III SA/Po 515/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Marzenna Kosewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 07 czerwca 2010r. nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ostateczną decyzją z dnia 21 lipca 2009 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w punkcie I uchyliło decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z 18 czerwca 2009 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia na rzecz przedsiębiorstwa A. H. "S" D. S. nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie 10.030,00 zł. W punkcie II decyzji Kolegium stwierdziło nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej w wysokości 10.030,00 zł. wraz z oprocentowaniem od dnia 19 marca 2009 r. do dnia zapłaty. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że jego zdaniem bezsprzecznym jest, iż przepis art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000 r. o opłacie skarbowej, część III ust. 10 a, narusza przepis art. 90 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Zatem pomiędzy przepisami krajowymi i prawem wspólnotowym zachodzi sprzeczność, która winna być zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania, rozstrzygnięta poprzez zastosowanie prawa wspólnotowego. Zdaniem Kolegium powyższe oznacza, że organ podatkowy dokonując poboru opłaty skarbowej, winien był uwzględnić z urzędu treść art. 90 TWE, czego w niniejszej sprawie nie uczynił. Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, poprzez niezastosowanie przepisu art. 90 ust. 1 TWE. Od powyższej decyzji, pismem z dnia 12 maja 2010 r. Prokurator Rejonowy wniósł, z powołaniem się na art. 184 § 1 k.p.a., sprzeciw. Zaskarżonej decyzji Prokurator zarzucił wydanie z rażącym naruszeniem prawa, które polegało na błędnym przyjęciu, że art. 90 TWE ma zastosowanie do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej tj. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.), a w szczególności art. 1 powołanej ustawy oraz pkt 11 w części II załącznika do tej ustawy, gdy tymczasem art. 90 ust. 1 TWE dotyczy podatku, a nie opłaty skarbowej oraz z naruszeniem art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnikliwego rozpatrzenia sprawy i nie ustosunkowaniu się do twierdzeń organu podatkowego, a przez to pozbawienie decyzji prawidłowego uzasadnienia w tym zakresie, co uniemożliwia uznanie toku "rozumowania" SKO. Wobec powyższego Prokurator wniósł, na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi organ skarżący wskazał, że opłata skarbowa została zapłacona w związku z dokonanymi czynnościami administracyjnymi i nie narusza tym samym art. 90 ust. 1 TWE. Zwrócił uwagę, iż w treści regulacji art. 90 ust. 1 TWE mowa jest o podatku, którego cechy zostały wymienione w art. 6 Ordynacji podatkowej. Przy czym szczególnie podkreślił cechę nieodpłatności podatku. Zdaniem Prokuratora w świetle dyrektywy 2006/112/WE uiszczając stosowną opłatę skarbową wnioskodawca uzyskuje świadczenie wzajemne w postaci wydanego zaświadczenia, co z kolei pozwala stwierdzić, że przedmiotowa opłata skarbowa jest klasyczną opłatą, czyli daniną pieniężną o charakterze publicznoprawnym. Dla wykazania zasadności powyższego stanowiska organ skarżący powołał orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W końcowej części sprzeciwu Prokurator stwierdził, że opłata skarbowa nie została objęta zakresem art. 90 TWE i nie ma zastosowania fundamentalna zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, z której wynika, że żadne przepisy prawa krajowego nie mogą przeważać nad prawem wywodzącym się z Traktatu. W ocenie skarżącego przyjęcie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji odmiennego stanowiska odnośnie art. 90 TWE jest rażącym naruszeniem prawa, albowiem przepis ten jest jasny i oczywisty, dotyczy podatku, a nie opłaty skarbowej Decyzją z dnia 7 czerwca 2010 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000 r. o opłacie skarbowej, część III ust. 10 a, narusza przepis art. 90 ust. 1 TWE, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Kolegium przytoczyło poglądy prezentowane w orzecznictwie co do rażącego naruszenia prawa. Powołując się na wyrok NSA wskazało, że rażące naruszenie prawa musi wynikać z przesłanek niebudzących wątpliwości, tam natomiast, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa. Wobec powyższego organ stwierdził, że problem interpretacji przepisów prawnych (art. 90 TWE) skłania do przyjęcia, iż decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 lipca 2009 r. nie jest obarczona wadą prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zaznaczył ponadto, że kwestia nieważności decyzji tutejszego Kolegium była już przedmiotem badania przez WSA w Poznaniu (wyrok z dnia 25.11.2009 r., sygn .akt III SA/Po 656/09). Od powyższej decyzji Prokurator, powołując się na art. 127 § 3 k.p.a. w związku z art. 184 § 1 k.p.a. i art. 188 k.p.a. wniósł wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, żądając stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 maja 2010 r. nr [...] jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa tj art. 90 TWE oraz art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku organ skarżący powołał argumentację prezentowaną w sprzeciwie. Wskazał ponownie, że art. 90 TWE jest jasny i oczywisty i jego interpretacja nie nasuwa problemów. Przepis ten dotyczy bowiem podatków, a nie opłaty skarbowej. Instytucje te nie są tożsame, a zatem niedopuszczalne było dosłownie "dowolne" zastosowanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze art. 90 TWE do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej. Zdaniem Prokuratora to dowolne zastosowanie art. 90 TWE, które stoi w oczywistej sprzeczności z treścią tegoż przepisu, stanowi rażące naruszenie prawa z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Decyzją z dnia 24 czerwca 2010 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że problem interpretacji przepisów prawnych – art. 90 TWE- skłania do przyjęcia, iż decyzja SKO nie jest obarczona wadą prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Kolegium nie można zgodzić się z Prokuratorem, że art. 90 TWE jest jasny i oczywisty i jego interpretacja nie nasuwa wątpliwości oraz że przepis ten dotyczy podatku, a nie opłaty skarbowej. W ocenie organu jest wręcz odwrotnie, bowiem przepis art. 90 TWE budzi szereg problemów interpretacyjnych, o czym świadczą sprawy o zwrot opłaty za kartę pojazdu, do których znalazł on zastosowanie oraz niejednolitość w orzekaniu w sprawach o zwrot opłaty skarbowej. Tak więc nie można powiedzieć, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w ostatecznej decyzji z dnia 2 marca 2010r. dowolnie zastosowało art. 90 TWE. W skardze na powyższą decyzję Prokurator zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej interpretacji art. 90 ust. 1 TWE przez przyjęcie, że opłata skarbowa od zaświadczenia VAT-25 stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez ww. przepis oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na nieodniesieniu się w zaskarżonej decyzji do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności do twierdzeń organu I instancji, że pobrana opłata stanowi zapłatę za dokonane czynności administracyjne związane z wydaniem zaświadczenia VAT-25 oraz niewskazaniu przesłanek zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej. W powołaniu na powyższe zarzuty Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Prokurator przytoczył argumenty powołane w sprzeciwie oraz wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego była ocena ważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 lipca 2009 r., nr [...] uchylającej decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 18 czerwca 2009 r., nr [...] oraz stwierdzającej nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej w wysokości 10.030,00 zł. wraz z oprocentowaniem od dnia 19 marca 2009 r. do dnia zapłaty. W sprzeciwie z dnia 12 maja 2010 r. Prokurator Rejonowy zarzucił, iż wskazana ostateczna decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 lipca 2009 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, które polegało na błędnym przyjęciu, że art. 90 TWE ma zastosowanie do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej tj. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, a w szczególności art. 1 ustawy oraz pkt 11 w części II załącznika do tej ustawy, gdy tymczasem art. 90 ust. 1 TWE dotyczy podatku, a nie opłaty skarbowej. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 zez m.) organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Ocena legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 czerwca 2010 r. prowadzi do wniosku, iż zostały one wydane z naruszeniem prawa procesowego – art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia 21 lipca 2009 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, iż przepis art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 2004r. Nr 90, poz. 864) nastręcza szereg problemów interpretacyjnych, o czym świadczą sprawy o zwrot nadpłaty za kartę pojazdu oraz niejednolitość w orzekaniu w sprawach o zwrot nadpłaty. Dodatkowo Kolegium powołało orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzające, że tam, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa. Powyższe stanowisko świadczy, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonało niewłaściwej oceny – z punktu widzenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – ostatecznej decyzji z dnia 21 lipca 2009 r. Podkreślić bowiem należy, iż w ostatecznej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że bezsprzecznym jest, iż przepis art. 105 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem do ustawy o opłacie skarbowej, część III ust. 10 a narusza art. 90 TWE, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Kolegium nie wskazało natomiast dlaczego i w jaki sposób powołane przepisy naruszają art. 90 TWE, nie dokonało jego interpretacji. Analiza uzasadnienia ostatecznej decyzji z dnia 21 lipca 2009 r. prowadzi do wniosku, że Kolegium nieprzeprowadzając wykładni powołanego art. 90 TWE uznało, że przepis ten jest na tyle jasny i oczywisty, iż do prawidłowego jego zastosowania nie jest wymagana jego interpretacja. Takie stanowisko pozostaje w oczywistej sprzeczności z oceną dokonaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji oraz decyzji z dnia 7 czerwca 2010 r., które – jak wyżej wskazano – przyjęło, iż art. 90 TWE nastręcza szereg problemów interpretacyjnych. W ocenie Sądu art. 90 TWE jest przepisem niejednoznacznym i niewątpliwie jako przepis prawa wspólnotowego do jego zastosowania wymaga interpretacji. Sąd podziela powołane w decyzjach obu instancji stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż tam, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa, z tym jednak oczywistym zastrzeżeniem, że podmiot stosujący ten przepis prawa dokonał jego interpretacji stosując w prawidłowy sposób dyrektywy wykładni. Ocena ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 lipca 2009 r. prowadzi do wniosku, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, albowiem organ stosując art. 90 TWE pominął istotną fazę w procesie stosowania niejednoznacznego przepisu prawnego – fazę wykładni tego przepisu. Zgodnie z cytowanym przez Kolegium w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji z dnia 7 czerwca 2010 r. poglądem doktryny i Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok NSA z dnia 13.10.2005 r., FSK 2294/04) z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji administracyjnej pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa przez proste ich zestawienie ze sobą, a nadto że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, iż treść ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 lipca 2009r. pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 90 TWE, bowiem proste ich zestawienie ze sobą wskazuje, że organ zastosował przepis, w którym jest mowa o podatkach do opłaty skarbowej, która na gruncie polskiego ustawodawstwa nie jest podatkiem. Zgodnie z definicją podatku zawartą w art. 6 Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Z kolei art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.) wskazuje, iż opłata jest ekwiwalentem za dokonanie konkretnej czynności administracyjnej (wykonanie świadczenia na rzecz występującego o wydanie zaświadczenia). Zatem przymiot nieodpłatności podatku i jego przymusowy charakter stoi w oczywistej sprzeczności z ekwiwalentnością opłaty skarbowej pobieranej w związku ze złożeniem wniosku o wydanie zaświadczenia VAT-25. Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, że powyższe stanowisko prezentuje również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 674/10, stwierdził, iż opłata skarbowa pobrana w związku z wydaniem zaświadczenia VAT-25 nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE. Skoro opłata skarbowa jest ponoszona z racji dokonania konkretnej czynności administracyjnej (wykonania świadczenia na rzecz występującego o wydanie zaświadczenia), a nie jest podatkiem nakładanym na towar pochodzący z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, nie sposób mówić o naruszeniu art. 90 TWE. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonując powtórnej oceny, z punktu widzenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 lipca 2009 r. winno uwzględnić powyższe rozważania. Podkreślić ponadto należy, iż wbrew twierdzeniom Kolegium zawartym w decyzji z dnia 7 czerwca 2010 r., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Po 656/09 nie dotyczy kwestii nieważności decyzji Kolegium w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej, stąd też nie odnosi się do ostatecznej decyzji z dnia 21 lipca 2009 r. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), orzekł jak w punkcie I sentencji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 powołanej ustawy.