II FSK 1320/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 1018/10 w sprawie ze skargi "C." S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "C." S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z 16 grudnia 2010 r., I SA/Gd 1018/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę C. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 3 sierpnia 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, spółka wskazała, że 31 grudnia 2009 r. nabyła na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności budynków i budowli oraz rzeczy ruchomych. Zbywca wymienionych składników majątkowych – B. Sp. z o.o. w W. - posiada status zarządcy kompensacji, działającego, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o postępowaniu kompensacyjnym w podmiotach o szczególnym znaczeniu dla polskiego przemysłu stoczniowego (Dz. U. Nr 233, poz. 1569; dalej jako: "u.p.k."), w imieniu własnym, lecz na rachunek S. S.A. z siedzibą w G. Notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz związanego z nim prawa własności budynków i budowli w kwocie 644.200,- zł. Skarżąca wskazała, że stosownie do treści art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej jako: "u.p.c.c.") podatkowi nie podlegają umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym. W myśl art. 84 ust. 1 u.p.k. sprzedaż składników majątkowych stoczni dokonana w postępowaniu kompensacyjnym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej. Na podstawie powołanych przepisów spółka podniosła, że do zawartej przez nią umowy sprzedaży nie stosuje się przepisów u.p.c.c., gdyż skutki zbycia aktywów stoczni zostały zrównane ze skutkami sprzedaży egzekucyjnej. Decyzją z 4 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty, wskazując że art. 2 pkt 3 u.p.c.c. wyraźnie odnosi się do sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym, tymczasem sprzedaż w postępowaniu kompensacyjnym ma tylko skutki sprzedaży egzekucyjnej. Celem art. 84 ust. 1 u.p.k. jest zwolnienie kupującego z obciążeń ciążących na poprzednim właścicielu/użytkowniku wieczystym rzeczy lub nieruchomości, nie zaś rozciągnięcie na sprzedaż kompensacyjną wyłączeń z podatku czy też zwolnień zawartych w u.p.c.c. Decyzją z 3 sierpnia 2010 r., wydaną po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podnosząc, że art. 84 ust. 1 u.p.k. odnosi się wyłącznie do skutków cywilnoprawnych sprzedaży egzekucyjnej. Sytuacja prawna podatnika dokonującego zakupu rzeczy w postępowaniu kompensacyjnym nie jest tożsama z sytuacją, w jakiej znajduje się podatnik będący stroną umowy sprzedaży w postępowaniu egzekucyjnym. Podmioty te nie posiadają wspólnej cechy istotnej, zatem ich różne traktowanie na gruncie art. 2 pkt 3 u.p.c.c. nie stanowi, wbrew zarzutowi zawartemu w odwołaniu, naruszenia art. 32 Konstytucji RP. 3. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "O.p.") w związku z art. 2 pkt 3 u.p.c.c. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, art. 2 pkt 3 u.p.c.c. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, polegającej na uznaniu, że umowa sprzedaży zawarta w trybie art. 82-84 u.p.k., mająca skutki sprzedaży egzekucyjnej, nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną. Sąd pierwszej instancji uznał, że przeniesienie użytkowania wieczystego, odmiennie do sprzedaży rzeczy, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, gdyż użytkowanie wieczyste nie mieści się w pojęciu rzeczy w rozumieniu art. 2 pkt 3 u.p.c.c. W opisanym we wniosku stanie faktycznym nie znajdzie także zastosowania art. 84 ust. 1 u.p.k. Z przepisu tego wynika jedynie, że kupujący składniki majątku stoczni kupuje je w stanie wolnym od obciążeń i nie odpowiada za zobowiązania stoczni. Gdyby wolą ustawodawcy było zrównanie na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych postępowania kompensacyjnego z postępowaniem egzekucyjnym i upadłościowym, dałby temu wyraz w treści art. 2 pkt 3 u.p.c.c. Postępowanie kompensacyjne określone w art. 3 u.p.k jest odmiennym od egzekucyjnego i upadłościowego rodzajem postępowania. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 3 u.p.c.c. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy WSA w Gdańsku winien skargę uwzględnić i uchylić decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, tj. nieuwzględniającą wyłączenia umowy sprzedaży z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 3 u.p.c.c. -na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w: 1) naruszeniu art. 2 pkt 3 u.p.c.c. oraz art. 84 ust. 1 u.p.k., poprzez dokonanie ich błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że umowa sprzedaży zawarta w trybie art. 82-84 u.p.k. nie korzysta z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, pomimo tego, że ustawodawca mocą przepisu art. 84 ust. 1 u.p.k. wprost zrównał skutki sprzedaży składników majątkowych stoczni w postępowaniu kompensacyjnym ze sprzedażą egzekucyjną i w konsekwencji niezastosowanie art. 2 pkt 3 u.p.c.c. w niniejszej sprawie, 2) naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie w sprawie i tym samym nieuzasadnione zróżnicowanie sytuacji prawno-podatkowej podmiotów nabywających składniki majątkowe w postępowaniu kompensacyjnym w stosunku do sytuacji podmiotów uczestniczących w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym, pomimo tego, iż ustawodawca mocą przepisu ar. 84 ust. 1 u.p.k. wprost zrównał skutki sprzedaży składników majątkowych stoczni w postępowaniu kompensacyjnym ze sprzedażą egzekucyjną. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2 pkt 3 u.p.c.c. oraz art. 84 ust. 1 u.p.k. poprzez dokonanie ich błędnej wykładni Sąd stwierdza, że jest on chybiony. Na wstępie rozważań przypomnieć należy reguły przestrzegane przy wykładni prawa podatkowego. Po pierwsze, - przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle oraz zgodnie z ich "literalnym brzmieniem" (Wyrok SN z 22 października 1992 r. III ARN 50/92; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2002, s. 24, L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002 r., s. 90, s. 246-247; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008r. s.108n). Po drugie, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). Ponadto, przepisy dotyczące ulg należy interpretować ściśle i przydawać prymat wykładni językowej. W orzecznictwie tak Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, które są szczególnie akcentowane gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (por. wyrok NSA z 15 września 2004 r. FSK 478/04, Lex nr 147421; wyrok NSA z 12 czerwca 1992 r. SA/Po 596/92, POP 1993, nr 3, poz. 46; wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r. SA/Po 1598/93, Mon.Pod. 1994, nr 10, poz. 313; wyrok NSA z 7 lutego 1996 r. III SA 225/95, ONSA 1996, nr 4, poz. 192; wyrok NSA z 21 marca 2000 r. SA/Rz 595/99, POP 2002, nr 1, poz. 23; wyrok SN z 7 maja 1997 r. III RN 22/97, POP 1999, nr 6, poz. 170; wyrok SN z 9 listopada 2001 r. III RN 145/00, OSNAPiUS 2002, nr 19, poz. 450; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislawiensis" Nr 1223, Wrocław 1989, s. 109; W. Morawski, glosa do wyroku NSA z 4 października 1994 r. SA/Wr. 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, "Kwartalnik prawa Podatkowego" 2002, nr 1, s. 18). Zgodnie z treścią art. 2 pkt 3 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym. Natomiast art. 84 ust. 1 u.p.k. głosi, że sprzedaż składników majątkowych stoczni dokonana w postępowaniu kompensacyjnym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej. Kupujący składniki majątku stoczni kupuje je w stanie wolnym od obciążeń i nie odpowiada za zobowiązania stoczni. Z uwagi na powyższe reguły wykładni Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji art. 2 pkt 3 u.p.c.c. oraz art. 84 ust. 1 u.p.k. Po pierwsze, przepis art. 2 pkt 3 dotyczy "umowy sprzedaży rzeczy". Należy zauważyć, że zgodnie z art. 45 K.c. rzeczami są tylko przedmioty materialne, natomiast zgodnie z art. 46 par. 1 K.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odręby od gruntu przedmiot własności. Prawo użytkowania wieczystego nie zostało objęte zakresem normy art. 2 pkt 3 u.p.c.c. i umowa jego sprzedaży nie korzysta w związku z tym z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (zob. Z. Ofiarski, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, [w:] Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. III, LEX). Natomiast przedmiotem umowy sprzedaży z 31 grudnia 2009 r. jest właśnie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych oraz związana z tym prawem własność budynków i budowli posadowionych na tym gruncie. Po drugie, w ramach ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o postępowaniu kompensacyjnym w podmiotach o szczególnym znaczeniu dla polskiego przemysłu stoczniowego nie został zawarty wyjątek formułujący zwolnienie od opodatkowania w rozważanym zakresie, zatem umowa sprzedaży składników majątkowych stoczni podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych. Po trzecie, zgodnie z wykładnią systemową wewnętrzną należy stwierdzić, że art. 84 ust. 1 u.p.k. dotyczy wywoływania przez sprzedaż składników majątkowych stoczni skutków sprzedaży egzekucyjnej na gruncie prawa cywilnego. Art. 84 ust. 1 u.p.k. zrównuje wyłącznie skutki cywilnoprawne sprzedaży składników majątku stoczni ze skutkami cywilnoprawnymi sprzedaży w postępowaniu egzekucyjnym. Wynika to z okoliczności, iż w obydwu przypadkach kupujący nabywa rzecz w stanie bez obciążeń. Za trafnością tego wniosku przemawia także argumentacja zawarta w uzasadnieniu projektu ustawy, w którym wskazano, że: "Sprzedaż składników majątkowych stoczni dokonana w postępowaniu kompensacyjnym będzie miała skutki sprzedaży egzekucyjnej. Kupujący składniki majątku stoczni kupi je w stanie wolnym od obciążeń i nie będzie odpowiadał za zobowiązania stoczni. W szczególności wygaszone zostaną hipoteki, hipoteki przymusowe, hipoteki morskie, zastawy rejestrowe (prawa rzeczowe), oraz prawa i roszczenia osobiste ciążące na ruchomych i nieruchomych składnikach majątku stoczni. W miejsce tych praw powstanie prawo do zaspokojenia z kwoty uzyskanej ze sprzedaży majątku w kolejności przewidzianej w projekcie ustawy. W mocy pozostaną służebności gruntowe, służebności osobiste, służebności przesyłu i użytkowanie wieczyste. Zarządca kompensacji pod nadzorem Prezesa ARP sporządzi listę wierzytelności. Lista będzie mogła być przeglądana, zaskarżana i uzupełniana. Lista będzie stanowić podstawę zaspokojenia wierzycieli stoczni" (druk sejmowy nr 1410). Ponadto, warto jeszcze wskazać, że w dacie wejścia w życie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązywało rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1943 r. – Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Zgodnie z art. 120 par. 1 powołanego rozporządzenia "Sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma te same skutki prawne, jakie ma sprzedaż w postępowaniu egzekucyjnym". Natomiast w art. 2 pkt 3 u.p.c.c., nastąpiło rozróżnienie tych postępowań. W art. 84 ust.1 u.p.k. nie został natomiast zastosowany taki zabieg legislacyjny, choć, w przywołanym przepisie też jest mowa o takich samych skutkach jak w postępowaniu egzekucyjnym. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji skoro w art. 2 ust. 3 u.p.c.c. została wyraźnie rozróżniona sprzedaż w postępowaniu egzekucyjnym od sprzedaży w postępowaniu upadłościowym. Z tego powodu nie można wywodzić wspólnej cechy obydwu postępowań na płaszczyźnie prawnopodatkowej. Ponadto, adresatem normy ustanowionej w art. 32 Konstytucji jest raczej ustawodawca a nie organ stosujący prawo. Z uwagi na powyższe niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. 2 pkt 3 u.p.c.c. z uwagi na brak stwierdzenia naruszenia prawa materialnego. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).