałoby z zasad ogólnych podatku od wartości dodanej (por.: wyrok NSA sygn. akt I FSK 936/09 z dnia 10.12.2010 r., wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1341/08). Tym samym, zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym przepisów art. 2 i 91 ust. 1 Konstytucji RP, są w tej sytuacji nieuprawnione. Przenosząc powyższą argumentację na grunt rozstrzyganej sprawy należy uznać, że skarżąca Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako wystawca figuruje B. Sp. z o.o. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe miały podstawy do stwierdzenia, że może to być złom D. W. co nie obliguje organu do ustaleń w tym zakresie, albowiem podstawą do zakwestionowania faktur, które stanowiły podstawę obniżenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony było to, że stwierdzają one czynności które nie zostały dokonane przez Spółkę z o.o. B. na rzecz Spółki z o.o. T, a nie czy złom pochodzi od podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. D. W., który nie dokonał rejestracji podatkowej. Także, wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja nie narusza przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w jej uzasadnieniu wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak też uzasadnienie prawne z przytoczeniem przepisów prawa. W szczególności zaś, organ odwoławczy wskazał, że oceniając zeznania D. W. nie dał im wiary w kontekście zeznań R. K., jak również okoliczności towarzyszących dostawom złomu w tym otrzymywaniu zleceń przez D. W., przekazywaniu otrzymanej gotówki, informacji z Urzędu Skarbowego [...] i podjętych czynności przez ten organ, zeznań i wyjaśnień pracowników Skarżącej Spółki. Spółka B. co prawda była wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego i składała deklaracje VAT-7, jednak nie prowadziła żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej. Wystawiane zatem przez tę spółkę faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Tak więc, organy były uprawnione do uznania, że zeznania D. W. co do posiadania upoważnienia do reprezentowania Spółki z o.o. B., są sprzeczne z pozostałymi dowodami (w tym z dowodami ze źródeł osobowych) i nie zasługują na wiarę. Odnosząc się do zarzutów Spółki, że organy podatkowe bezpodstawnie pominęły okoliczność pozostawania Spółki w nieświadomości co do nieuczciwości kontrahentów oraz, że nie uznały, iż Spółka zachowała należytą staranność w identyfikowaniu kontrahentów, w tym do zarzutu dokonania nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zaś oceny zeznań pracowników Spółki, jako przemawiające na niekorzyść Spółki i świadczące o akceptowaniu dopuszczenia się oszustwa przez osoby będące rzeczywistymi kontrahentami, skład orzekający w sprawie uznał, że po pierwsze – okoliczność pozostawania Spółki w nieświadomości i zachowania należytej staranności, jak to wyżej wskazano, jest bez znaczenia dla pozbawienia Spółki uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami figurującymi w takich fakturach, na podstawie przepisów art. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, po drugie – organy podatkowe skutecznie podważyły w postępowaniu podatkowym argument Spółki zachowania należytej staranności. Organy te, w szczególności opisały w swoich decyzjach nieprawidłowości związane z identyfikacją przez pracowników Spółki. Skład orzekający w sprawie nie podzielił także zarzutu naruszenia przepisów art. 193 § 2 i § 4 O.p. polegającego na uznania ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne, bowiem z akt sprawy i uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika, że organy te uznały za nierzetelne tylko zapisy w księdze niezgodne ze stanem rzeczywistym, dotyczące zakwestionowanych faktur, na których widniały dane Spółki z o.o. B. Reasumując zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, a dokonane ustalenia faktyczne, znajdujące oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Uznając wobec tego, że zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza prawa procesowego, ani prawa materialnego – na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.