I SA/Wr 1051/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz M. R. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 13.01.2009 r. M. R. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do skutków podatkowych uzyskania 20%. dyskonta związanego z nabyciem akcji. Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...].04.2009 r. (nr [...]) stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe, gdyż kwota dyskonta akcji subskrybowanych za pośrednictwem odpowiedniego funduszu, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Na skutek skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 26.11.2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1333/09) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, albowiem wydana została z naruszeniem art. 14b w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Sąd nakazał wystąpienie do skarżącej o sprecyzowanie stanu faktycznego, wskazując kwestie wymagające wyjaśnienia. Organ interpretacyjny pismem z dnia 19.03.2010 r. wezwał wnioskodawczynię do usunięcia braków podania w terminie 7 dni, przedstawiając okoliczności wymagające sprecyzowania, na co M. R. udzieliła pisemnej odpowiedzi. Z uwzględnieniem wskazanego uzupełnienia, stan faktyczny przedstawiony przez M. R. pokazywał, że jako pracownik A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, należącej do grupy kapitałowej B, uprawniona jest do uczestniczenia w programie akcjonariatu pracowniczego, którego celem jest subskrypcja akcji emitowanych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego francuskiej spółki akcyjnej B. Uprawnienie do objęcia akcji przez pracowników grupy B, a w tym M. R., wynika z uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki francuskiej B. Subskrypcja dokonywana będzie za pośrednictwem funduszu zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (Funduszu), instytucji powszechnie stosowanej we Francji dla realizacji programów akcjonariatu pracowniczego. Fundusz ten zostanie następnie skonsolidowany z odpowiednim Subfunduszem. Obydwie te instytucje według prawa francuskiego nie posiadają osobowości prawnej, a także nie są funduszami kapitałowymi w rozumieniu art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fundusz obejmie na rzecz M. R. akcje francuskiej spółki B i stosownie do tego wyda zainteresowanej jednostki uczestnictwa w Subfunduszu, które nie podlegają umorzeniu przed upływem 5. lat (z zastrzeżeniem przewidzianych, nadzwyczajnych wypadków), to jest do końca tzw. okresu blokady, który zakończy się w 2014 roku. Po upływie okresu blokady wnioskodawczyni będzie mogła umorzyć (to jest zbyć odpłatnie na rzecz Subfunduszu) posiadane jednostki uczestnictwa otrzymując w zamian środki pieniężne lub akcje B, będzie mogła również zachować jednostki uczestnictwa w Subfunduszu. M. R. wyjaśniła, że otrzymywane jednostki uczestnictwa w Subfunduszu stanowią papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, zaś Subfundusz wyda jej jednostki uczestnictwa, których początkowa wartość będzie odpowiadała cenie akcji subskrybowanych na jej rzecz. Z kolei późniejsza wartość jednostek będzie uzależniona od fluktuacji cenowych akcji B. Wnioskodawczyni przedstawiła, że subskrybowanie akcji B może się odbywać w ramach dwóch wariantów: "Two for One" oraz klasycznym. W obydwóch wariantach akcje będą oferowane pracownikom po cenie równej średnim cenom otwarcia akcji B na giełdzie papierów wartościowych w Paryżu, na 20. dni giełdowych przed datą fixingu cen, co przypadnie na 26.03.2009 r. ("cena referencyjna") z 20-procentowym dyskontem ("cena subskrypcyjna"). Dodatkowo, w ramach wariantu "Two for One", jeżeli wnioskodawczyni zdecyduje się ponieść wkład osobisty w kwocie równej cenie referencyjnej jednej akcji B, otrzyma premię pieniężną w postaci 60% ceny referencyjnej, która wraz z wkładem osobistym wnioskodawczyni zostanie przeznaczona na subskrypcję dwóch aukcji B za pośrednictwem Subfunduszu. ("dodatek pieniężny"). W rezultacie, w zamian z zapłatę ceny referencyjnej jednej akcji B, zainteresowana otrzyma dwie jednostki uczestnictwa w Subfunduszu. Ponadto, w ramach wariantu "Two for One" wnosząc wkład osobisty w kwocie równej cenie referencyjnej większej liczby akcji (4. -, 8. -, 12. -, 16. – lub 20 akcji) wnioskodawczyni uzyska prawo do otrzymania w przyszłości nieodpłatnych akcji B ("akcje darmowe"). Faktyczne wydanie zainteresowanej akcji darmowych zależeć będzie od warunku polegającego na kontynuowaniu zatrudnienia w grupie B przez okres blokady kończący się 30.06.2014 r. Akcje darmowe zostaną przekazane stronie pod koniec okresu blokady w ten sposób, że trafia bezpośrednio do Subfunduszu, który wyemituje na rzecz M. R. nowe jednostki uczestnictwa, a które będą podlegały umorzeniu na tych samych zasadach, co pierwotnie otrzymane jednostki uczestnictwa. Na tym tle M. R. sformułowała między innymi pytanie (będące przedmiotem oceny w zaskarżonej obecnie interpretacji indywidualnej), czy dyskonto stosowane przy ustaleniu cen akcji B stanowi przychód (dochód) podatkowy podlegający opodatkowaniu w momencie subskrypcji akcji B (uzyskania jednostek uczestnictwa w Subfunduszu) ? Zdaniem wnioskodawczyni, subskrypcja akcji B za cenę uwzględniającą dyskonto od ceny referencyjnej, nie stanowi przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu w momencie nabycia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu. Natomiast o wartość dyskonta podwyższona będzie podstawa opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu. Uzasadniając swoje stanowisko M. R. podniosła, że przepis art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza opodatkowanie w momencie nabycia akcji – dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie. W okolicznościach przypadku, wskazanie pracowników uprawnionych do objęcia nowo emitowanych akcji, nastąpiło na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Wskazała również strona na brak podstaw dla tezy, że powołane unormowanie może mieć jedynie zastosowanie do akcji polskich spółek akcyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...].05.2010 r. (nr [...]) stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni nie jest prawidłowe. W pierwszej kolejności organ interpretacyjny stwierdził, że w przedstawionym przypadku przepis art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej również jako "p.d.o.f.", nie znajdzie zastosowania. Sens tego unormowania – zdaniem organu – w powiązaniu z ust. 12 art. 24 ustawy jest taki, że przy spełnieniu określonych warunków, nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji, lecz dopiero w momencie zbycia akcji. Jednakże przepis art. 24 ust. 11 p.d.o.f. znajduje zastosowanie tylko do objęcia akcji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe, albowiem w swojej treści odwołuje się do (uchwały) walnego zgromadzenia, to jest pojęcia występującego w polskim prawie – Kodeksie spółek handlowych. Trudno zatem pojęcie to odnosić do instytucji ukształtowanych w obcych systemach prawnych, a w tym w prawie francuskim, tym bardziej że podatkowa ustawa krajowa przedmiotowego unormowania nie nakazuje stosować do spółek utworzonych według prawodawstwa innych państw. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P., kwota dyskonta stosowana przy ustaleniu ceny akcji subskrybowanych za pośrednictwem Funduszu stanowi dla wnioskodawczyni przysporzenie majątkowe powodujące powstanie przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 p.d.o.f. Przychód ten powstanie w chwili nabycia (objęcia) jednostek uczestnictwa. Udzielane na akcje dyskonto przekłada się bowiem na wartość otrzymanych od Subfunduszu jednostek uczestnictwa, a przez to na wartość zaangażowanych w tym celu wkładów osobistych. Jednocześnie kosztami uczestnictwa wnioskodawczyni w programie akcjonariatu pracowniczego, a w tym zwłaszcza kosztami preferencyjnych warunków objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym B S.A. będzie obciążona wymieniona spółka francuska. Organ interpretacyjny stwierdził dalej, że do uzyskanego przychodu zastosowanie znajdzie także przepis art. 21 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej 20 czerwca 1975 r. w Warszawie (Dz. U. z 1997 r., Nr 1, poz. 5), wskakujący na opodatkowanie dochodów, do których nie mają zastosowania pozostałe postanowienia umowy, według miejsca zamieszkania podatnika. Poza tym przychody z tzw. "innych źródeł" podatnik opodatkowuje na zasadach ogólnych, według skali, o której mowa w art. 27 p.d.o.f. i wykazuje je w rocznym zeznaniu podatkowym, za rok w którym zostały osiągnięte. Organ nadmienił także, że w świetle art. 22 ust. 1d ustawy, do kosztów uzyskania przychodów z umorzenia (zbycia) przedmiotowych jednostek uczestnictwa, będzie można zaliczyć wartość zniżki (nieodpłatnego świadczenia), która uprzednio została opodatkowana jako przychód z innych źródeł. M. R., pismem z dnia 31.05.2010 r., wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2.07.2010 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu M. R. zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1 i ust. 2b w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej również "O.p." Według skarżącej z przepisu art. 11 ust. 1 p.d.o.f. wynika zasada, że przychodami ą kwoty faktycznie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Tymczasem w momencie otrzymania akcji z dyskontem, przysporzenie z tym związane jest jedynie potencjalne, albowiem nabycie akcji spowoduje wygenerowanie przychodu dopiero w przyszłości, w postaci dywidendy lub zysku z tytułu sprzedaży. Z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.o.f. wynika, że korzyść, którą uzyskuje osoba nabywająca akcje na preferencyjnych warunkach (ze zniżką) będzie dopiero opodatkowana przy ich zbyciu, w postaci zwiększonej odpowiednio podstawy opodatkowania, a to na skutek uwzględnienia po stronie kosztowej jedynie faktycznie poniesionych wydatków na nabycie akcji. Poza tym strona przez okres blokady (5-letni od daty subskrypcji akcji), nie może swobodnie rozporządzać zarówno jednostkami uczestnictwa w Subfunduszu jak i subskrybowanymi za pośrednictwem Funduszu akcjami B. Przeto tym bardziej dyskonto należy traktować jedynie jako potencjalny benefit, możliwy do realizacji w chwili odzyskania swobody w dysponowaniu akcjami. Zakwestionowała skarżąca poprawność stanowiska organu odnośnie tego, że przepis art. 24 ust. 11 p.d.o.f. stosuje się jedynie do akcji spółek krajowych. M. R. stwierdziła, że użyte tam określenie "walne zgromadzenie" występuje także w systemach prawnych innych państw. Nadto ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zna przypadki odwołania się do krajowych przepisów (np. art. 5a pkt 11), a brak takiego odniesienia w treści art. 24 ust. 11 uzasadnia jego szerokie zastosowanie. Skarżąca uzasadniła także, iż Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie odniósł się do argumentacji wypływającej z powołanych we wniosku orzeczeń sądowych oraz interpretacji wydanych przez organy skarbowe w analogicznych sprawach. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Punktem wyjścia dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. oceny stanowiska M. R., zawartego we wniosku o interpretacje przepisów prawa podatkowego – było stwierdzenie, że do przedstawionego stanu faktycznego nie może mieć zastosowania unormowanie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dlatego, że odnosi się wyłącznie do akcji obejmowanych w spółkach mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podczas gdy w okolicznościach sprawy, M. R. obejmowała akcje spółki B z siedzibą we Francji. Według art. 24 ust. 11 p.d.o.f., dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Dyrektor Izby Skarbowej swoją ocenę uzasadnił tym, że w przytoczonym obok przepisie występuje określenie "walne zgromadzenie" zaczerpnięte z Kodeksu spółek handlowych. Stanowisko organu interpretacyjnego, odnośnie tego, że przepisu art. 24 ust. 11 p.d.o.f. nie można stosować do akcji spółek mających siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie zasługuje na akceptację. Przede wszystkim trzeba odnotować, że zakres przedmiotowy i podmiotowy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. obejmuje – ogólnie – dochody osób fizycznych (art. 1). Po wtóre, ustawa wprowadza nieograniczony obowiązek podatkowy w stosunku do osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to jest posiadających na tym terytorium centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Nieograniczony obowiązek podatkowy polega zaś na tym, że wskazane osoby fizyczne podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (art. 3 ust. 1 i ust. 1a). Dalej trzeba zauważyć, że ustawa podatkowa ujmuje poszczególne źródła w sposób przedmiotowy, z pominięciem miejsca położenia tychże źródeł (art. 10 ust. 1). Z tych podstawowych zasad kształtujących zręby opodatkowania podatkiem dochodowym najliczniejszej grupy podatników (mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) wynika, że podleganie obowiązkowi podatkowemu nie jest uzależnione od miejsca położenia źródła przychodów. Dlatego też, wprowadzanie do szczegółowych zasad opodatkowania - kryterium miejsca położenia źródła przychodu, winno jednoznacznie wynikać z brzmienia określonych przepisów, jako przesłanka o charakterze wyjątkowym. Należy zatem stwierdzić, że z przywołanego powyżej przepisu art. 24 ust. 11 nie wynika, ażeby wyłączenie opodatkowania dochodu, stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, w momencie objęcia tych akcji – odnosiło się tylko do akcji spółek mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nie dotyczyło spółek mających siedzibę za granicą. Wniosek taki nie wypływa również z faktu posłużenia się w przedmiotowym unormowaniu pojęciem "walne zgromadzenie", czy "uchwały walnego zgromadzenia", albowiem ustawodawca nie zastrzegł, że określenia te mają oznaczać wyłącznie instytucje polskiego Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.). Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 15.09.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 570/09, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30.09.2009 r., sygn. akt I SA/Ol 558/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23.02.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1463/09). Zasadnie w orzeczeniach tych zwrócono uwagę, że takimi sami pojęciami, jakie występują na gruncie K.s.h. posługuje się prawodawstwo unijne dotyczące funkcjonowania spółek, jak na przykład rozporządzenie Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.U.UE.L.01.294.1 ze zm.), zaś K.s.h. był wielokrotnie nowelizowany między innymi w celu dostosowania do prawa unijnego. Słusznie również podnosiły Sądy, że nawet gdyby w ustawodawstwie francuskim posługiwano się odmienną nomenklaturą, to istotne byłoby to, że organ stanowiący spółki akcyjnej francuskiej odpowiada pojęciu "walnego zgromadzenia" akcjonariuszy w polskiej spółce akcyjnej. Według ust. 12 art. 24 p.d.o.f., zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Z przepisów art. 24 ust. 11 i ust. 12 wynika więc, że w przypadku objęcia akcji (a więc akcji nowej emisji) przez osoby uprawnione na mocy uchwały walnego zgromadzenia oraz wystąpienia nadwyżki pomiędzy wartością rynkową tych akcji, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, opodatkowanie wynikającego z tego dochodu zostaje przesunięte na moment zbycia akcji. Z okoliczności stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (wraz z uzupełnieniem) wynikało, że była uprawniona do objęcia akcji nowej emisji, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki B, a także, iż akcje te obejmie (objęła) z 20-procentowym dyskontem, z czego wynika różnica (nadwyżka) pomiędzy wartością rynkową akcji, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie. Dlatego też z uwzględnieniem wyżej zaprezentowanej wykładni art. 24 ust. 11 p.d.o.f. należy stwierdzić, że przepis ten miał zastosowanie do sytuacji nakreślonej przez skarżącą, a odmienna konkluzja organu była nieprawidłowa. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. Wobec powyższego zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.