I SA/Rz 760/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010r. sprawy ze skargi "A" w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A" w R. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 760/10 Uzasadnienie Wyższa Szkoła A. w R. (dalej zwana skarżącą uczelnią). Wnioskiem z dnia 26 kwietnia 2010r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 czerwca 2010r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: wnioskodawca wraz z dwoma innymi uczelniami zawarł umowę o utworzenie "Wydawnictwa Konsorcjum Akademickiego" na podstawie tej umowy utworzona została jednostka wspólna pod taką właśnie nazwą, która zadaniem jest wspólne wydawanie publikacji przez zainteresowane uczelnie. Podstawą utworzenia jednostki wspólnej był art.31 ustawy z dnia 27 lipca 2005r. prawo o szkolnictwie wyższym. Istotą jednostki wspólnej jest realizacja wspólnego celu związanego z działalnością statusową uczelni przy solidarnej odpowiedzialności uczelni tworzącej taką jednostkę. W pozostałym zakresie uczelnie są zupełnie niezależne. Do takiej jednostki wspólnej nie stosuje się przepisów o spółce cywilnej ani też o spółkach handlowych. Siedzibą jednostki jest R. Warunki lokalowe do funkcjonowania jednostki wspólnej ma zapewnić wnioskodawca, pracowników do wydawnictwa deleguje każda z uczelni w ilości wskazanej w porozumieniu. Na czele wydawnictwa stoi dyrektor powołany przez rektora wnioskodawcy za zgodą rektorów pozostałych uczelni. O zakresie działalności wydawnictwa decyduje kolegium wydawnicze w którego skład wchodzą rektorzy uczelni. Kolegium ustala plan wydawniczy za którego realizację odpowiada dyrektor. Wydawnictwo zajmuje się całym procesem wydawniczym oraz dystrybucją i sprzedażą wydanych publikacji. Obsługę administracyjną i finansową wydawnictwa sprawuje wnioskodawca, który również nabywa towary i usługi na potrzeby wydawnictwa oraz fakturuje sprzedaż publikacji. Wszystkie koszty działalności wydawnictwa, w tym również delegowanego personelu ponoszą uczelnie w proporcjach ustalonych w umowie. Przychody uzyskany z tytułu sprzedaży wydanych publikacji w pierwszej kolejności zaliczane są na poczet kosztów funkcjonowania wydawnictwa. W przypadku osiągnięcia przez wydawnictwo zysku jest on dzielony w takich samych proporcjach w jakich uczelnie pokrywają koszty funkcjonowania wydawnictwa. Rozliczenie kosztów, ewentualnie zysków następuje jednorazowo po zakończeniu każdego roku kalendarzowego na podstawie noty księgowej. Działalność wydawnictwa określa jedynie porozumienie powołujące wydawnictwo. Nie istnieje żaden inny dokument, który by określał aspekty organizacyjne, finansowe i funkcjonowanie wydawnictwa. Regulamin wydawnictwa dotyczy wyłącznie przygotowanie planu wydawniczego, kwalifikowanie tekstów do publikacji oraz przebiegu procesu wydawniczego. Wydawnictwo nie dysponuje własnym majątkiem (środkami trwałymi, wyposażeniem). Wydawnictwo zostało powołane w celu wspólnego wydawania publikacji, działalność ta ma charakter ciągły, ponieważ stanowi jedno z podstawowych zadań szkół wyższych. Wnioskodawca nabywa towary i usługi na potrzeby wydawnictwa we własnym interesie i na własny rachunek, przekazanie towarów i usług nabytych na potrzeby wydawnictwa następuje dokumentem wewnętrznym. Wydawnictwo rozlicza się z wnioskodawcą z wykorzystanych towarów i usług również przy wykorzystaniu dokumentów wewnętrznych, dla wydawnictwa są prowadzone konta analityczne, które pozwalają na dokładne określenie kosztów jego funkcjonowania. Zgodnie z zawartym porozumieniem uczelnie tworzące wydawnictwo uzyskują wymierne korzyści ekonomiczne tylko w przypadku gdy rozliczenie finansowe wykaże, że przychody wygenerowane działalnością wydawnicza są wyższe niż koszty. Z dotychczasowych doświadczeń wynika, że działalność wydawnicza jest deficytowa. Sprzedaż publikacji wydanych przez wydawnictwo jest dokonywana przez wnioskodawcę, na fakturach nie pojawiają się dane pozostałych dwóch uczelni, które powołały wydawnictwo. W konsekwencji sprzedaż ta znajduje odzwierciedlenie w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług składanej przez wnioskodawcę. Ponieważ całą obsługę organizacyjną i finansową zapewnia wydawnictwu wnioskodawca więc konsekwentnie w sprawach związanych z działalnością wydawnictwa osobą uprawnioną do reprezentacji jest rektor Wyższej Szkoły A. w R. Działa przy tym w imieniu i na rachunek wnioskodawcy. Wyjątek dotyczy sytuacji gdy z twórcami zawierane są umowy o przeniesienie prawa autorskich do poszczególnych publikacji lub umowy licencyjne dające uczuleniom prawo wydawania poszczególnych książek w taki przypadku rektor wnioskodawcy działa w imieniu i na rachunek wszystkich trzech uczelni, które powołały wydawnictwo. W związku z podanym stanem faktycznym zawarł następujące pytanie: 1. czy jednostka utworzona na podstawie umowy będzie odrębnym od tworzącej go uczelni podatnikiem podatku od towarów i usług? 2. czy opisana współpraca pomiędzy uczelniami w ramach Wydawnictwa Konsorcjum Akademickie (wzajemne rozliczenia z tytułu finansowania działalności lub podziałów zysku) można zakwalifikować jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 3. czy prawidłowe jest dokumentowanie dla celów podatkowych notą księgową rozliczeń pomiędzy stronami umowy? Zdaniem wnioskodawcy co do pkt 1, w przedmiotowej sprawie działalność wydawnictwa nie ma charakteru samodzielnego jest ono w całości zależne od decyzji uczelni, które je powołały. Wobec powyższego na pierwsze pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Co do pkt 2, zdaniem wnioskodawcy w przedstawionym stanie prawnym nie mamy do czynienia z dostawą towarów brak jest bowiem pomiędzy uczelniami jakiegokolwiek przeniesienia prawa do dysponowania towarami. Nie mamy także do czynienia z świadczeniem usług. W przedmiotowej sprawie jedynymi świadczeniami występującymi miedzy stronami są świadczenia pieniężne wynikające z dokonanych rozliczeń. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpi świadczenie usług, ponieważ wydawnictwo nie świadczy usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz uczelni, które je tworzyły, a w konsekwencji dokonywane miedzy uczelniami rozliczenie z funkcjonowaniem jednostki wspólnej będą neutralne dla podatku od towarów i usług. Odnośnie pkt 3, zdaniem wnioskodawcy ponieważ w przedmiotowym stanie faktycznym nie dochodzi do dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu to nie będzie dopuszczalne dokumentowanie rozliczeń pomiędzy uczelniami fakturą VAT. Z art. 106 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika bowiem, że faktura VAT służy jedynie do dokumentowania transakcji objętych przepisami ustawy, dlatego jedynym dopuszczalnym rozwiązaniem jest we wskazanym przypadku dokumentowania rozliczeń pomiędzy uczelniami za pomocą not księgowych. Dyrektor Izby Skarbowej działający imieniem Ministra Finansów udzielił indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług z dnia [...] lipca 2010r. sygn. [...], w której stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy dotyczące pytania pierwszego jest prawidłowe, w przypadku dwóch następnych pytań stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Odnośnie pytania drugiego organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą usług przez jeden podmiot innym podmiotom której celem jest przeniesienie kosztów utrzymania wydawnictwa przez podmiot będący pierwotnym nabywcom usługi (będący podatnikiem VAT czynnym) na podmioty które z danych usług faktycznie korzystają. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa na rzeczywistym użytkowniku – beneficjencie usług. Odnośnie pytania trzeciego organ stwierdził, iż w świetle udzielonych wyjaśnień należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienie z opodatkowaniem podatkiem VAT świadczenia usług. Zatem rozliczenia pomiędzy stronami umowy winny być dokonywane fakturami VAT dla celu prawidłowego rozliczania tego podatku. Wnioskodawca pismem z dnia 4 sierpnia 2010r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w zakresie nie uznania stanowiska podatnika za prawidłowe w pytaniu 2 i 3. W odpowiedzi na wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Ministra Finansów w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszania prawa stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii stanu faktycznego odnośnie stwierdzenia czy opisaną we wniosku współpracę pomiędzy uczelniami można zakwalifikować jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy prawidłowe jest dokumentowania dla celów podatkowych notą księgową pomiędzy stronami umowy. Na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lipca 2010r. znak [...] skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. złożyła Wyższa Szkoła A. w R. w części uznającej własne stanowisko w zakresie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze skarżąca uczelnia zarzuciła naruszenie: 1. art. 5 ust. 1 , art. 8 ust. 1 oraz art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 353 ze zm., zwanej dalej ustawą) poprzez przyjęcie, że opisana we wniosku z dnia 14 kwietnia 2010r. o wydanie interpretacji indywidualnej współpraca pomiędzy skarżącą a pozostałymi dwoma uczelniami w ramach jednostki wspólnej "Konsorcjum Wydawnictwo Akademickie" stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2. art. 106 ust. 1ustawy poprzez przyjęcie, że rozliczenie pomiędzy skarżącą a pozostałymi dwoma uczelniami dokonywane w związku z funkcjonowaniem jednostki wspólnej powinny być dokumentowane fakturą VAT, 3. art. 28 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. EU E 347) oraz art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich zastosowanie przy wydawaniu interpretacji mimo ze przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie wyczerpuje hipotezy normy prawnej zawartej we wskazanych przepisach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnianiu pisemnej indywidualnej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje: Zgodnie z przepisami art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2010r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów praw podatkowego wydanych w indywidualnej sprawie. Zakres tej kontroli obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji (uchwała NSA z 8 stycznia 2007r. I Fps 1/06 ONSA i WSA 2007/2/27) Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że narusza ona prawo. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, innymi słowy, aby dane zdarzenie mogło zostać uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi ono stanowić "odpłatną dostawę towarów" lub "odpłatne świadczenie usług" w rozumieniu ustawy. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów należy rozumieć co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy świadczenie usług o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest także świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjne nie mającej osobowości prawnej, który nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Jak wynika ze złożonego wniosku wnioskodawca wraz dwoma innymi uczelniami zawarł umowę o utworzeniu "Wydawnictwa Konsorcjum Akademickiego" na podstawie, której utworzona jednostka będzie realizowała zadnie z wspólnym wydawaniem publikacji. Realizacja tego wspólnego celu związana jest z działalnością statutową uczelni przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności uczelni tworzącej tą jednostkę. Konsorcjum zostało utworzone jako jednostka wspólna z godnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005r. prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. nr 164, 1365 ze zm.) . W ramach konsorcjum skarżąca uczelnia pełni funkcję lidera polegającej na zapewnieniu jego bieżącego funkcjonowania przez prowadzenie dokumentacji związanej z funkcjonowaniem wydawnictwa, obsługą biurową, prowadzeniem subkonta, zapewnieniem mu mediów, łączności, materiałów biurowych, przyjmowaniem należności i dokonywaniem wypłat związanych z funkcjonowaniem wydawnictwem. Skarżąca uczelnia nabywa towary i usługi na potrzeby konsorcjum we własnym imieniu i na własny rachunek. Rozliczenia z wykorzystanych towarów i usług pomiędzy skarżąca uczelnią a konsorcjum następuje przy wykorzystaniu dokumentów wewnętrznych. Poza tym dla konsorcjum prowadzone są konta analityczne, które pozwalają na dokładne określanie kosztów jego funkcjonowania. Zgodnie z zawartą umową koszty działalności konsorcjum ponoszą uczelnia w proporcjach w niej ustalonych przy czym przychody uzyskane z tytułu sprzedaży wydanych publikacji w pierwszej kolejności zaliczane są na poczet kosztów funkcjonowania konsorcjum, w przypadku wypracowania zysku dzielony on jest pomiędzy uczelnie w proporcjach wynikających z umowy. Rozlicznie kosztów i ewentualnego zysku następuje jednorazowo po zakończeniu każdego roku kalendarzowego. Umowę konsorcjum jakie zawarły uczelnie nie występuje na gruncie prawa cywilnego ani podatkowego, jest to umowa gospodarczą zawarta w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności konsorcjentów za wykonanie umowy. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nie objętych umową, wzajemne relacje konsorcjentów regulowane są zgodnie z zasadną swobody umowy, w oparciu o uregulowania zawarte w porozumieniu umowy. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym nie podlega więc rejestracji. Porozumienie na podstawie którego uczelnie utworzyły wydawnictwo Konsorcjum Akademickie zawarte zostało na czas nieokreślony. W ocenie Sądu okoliczności ta może jednoznacznie przesądzać, że nie mamy do czynienia z konsorcjum. Bezsporne jest iż wydawanie wydanie publikacji jest jednym z podstawowych zadań szkoły wyższej i działalność ta ma charakter ciągły. Jednakże zadanie to ma obowiązek realizować każda z uczelni, natomiast w jaki sposób jest ono realizowane wynika z ich autonomicznych decyzji. Może ono być realizowane samodzielne lub w porozumieniu z innymi uczelniami na podstawie zawartych umów , także w formie konsorcjum. Porozumienie zawarte pomiędzy uczelniami w zakresie wspólnych działalności wydawniczej w ramach konsorcjum ma charakter działania złożonego i wspólnego. Jego zadaniem jest realizacja jednego z podstawowych zadań uczelni jakim jest wydawanie publikacji ma też zalety gospodarcze poprzez wspólnie działania w ramach konsorcjum dążeniem uczelni jest wypracowanie zysku, a jeżeli nie da się tego osiągnąć to zminimalizowanie kosztów działalności wydawniczej uczelni. W ramach tej działalności zgodnie z zawartym porozumieniem skarżąca uczelnia jako lider konsorcjum zobowiązany jest do dokonywania rocznych rozliczeń funkcjonowania wydawnictwa. Wzajemne rozliczenie z tytułu finansowania działalności lub podziału zysku dokonywane przez skarżącą uczelnie jako lidera a pozostałymi uczelniami biorąc pod uwagę art. unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 8 ust. 1 ustawy nie stanowią dla skarżącej uczelni świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlegają opodatkowaniem podatkiem od towarów usług. Skoro w przedstawionym przez skarżącą uczelnię stanie faktycznym nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług to w konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowania fakturą VAT lecz innym dokumentem księgowym np. notą księgową. Z art. 106 ust. 1 ustawy wynika bowiem że faktura VAT służy jedynie do dokumentowania transakcji objętych przepisami ustawy. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z czynnością, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co zatem idzie nie mają zastosowania przepisy ustawy dotyczącej dokumentowania czynności. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji w zakresie wywodów w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą uczelnie Sąd uznał, że interpretacja prawa dokonana przez Ministra Finansów nie jest prawidłowa. Uwzględniając skargę na akt lub czynność o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ppsa sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności stosownie do treści art. 146 § 1 ppsa. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienie się wyroku z godnie z art. 152 ppsa. Dlatego też Sąd orzekł jak w wyroku w oparciu o wyżej wskazany przepis. Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia art. 200 ppsa.