I FSK 569/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka- Medek, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 1125/10 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 1125/10 Wojewedzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R.S. (dalej: "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. Stan sprawy przedstawiał się następująco. Dnia 28 kwietnia 2010 r. do Urzędu Skarbowego w Ż. wpłynęła deklaracja VAT-7 za marzec 2010 r., w której podatnik wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 17.778 zł. Z dołączonego do powyższej deklaracji pisma wynika, że podatnik w sierpniu 2003 r. nabył naczepę ciężarową za kwotę 148.667,61 zł (w tym VAT - 26.807,11 zł). Ponieważ fakturę zakupu otrzymał przed dniem pierwszej rejestracji dla celów podatku VAT odmówiono mu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury. Naczepę tę sprzedał panu B.S. 19 października 2004 r. za kwotę 98.891,15 zł, naliczając podatek VAT w kwocie 17.832,83 zł. Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej jako "ustawa o podatku od towarów i usług"), naczepa w chwili sprzedaży była towarem używanym, którego sprzedaż podlegała zwolnieniu z podatku. Niepotrzebnie więc wykazano na fakturze kwotę podatku należnego w wysokości 17.832,83 zł. W związku z powyższym 11 marca 2010 r. wystawiono korektę tej faktury i wysłano ją do nabywcy. Nabywca otrzymał fakturę korygującą przesłaną listem zwykłym, jednak nie uwzględnił jej w swoim rozliczeniu, ponieważ faktura ta nie zawierała podpisu osoby upoważnionej do wystawiania faktur. W związku z brakiem formalnym nie wprowadził tego dokumentu księgowego do obrotu, nie skorygował również zadeklarowanych kwot podatku naliczonego. Następnie podatnik ponownie wysłał fakturę korygującą za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Nabywca odmówił przyjęcia faktury, co odnotował na zwrotnym potwierdzeniu odbioru doręczyciel. Podatnik w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał zwrot przesyłki, wykazał korektę obrotu opodatkowanego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. na podstawie postanowienia z dnia 12 maja 2010 r., wszczął postępowanie podatkowe wobec podatnika w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą podatnikowi za marzec 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 55 zł. W przedmiotowej decyzji organ I instancji stwierdził, że wystawienie w dniu 11 marca 2010 r. przez podatnika faktury VAT korygującej sprzedaż naczepy na rzecz B. S. jest prawnie bezskuteczne i nie wywołuje skutków prawnych. Organ zauważył, że z uwagi na upływ okresu przedawnienia do skorygowania rozliczenia za okres, w którym p. B.S. miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT, wystawca nie ma możliwości skorygowania błędnie wykazanego podatku VAT. Podatnik nie dopilnował, aby faktura ta została skorygowana w terminach umożliwiających pomniejszenie podatku naliczonego z jej tytułu przez nabywcę. Ponadto nabywca odmówił przyjęcia niniejszej faktury korygującej, co czyni ją bezskuteczną w oparciu o art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, po którego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4a i 4c oraz art. 86 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartość dodanej, poprzez zakwestionowanie możliwości ujęcia w deklaracji VAT-7 za marzec 2010 r. zmniejszenia podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej z dnia 11 marca 2010 r. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według obowiązujących norm. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, uznając, że nie jest ona zasadna. Sąd przypomniał, że faktura korygująca wystawiona przez podatnika z dnia 11 marca 2010 r. odniosła się do faktury VAT z dnia 19 października 2004 r. Faktura wystawiona 19 października 2004 r. dotyczyła dokonanej 19 października 2004 r. sprzedaży naczepy za kwotę 98.891,15 zł, od której naliczono podatek VAT w wysokości 17.832,83 zł. W marcu 2010 r. podatnik, mając na uwadze treść art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług uznał, że skoro naczepa w chwili sprzedaży była towarem używanym, którego sprzedaż podlegała zwolnieniu z podatku, to niepotrzebnie wykazano na fakturze kwotę podatku należnego w wysokości 17.832,83 zł (uznał, że jest to pomyłka w kwocie podatku). Nabywca przyczepy odmówił przyjęcia faktury, skarżący w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał zwrot faktury korekty wykazał korektę obrotu opodatkowanego, zgłaszając w kwietniu 2010 r. deklarację VAT-7 za marzec 2010 r. Zatem korekta faktury dotyczyła pierwotnej faktury odnoszącej się do zdarzenia z 19 października 2004 r., którym było dokonanie sprzedaży naczepy. Podatek został, co pełnomocnik skarżącego sam potwierdził w skardze, wykazany w deklaracji oraz wpłacony do urzędu. Sąd także zauważył, że w skardze podniesiono, że korygowana faktura to faktura objęta dyspozycją art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, którą zdaniem skarżącego można zawsze skorygować, co jego zdaniem potwierdził NSA w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 r. FSP 2/02. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta ma zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie statusu podatnika VAT, (jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik, oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony). Przepis ten dotyczy każdej sytuacji, gdy czynność opodatkowana, gdyby nie została udokumentowana taką fakturą, nie byłaby w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku. Nieistotna jest także przyczyna zachowania podatnika wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Sąd uznał, że wystawca takiej faktury nie może składać deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają czynności w przepisie tym wymienione. Przepis ten ustanawia granice przedmiotowe opodatkowania podatkiem VAT. Wiąże się z nim art. 19 omawianej ustawy, określający moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz art. 29-31 regulujące zagadnienie podstawy opodatkowania. Wskazanie momentu powstania obowiązku podatkowego w art. 19 oraz podstawy opodatkowania w art. 29-31 powiązane zostało wyłącznie z zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyrażonym w art. 5, wobec tego obowiązkiem podatkowym objęte są jedynie czynności wymienione w tymże art. 5 podlegające temu podatkowi. Wynika z tego, że w razie niezaistnienia jednej z tych czynności nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku w rozumieniu art. 19 i nie można określić podstawy opodatkowania. Z wykładni gramatycznej art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że reguluje on powstanie samoistnego obowiązku zapłaty podatku z powodu wystawienia faktury i stanowi odrębną od przewidzianej w art. 103 tej ustawy instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne, korelującej z unormowaniem rozliczenia podatku należnego naliczanego w ramach deklaracji podatkowej przewidzianym w art. 99. Ten sam podatek bowiem nie może być jednocześnie składnikiem rozliczania w oparciu o deklaracje z art. 99 i kreować obowiązku jej zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji art. 108 ust. 1 ustawy kreuje zatem obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i ta powinność skonkretyzowana już w obrębie tego przepisy bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczenie i wpłacenie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowania zobowiązania podatkowego według określonych relacji miedzy podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Wobec tego, że z art. 108 ust. 1 ustawy wynika obowiązek wpłaty podatku, lecz ustawodawca nie wskazał odrębnego terminu dla jego dokonania, dlatego też uiszczenie podatku z wystawionej faktury winno zostać dokonane na podstawie ogólnych zasad uregulowanych w art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym w sytuacji tej nie będzie miał zastosowania art. 99 tej ustawy. WSA zauważył, że w orzeczeniu wydanym w sprawie I FSK 1759/08 NSA jednoznacznie stwierdził, że "przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi lub jest od podatku zwolniona, jak również z oceną charakteru tej należności, a więc, że nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonanej jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 tej ustawy. Wobec tego należność ta nie może być ujawniona w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegającej opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonanym przez podatnika w deklaracji VAT – 7, w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenia podatku należnego – odliczenie podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT". Sąd zauważył, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca uznała, że dokonanej korekty faktury VAT, wystawionej w październiku 2004 r., można rozliczyć w trybie art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że uważa, iż wskazany w tej fakturze podatek jest podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu a wymienionej art. 5 tej ustawy. W takiej sytuacji stwierdzić należy, zdaniem Sądu, że organy prawidłowo wskazały na regulację z art. 70 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że korekta faktury wystawionej w 2004 r., możliwa była do 31 grudnia 2009 r., czyli do czasu istnienia zobowiązania podatkowego. WSA wskazał następnie, że przedawnianie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest urzędu, a po jego upływie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Sąd orzekający podzielił w tym zakresie pogląd zaprezentowany w uchwale NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. w składzie siedmiu sędziów w sprawie I FPS 9/08, w szczególności odnośnie twierdzeń zawartych w punkcie 9 uzasadnienia tej uchwały iż "stwierdzić należy, że nie można po upływie terminu przedawnienia dokonać korekty faktury, która ma wpływ na zmianę zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy ono już nie istnieje". Natomiast przyjmując, że wystawiona w październiku 2004 r. faktura powodowała powstanie obowiązku zapłaty podatku VAT z samego powodu jej wystawienia (art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług), to, mając na uwadze wyżej wskazany pogląd o niedopuszczalności objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 tej ustawy, stwierdzić należy, zdaniem Sądu, iż zaskarżona decyzja odpowiadała prawu. Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty za niezasadne, albowiem w sytuacji przyjęcia, że wskazana w fakturze z 19 października 2004 r. należność mogła być ujęta w deklaracji VAT-7, wystawiona w 2010 r. do niej korekta faktury została sporządzona już po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego. Natomiast w sytuacji przyjęcia, że sporządzona korekta faktury dotyczyła faktury powodującej powstanie obowiązku zapłaty podatku VAT, niedopuszczalne było objęcie jej systemem rozliczeń dokonywanych w ramach deklaracji VAT-7, a tym samym nie jest zasadnym stosowanie regulacji z art. 29 ust. 4 a i 4 c oraz 86 ust. 10 a ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który orzeczeniu WSA zarzucił: naruszenie prawa materialnego przewidziane w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a."), tj. błędną wykładnię art. 29 ust. 4a i 4c oraz art. 86 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez zakwestionowanie możliwości ujęcia w deklaracji VAT-7 za marzec 2010 r. zmniejszenia podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej [...] z dnia 11 marca 2010 r. w sytuacji, kiedy kwota podatku z korygowanej faktura, mimo że objęta dyspozycją art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, została wcześniej ujęta w deklaracji jako podatek należny; naruszenie prawa materialnego przewidziane w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. bezpodstawne zastosowanie w sprawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U.2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i przyjęcie, że w 2010 r. w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za październik 2004 r. nie można dokonywać korekt faktur wystawionych i ujętych wcześniej do rozliczenia w deklaracji za ten okres, skoro skutki wszelkich korekt zmniejszających podatek należny wpływają tylko i wyłącznie na kwotę bieżącego zobowiązania podatkowego; naruszenie przepisów postępowania mające istotny wspływ na wynik sprawy przewidziane w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji w sytuacji, kiedy naruszała ona prawo materialne w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według obowiązujących przepisów, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony Skarżącej na rzecz pełnomocnika organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Jako zarzut procesowy sformułowano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1. Nie wskazano podpunktu. Można się jedynie domyślać, że autor skargi miał na myśli podpunkt a), gdyż odwołał się do naruszeń prawa materialnego. Wobec braku innych zarzutów procesowych za podstawę rozważań należy przyjąć stan faktyczny jaki przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zarzuty naruszenia prawa materialnego są identyczne z zarzutami podniesionymi w skardze na decyzję. Podstawową kwestią w niniejszej sprawie jest kwestia skuteczności wystawienia faktury korygującej po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z faktury korygowanej. Ma rację strona skarżąca, gdy na stronie 13 skargi kasacyjnej stwierdza, że "w polskim prawie podatkowym nie istnieją przepisy ograniczające czasowo możliwość korygowania faktur (wystawienia i wysłania korekty)". Rzeczywiście taka norma nie została sformułowana expressis verbis. Jednakże to nie oznacza, że ona nie wynika z innych przepisów. Także tych, na które powołuje się strona skarżąca. Jeśli bowiem w art. 29 ust. 4a powiada ustawodawca: w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu... ( także art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE Rady odwołuje się do podstawy opodatkowania), to nie ulega wątpliwości, że o korekcie wywołującej skutki podatkowe można mówić dopóty, dopóki mamy do czynienia z zobowiązaniem podatkowym. A z zobowiązaniem podatkowym mamy do czynienia tylko do czasu upływu terminu przedawnienia. Potem zobowiązanie podatkowe wygasa. I dlatego, bez żadnego dodatkowego przepisu zakazującego, wszelkie próby skorygowania go nie mogą wywołać skutków prawnych wobec fiskusa. Mogą, jeśli następcy stron transakcji się na to zgodzą, wywoływać skutki prywatne nawet w siódmym pokoleniu. Bo na gruncie prywatnym strony mogą pominąć termin przedawnienia wynikający z prawa cywilnego, zaś na gruncie stosunku prawnopodatkowego takiej możliwości nie ma. Z tego względu za trafny, i należycie uzasadniony, należy uznać pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że korekta faktury wystawionej w 2004 r. możliwa była do 31 grudnia 2009 r., czyli do czasu istnienia zobowiązania podatkowego. Konstatacja ta przesądza o bezzasadności także pierwszego zarzutu skargi procesowej. Skoro na gruncie prawnopodatkowym nie można po upływie terminu przedawnienia skutecznie wystawić faktury korygującej, to bezzasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 29 ust. 4a i 4c oraz art. 86 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie możliwości zmniejszenia zobowiązania podatkowego, które wygasło. Z tych powodów nie można uznać za uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.