II FSK 1035/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 930/10 w sprawie ze skargi P. [...] "D." S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz P. [...] "D." S.A. z siedzibą w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 930/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od organu podatkowego na rzecz strony skarżącej kwotę 3.148 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi Przedsiębiorstwa Budowlanego "D." S.A. w K. (zwanej dalej "spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 29 marca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 2.191.902,00 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że na określenie wysokości zobowiązania podatkowego wpływ miało zawyżenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 128.219,34 zł, dotyczącą części kosztów ogólnego zarządu, które powinny być rozliczone z oddziałem w Niemczech. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję spółka domagając się uchylenia decyzji organów obydwu instancji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła: - naruszenia prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej u.p.d.o.p.), - naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."). Zdaniem strony, organ podatkowy naruszył wymienione przepisy prawa przez brak rzetelnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz błąd w ustaleniach faktycznych, prowadzący do wydania rozstrzygnięcia mimo braku wystarczającego materiału dowodowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnień natury dowodowej, związanych z ustaleniem, czy podatnik w dostateczny sposób wykazał, że koszty ogólnego zarządu zostały prawidłowo rozliczone. W ocenie Sądu, analiza zarzutów skargi oraz akt sprawy wskazuje, że naruszone zostały zasady prawdy materialnej oraz prawdy obiektywnej, wyrażone w art. 122 i art. 187 ord. pod. Wskazując na art. 127, art. 121 § 1 oraz art. 191 ord. pod. Sąd uznał, że organ podatkowy nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, co doprowadziło w konsekwencji do dokonania nie tyle swobodnej, co dowolnej oceny tego materiału. Organ powinien zatem przeanalizować operacje księgowe przeprowadzone na koncie "[...]", a także "zestawienia kart kontowych z zakresu kont [...] do [...] za okres od stycznia 2007 do grudnia 2007 dla konta [...]" oraz "zestawienie kart kontowych z zakresu kont [...] do [...] za okres od stycznia 2007 do grudnia 2007 dla konta: [...]". W szczególności, dokonując analizy powyższych dokumentów, organ miał obowiązek ustalić, czy obciążenie oddziału jednostki częścią kwoty 9.640.552,06 zł nie spowoduje podwójnego obciążenia oddziału kosztami ogólnego zarządu zaewidencjonowanymi na koncie "[...]". Organ, dysponując dokumentacją złożoną wraz z odwołaniem przeanalizuje zatem, czy kosztami tymi obciążono oddział, dopełniając tym samym obowiązku dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Sąd wskazał, że wprawdzie w zaskarżonej decyzji organ odniósł się do tych dowodów, ale uczynił to w sposób ogólnikowy, a znaczną część ich analizy zawarł w odpowiedzi na skargę. Dopiero w tym piśmie organ zwrócił uwagę, że z przedłożonych na etapie postępowania odwoławczego rachunków nie wynikało, iż zostały one poddane jakiejkolwiek kontroli formalnej, merytorycznej czy rachunkowej. Mimo takich zastrzeżeń organ drugiej instancji nie zwrócił się do strony o wyjaśnienie powyższej kwestii w toku postępowania odwoławczego. Z akt nie wynika, aby organ podejmował jakiekolwiek czynności w tym zakresie. Jeżeli, w ocenie organu odwoławczego, dowody przedstawione przez stronę wraz z odwołaniem budziły wątpliwości, to winien on dać temu wyraz w postępowaniu podatkowym, formując stosowne wezwanie do strony. Poddając w wątpliwość załączone rachunki organ winien wezwać stronę do złożenia stosownych wyjaśnień w tym zakresie. Za niedopuszczalną WSA uznał argumentację organu (zawartą w decyzji, jak i odpowiedzi na skargę), że wiarygodność załączonych do odwołania dokumentów podważa fakt ich przedstawienia dopiero wraz z odwołaniem. Pozostaje to w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania, a ponadto koliduje z treścią art. 222 ord. pod. Wskazanie więc dowodów w odwołaniu jest nie tylko dopuszczalne, ale w sytuacji ich pominięcia w dotychczasowym postępowania – także nieodzowne. Sąd zwrócił uwagę, że organ w żaden sposób nie wziął pod uwagę, czy kwoty wskazane w fakturach zostały rzeczywiście zapłacone, a tym samym, czy odzwierciedlone w nich koszty zostały rzeczywiście poniesione. Jeżeli powyższe znajdzie potwierdzenie w postępowaniu dowodowym, to wówczas twierdzenie, że koszty ogólne nie były ponoszone przez oddział, będzie bezpodstawne. Powyższa okoliczność, jako mająca zasadnicze znaczenie w sprawie, winna zostać ustalona przez organy podatkowe na podstawie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. Organ winien był więc m. in. wezwać o dokumenty dotyczące kosztów, jakie oddział poniósł bądź ustalenie tej okoliczności w oparciu o przedłożoną mu dokumentację księgową. Powołanie się na trudności w ustaleniu tej kwestii nie zwalnia organu od dokonania sprawdzenia argumentu strony, że oddział partycypował w kosztach ogólnych zarządu, choć nie w układzie udziału proporcjonalnego, ale rzeczywistych kosztów. W ocenie WSA, organ odwoławczy w nieuprawniony sposób zakwestionował wiarygodność rachunków, a to z powodów formalnych, o których usunięcie nie wezwał strony skarżącej. W nieprawidłowy sposób odniósł się także do umowy o prowadzenie obsługi księgowej oddziału. Odmawiając wiarygodności tej umowie, organ w zaskarżonej decyzji w zasadzie nie wyjaśnił, na jakiej podstawie wyprowadził taki wniosek. Organ zaś nie może o dowodach wypowiadać się w sposób ogólnikowy. Strona postępowania, podnosząc określone okoliczności i składając dowody, ma prawo oczekiwać, że organ odniesie się do nich w uzasadnieniu wydawanej decyzji i wyjaśni, czy dał im wiarę, jakie okoliczności na ich podstawie ustalił, bądź z jakiego powodu nie dał im wiary. Sąd podniósł, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu podatkowego drugiej instancji będzie prawidłowe odniesienie się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, z uwzględnieniem treści art. 210 § 4 ord. pod. Dopiero prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe i analiza dowodów pozwoli stwierdzić, czy organ podatkowy słusznie uznał, że w rozpatrywanej sprawie rzeczywiście znajdzie zastosowanie zasada proporcjonalnego rozdziału kosztów. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (gdyby Sąd nie zarzucił naruszenia powołanych niżej przepisów rozstrzygnięcie mogłoby być inne), tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod., przez przyjęcie przez Sąd, że zostały naruszone zasady prawdy materialnej i prawdy obiektywnej, zasada zaufania do organów podatkowych a także zasada swobodnej oceny dowodowej wyrażone w powołanych przepisach, gdyż organ podatkowy nie wyjaśnił dokładnie okoliczności sprawy i nie dokonał wyczerpującej analizy zebranego materiału dowodowego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 ord. pod., przez przyjęcie, że organ podatkowy drugiej instancji nie rozpoznał merytorycznie sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w z. z art. 210 § 4 ord. pod., poprzez przyjęcie, że skoro organ podatkowy nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego, nie jest możliwa kontrola, czy organ podatkowy słusznie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie rzeczywiście znajdzie zastosowanie zasada proporcjonalnego rozdziału kosztów a uzasadnienia rozstrzygnięcia dokonał w sposób ogólnikowy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych cech skargi kasacyjnej (art. 176 tej ustawy). Jest to istotne, ponieważ działania sądu kasacyjnego są ograniczone przez ramy nakreślone w skardze kasacyjnej, które przekroczyć można wyłącznie w przypadku stwierdzenia, określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., uchybień powodujących nieważność postępowania, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1) oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli, że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, nie ma bowiem jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Stanowisko takie wprost zresztą wyrażone zostało w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego; por. wyrok z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 (Monitor Prawniczy 2004, nr 9, s. 392). Skarga kasacyjna oparta została na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a - naruszeniu przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy, mogący skutkować odmiennym rozstrzygnięciem sprawy. Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący, poza wskazaniem przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne naruszonych przez sąd, winien wykazać, na czym to naruszenie polegało, jaki był możliwy istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy i wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było, wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego. Na wstępie za nieuzasadniony należało uznać wniosek autora odpowiedzi na skargę kasacyjną, sprowadzający się do wniosku o odrzucenie skargi kasacyjnej z powodu uchybień dotyczących jej sformułowania. Nie ma bowiem przeszkód uniemożliwiających merytoryczną ocenę. Ustalenia stanu faktycznego, tak jak to uczyniono w rozpatrywanej sprawie, podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. uchwała z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, wyrok NSA z 18 lutego 2009 r., I GSK 450/08, dostępne w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę na okoliczności przemawiające o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 127 oraz art. 191 ord. pod. i w konsekwencji, które legły u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji. A mianowicie między innymi wskazując na obowiązki organu podatkowego w zakresie gromadzenia dowodów i ustalenia stanu faktycznego, WSA stwierdził, że przyczyną przeanalizowania operacji księgowych na koncie "[...]", a także "zestawienia kart kontowych z zakresu kont [...] do [...] za okres od stycznia 2007 do grudnia 2007 dla konta [...]" oraz "zestawienie kart kontowych z zakresu kont [...] do [...] za okres od stycznia 2007 do grudnia 2007 dla konta: [...]" było nie dopełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia sprawy. Nadto, choć organ odniósł się do dokumentów złożonych wraz z odwołaniem, to w zasadzie dopiero w odpowiedzi na skargę dokonał znacznej jej analizy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie do zaakceptowania jest także argumentacja, że wiarygodność załączonych do odwołania dokumentów podważa fakt ich przedstawienia dopiero wraz z odwołaniem, bowiem pozostaje to w sprzeczności z treścią art. 222 ord. pod. Ponadto organ odwoławczy w sposób nieuprawniony zakwestionował wiarygodność rachunków, a to z powodów formalnych, do usunięcia których nie wezwał strony skarżącej. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że w świetle art. 207 § 1 i 2 ord. pod., decyzja jest aktem, w którym organ podatkowy orzeka w sprawie podatkowej, rozstrzygając tę sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończąc postępowanie w danej instancji. Procesowy kształt decyzji podatkowej ustawodawca określił także w art. 208, art. 210 i art. 211 tej ustawy. Jak stanowi art. 210 § 1 ord. pod., niezbędnymi elementami decyzji są m.in.: powołanie w niej podstawy prawnej (pkt 4), rozstrzygnięcie (pkt 5) i uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6). Istotnym elementem decyzji jest jej uzasadnienie, które w myśl art. 210 § 4 ord. pod. zawiera w szczególności wskazanie faktów, jakie organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji i ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Argumentacja wyrażona w uzasadnieniu jest nie tylko odtworzeniem procesu stosowania prawa przez organ, co umożliwia sądową kontrolę legalności decyzji, lecz także powinno być ono tak sporządzone, aby ściśle wiążąc się z przedmiotem i sposobem rozstrzygnięcia zmierzało do przekonania strony o jego zasadności. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zaskarżona decyzja wymaganych warunków formalnych nie spełniała, czego świadomość miał także organ odwoławczy składając dodatkowe wyjaśnienia i dokonując szczegółowej oceny zgromadzonych materiałów w odpowiedzi na skargę (str. 29). Sąd administracyjny ma obowiązek rozstrzygnąć sprawę zgodnie z art. 133 p.p.s.a., po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy. Sąd nie rozstrzyga o meritum sprawy administracyjnej, lecz ustala, czy zebrany i znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy jest pełny, czy został prawidłowo oceniony i czy jest wystarczający do wydania aktu administracyjnego. Podstawą orzekania przez sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a., że Sąd Administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności), zasadniczo nie podlega uwzględnieniu (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 317-318). Oceniając argumentację zawartą w skardze kasacyjnej sprowadzającą się do obowiązku dokonania przez Sąd pierwszej instancji oceny i analizy zawartej w odpowiedzi na skargę, należałoby uznać jako samodzielne ustalenie przez sąd administracyjny stanu faktycznego sprawy w oparciu o dowody i fakty, które zaistniały po dniu wydania zaskarżonej decyzji, co w konsekwencji stanowi naruszenie art. 133 p.p.s.a. Sformułowany na str. 6 skargi kasacyjnej zarzut, sprowadzający się do stwierdzenia, że "Skład orzekający nie odniósł się w ogóle do tak szeroko sporządzonej przez organ odwoławczy analizy zapisów na kontach Spółki, ani też do wniosków które zostały w niej zawarte, a dotyczące ustaleń, że zapisy na w/w kontach dotyczą podmiotów powiązanych a nie Oddziału w Niemczech" należy oceniać jako dotyczący wad uzasadnienia wyroku. Jednakże brak zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zawierającego regulację w zakresie elementów konstrukcyjnych uzasadnienia wyroku z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie oceny wyroku Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Oceniając treść argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej można wskazać, że przedmiotem rozpoznania w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest sprawa administracyjna, polegająca na badaniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzając ponowną analizę materiału dowodowego (z uwzględnieniem argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę), nie rozpoznaje sprawy sądowoadministracyjnej, lecz sprawuje kontrolę zgodności z prawem orzeczeń sądu pierwszej instancji. Należy w pełni zaakceptować pogląd WSA w Gliwicach, że brak przeprowadzenia pełnej oceny dokumentów załączonych do odwołania stanowi naruszenie art. 127 ord. pod. (statuującą zasadę dwuinstancyjności postępowania) oraz koliduje z treścią art. 222 ord. pod. Samo przekonanie organu podatkowego o "wiarygodności" dokumentu, nawet złożonego w postępowaniu odwoławczym, nie zwalnia go od przeprowadzenia postępowania z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Na marginesie można jeszcze dodać, że nie do zaakceptowania jest pogląd zaprezentowany w skardze kasacyjnej sprowadzający się do stwierdzenia, że braki w wymogach formalnych dowodu księgowego mogą stanowić "...o uznaniu danego wydatku za nieudowodniony" (str. 7). Należy bowiem wskazać, że organy mają obowiązek zebrania całego dostępnego materiału dowodowego i jego rozpatrzenia (art. 187 § 1 ord. pod.), z uwzględnieniem zasady otwartego katalogu środków dowodowych (art. 180 § 1 ord. pod.). Obowiązane są także dopuścić wszelkie dowody wnioskowane przez stronę, jeżeli nie pozostają one w sprzeczności z prawem i dotyczą okoliczności istotnych dla sprawy, a niestwierdzonych za pomocą innych dowodów (art. 188 ord. pod.). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.