I SA/Ol 678/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia 23 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 23 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 r.. Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że w toku prowadzonej wobec Spółki "A" kontroli w zakresie wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za 2006 r., organ podatkowy I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie opodatkowania sprzedaży oleju opałowego. Uznał bowiem, że oświadczenia złożone w związku ze sprzedażą: - w dniu 24 stycznia 2006 r. 1.100 litrów oleju opałowego dla S. K., zam. ul. M., L., oraz - w dniu 31 maja 2006 r. 45 litrów oleju opałowego dla E. K. zam. ul. B., L., nie mogły stanowić podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, gdyż wymienione osoby nie potwierdziły zakupu oleju opałowego w kontrolowanej Spółce. Mając to na uwadze, wspomnianą decyzją z dnia 23 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń i maj 2006 r. w łącznej kwocie 2.025 zł . Tą samą decyzją umorzył jednoczesnie postępowanie podatkowe za miesiące od lutego do kwietnia i od czerwca do grudnia 2006 r.. W związku z utrzymaniem tego rozstrzygnięcia w mocy, Dyrektor Izby Celnej wskazując na zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, podniósł, iż zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), podatnikiem jest każdy, kto dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu. Powołał również art. 65 ust. 1 tej ustawy, stosownie do którego, stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie natomiast z ust. 1a art. 65, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Organ zwrócił uwagę, że rozporządzeniem z dnia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.), Minister Finansów obniżył stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego do 232 zł za 1.000 litrów, określając w § 4 wymienionego aktu obligatoryjne przesłanki warunkujące możliwość zastosowania niższej stawki, tj. uzyskanie od nabywcy wyrobów oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Warunek ten powinien być spełniony w przypadku sprzedaży takiego oleju osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. W przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest zobowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej, celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 w/w rozporządzenia, było umożliwienie kontroli państwa nad obrotem olejami, które mogą być wykorzystywane także do innych celów niż opałowe. Konsekwencją niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jest zastosowanie podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Przedstawiając stan sprawy, organ podał, że przesłuchani w toku postępowania E. K. oraz S. K. nie potwierdzili faktu nabycia oleju opałowego od podatnika. Zaprzeczyli ponadto autentyczności Ich podpisów na przedłożonych przez stronę oświadczeniach o przeznaczeniu oleju nabytego w "A", na cele opałowe. Mając to na uwadze, Dyrektor Izby Celnej uznał, że zakwestionowane oświadczenia nie stanowią dowodów, o których mowa w § 4 w/w rozporządzenia. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, zwrócił uwagę, że w dniu 28 czerwca 2010 r. strona zapoznała się z całością zgromadzonego materiału dowodowego. Wniosła jednocześnie o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka S.K. i zajmujących się w Spółce sprzedażą oleju opałowego: R. i S. P. Jak bowiem podała, S.K. wprowadził organ w błąd, zeznając w dniu 19 czerwca 2008 r., iż w okresie 2006r. ogrzewał mieszkanie gazem, podczas gdy nie posiadał wówczas przyłącza gazowego. Nie uwzględniając złożonych przez Spółkę wniosków dowodowych, organ odwoławczy podniósł, iż podstawy do uznania za niewiarygodne zeznań świadków E.K. i S.K. nie mogło stanowić nieuczestniczenie strony w ich przesłuchaniach, pomimo prawidłowego zawiadomienia. W kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków - kierowców S. P. i R. P. oraz ustalenia daty rozpoczęcia ogrzewania gazem nieruchomości należącej do S.K., Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że okoliczność, na którą miałyby być przeprowadzone powyższe dowody, została stwierdzona wystarczająco dowodem z zeznań S.K. Przeprowadzenie kolejnych dowodów nie wpłynęłoby na poczynione ustalenia, zaś ewentualne informacje dotyczące sposobu ogrzewania mieszkania przez S.K. w okresie od stycznia do kwietnia 2006 r. nie zmieniłyby ustalonego stanu faktycznego. Wbrew twierdzeniom odwołania, brak było zdaniem Dyrektora Izby Celnej, przesłanek do zastosowania w sprawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Treść powyższego przepisu wskazuje bowiem, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, jeżeli w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. W odniesieniu do zarzutu, iż w dokumentacji Spółki znajdują się m.in. faktury VAT oraz dowody wydania towaru (WZ), które, poza oświadczeniami, nie zostały zakwestionowane, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w protokole kontroli podatkowej z dnia 18 grudnia 2007 r. znajduje się zapis, iż "kontrolowana jednostka nie prowadzi ilościowej ewidencji magazynowej i nie wystawia dokumentacji PZ – przyjęcie z zewnątrz, WZ – wydanie na zewnątrz". Protokół ten został podpisany przez stronę, która nie wniosła do niego żadnych zastrzeżeń. W związku z powyższym nie mógł być uznana za wiarygodny dowód z przedłożonej przez podatnika kserokopii dokumentu "[...]" z dnia 24 stycznia 2006 r., wystawionego na odbiorcę: K., a dotyczącego wydania 1.100 litrów oleju opałowego. Za chybione, w sytuacji uwzględnienia w całości na korzyść strony, organ uznał również zarzuty odnośnie określenia maksymalnych dopuszczalnych ubytków. Jako bezzasadne ocenił też zarzuty dotyczące decyzji z 15 czerwca 2009 r., którą uchylono decyzję organu I instancji z dnia 17 marca 2009 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przesłuchania w charakterze świadków E. i A. K. oraz uwzględnienia ubytków oleju. Powyższa decyzja nie została bowiem przez stronę w ustawowym terminie zaskarżona do sądu administracyjnego. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła jej naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 199a § 3 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu obszernie przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i ponowiła argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W ocenie skarżącej, działania organów w toku postępowania nakierowane były na konsekwentną odmowę realizacji jej inicjatywy dowodowej. Ograniczyły się one do zebrania dowodów dla niej niekorzystnych. Tymczasem świadek S.K. w dniu 19 czerwca 2008 r. zeznał, że w 2006 r. posiadał piec gazowy, a w razie jego awarii korzystał z pieca olejowego. Z pisma "[...]"Spółki Gazownictwa z dnia 17 listopada 2009 r. wynikało natomiast, że nieruchomość tego świadka podłączono do sieci gazowej dopiero w dniu 10 kwietnia 2006 r.. Jak podano w uzasadnieniu skargi, organy podatkowe nie wypowiedziały się co do powyższego dowodu, czym naruszyły art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazując na ten przepis, strona skarżąca podniosła, że organ II instancji nie wypowiedział się w kwestii dowodów w postaci faktury VAT, ksiąg podatkowych, rejestrów sprzedaży. Stwierdził jedynie, że brak było podstaw do zakwestionowania zeznań E.K. i S.K. Pomimo istnienia sprzecznych dowodów co do przebiegu transakcji kupna – sprzedaży, organy nie skorzystały z możliwości przewidzianej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto nie wypowiedziały się, dlaczego dały wiarę zeznaniom świadków. Pominęły przy tym, iż nabywca oleju opałowego mógł wykorzystać ten olej do celów innych niż opałowe. Przyjmując, że zakwestionowane transakcje sprzedaży oleju opałowego nie miały miejsca, organ zastosował jednocześnie stawkę podatku akcyzowego przypisaną sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Powyższe działanie było więc nieprawidłowe i nielogiczne. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153 poz.1269), zwanej dalej p.u.s., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis § 2 wymienionego artykułu określa podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej, stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem. Rozpoznawanie skarg na decyzje organów administracji nie ma charakteru merytorycznego orzekania w sprawie. Sąd administracyjny, orzekając w danej sprawie, pełni wyłącznie funkcje kasacyjne. W myśl art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) zwanej dalej p.p.s.a., decyzja administracyjna podlega uchyleniu, wówczas gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Badając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Podstawę prawną rozstrzygnięć obu instancji, którymi określono zobowiązanie podatkowe Sp. z o.o. "A" w podatku akcyzowym za wyżej wymienione miesiące 2006 r., z tytułu sprzedaży oleju opałowego, stanowiły m.in. przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 oraz art. 65 ust.1 i 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) o podatku akcyzowym oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 87, poz. 825) w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Za sprzedaż tych wyrobów, w myśl ust. 2 pkt 10 tego artykułu, uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Stawki tego podatku zostały określone w art. 65 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym od 24 sierpnia 2005 r. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, zaś na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Z dniem 24 sierpnia 2005r. do art. 65 ustawy o podatku akcyzowym dodano ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. (Dz.U. Nr 160, poz. 1341) - art. 65 ust. 1a, w którym postanowiono, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy dla tych olejów wynosi 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu. Jednocześnie w art. 65 ust. 2 ustawodawca postanowił, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone wyżej oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyroku, a także określać warunki ich stosowania uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu, 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników i 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu tej delegacji, a także delegacji określonej w innych przepisach ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), stwierdzając w § 1 tego aktu, iż określa on obniżenie stawek podatku akcyzowego, zwanego dalej "akcyzą", dla wyrobów akcyzowych, w tym warunki ich stosowania. Wysokość obniżonych stawek Minister Finansów określił w przepisach § 2 i 3 rozporządzenia, odsyłając w tym zakresie, w szczególności do załączników do rozporządzenia. Określając natomiast w § 4 warunki stosowania obniżonych stawek, wymienionym rozporządzeniem zobowiązano podatników sprzedających olej opałowy do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. Jeżeli nabywcą oleju jest osoba fizyczna oświadczenie to powinno zawierać stwierdzenie, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust.1 pkt 2 cyt. rozporządzenia). Oświadczenie, to powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2). Na tle poczynionych przez organy ustaleń i zarzutów skargi, analizy w zakresie zgodności z prawem wymagała zasadność określenia przez Dyrektora Urzędu Celnego w związku z zakwestionowaną sprzedażą, stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł za 1000l. Stosując tę stawkę, organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji jako podstawę prawną, m. in. art. 65a ust.1 cyt. wyżej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zauważyć w tym miejscu należy, iż rygorystyczne określenie przez ustawodawcę przesłanek zastosowania obniżonej stawki dla tego rodzaju oleju związane jest z tym, że olej opałowy, mając wszystkie cechy oleju napędowego, może być również używany jako paliwo silnikowe, przy czym w warunkach obrotu tym towarem ustalenie jego rzeczywistego przeznaczenia i zużycia jest szczególnie utrudnione. Opałowe przeznaczenie użytego do sprzedaży oleju opałowego mogą bowiem w istocie zadeklarować jedynie osoby nabywające ten olej, dokumentując takie przeznaczenie oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia. To, że sprzedawca dołącza do dokumentu sprzedaży oświadczenie o grzewczym (opałowym) przeznaczeniu oleju oznacza, w myśl cytowanych wyżej przepisów, iż dokonywana przez niego sprzedaż podlega opodatkowaniu według stawki dla tego właśnie paliwa. W okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości, że podatnik stosował obniżoną stawkę akcyzy w kwocie wynikającej z cyt. wyżej rozporządzenia, tj. 232 zł za 1000l paliwa. To zaś w świetle przywołanych norm prawnych, w każdym przypadku sprzedaży oleju w tej cenie, powodowało obowiązek uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo uznały zebrane w sprawie dowody wystarczające do przyjęcia, iż w związku z dokonaną sprzedażą olejów w dniu 24 stycznia 2006 r. S.K. oraz E.K. w dniu 31 maja 2006 r., Spółka nie posiadała autentycznych oświadczeń potwierdzających nabycie tych towarów na cele opałowe. Ocenę tę słusznie wyprowadziły zarówno z analizy przedłożonych przez stronę w toku postępowania oświadczeń, jak też z zeznań S.K. i E.K. Z akt wynika, że przesłuchana w charakterze świadka E. K., zaprzeczyła, by dokonała nabycia od podatnika oleju opałowego wykazanego w oświadczeniu z dnia 31 maja 2006 r.. Podała ponadto, że nie złożyła widniejącego na tym oświadczeniu podpisu. Również przesłuchany w charakterze świadka S. K. zaprzeczył, iż dokonał nabycia oleju wykazanego w dołączonym do akt oświadczeniu. Podał przy tym, że podpis na przedłożonym oświadczeniu o przeznaczeniu wyrobu na cele grzewcze (bez daty) nie jest Jego podpisem. Trafnie Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na oczywistą odmienność podpisu złożonego na protokóle przesłuchania świadka z podpisami na dokumentach zakupu. Z akt wynika ponadto, że nie spełniło wymogów formalnych wskazanych w cyt. wyżej § 4 ust.1 pkt 2 rozporządzenia, oświadczenie z dnia 31 maja 2006 r., w którym nie wskazano typu i miejsca położenia urządzeń grzewczych, w jakich sprzedany przez skarżącego olej zużyty miał być na cele opałowe. Mając to na uwadze prawidłowo wskazano w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, iż zakwestionowane oświadczenia nie mogły stanowić dowodu przeznaczenia oleju opalowego na cele grzewcze, o którym mowa w § 4 cyt. wyżej rozporządzenia i nie uprawniały do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do wykazanej w dokumentacji Spółki sprzedaży określonych w tych oświadczeniach ilości oleju opałowego. Powyższe ustalenia faktyczne znajdują pełne odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, przeprowadzonym w myśl przepisów art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zostały również dokładnie opisane w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Jak wskazano wyżej, posiadanie oświadczenia określonego w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia było warunkiem zastosowania przez skarżącego najniższej stawki dla sprzedawanego oleju opałowego, (232zł za 1000l). Brak tego oświadczenia oznacza, w rozumieniu przepisów ustawy oraz rozporządzenia, że będący przedmiotem sprzedaży, przeznaczony na cele opałowe olej opałowy - którego przeznaczenie udokumentować mogli tylko nabywcy - użyty został niezgodnie z zadeklarowanym przez skarżącego przeznaczeniem tego wyrobu. Wobec braku należytego udokumentowania zakwestionowanej sprzedaży, jak również zeznań świadków podważających autentyczność kwestionowanych przez organy oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, wystarczająco zdaniem Sądu uzasadnia przyjęcie, że sporny olej opałowy użyty został niezgodnie z przeznaczeniem. Stąd też należało dojść do wniosku, że posiadanie oświadczenia, które nie jest zgodne z stanem rzeczywistym, w świetle przepisów art. 65 ust. 1 oraz 1a upa, równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe (użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem, w rozumieniu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym). Podkreślić należy, iż dla oceny przeznaczenia sprzedanego paliwa, w sytuacji gdy podatnik korzysta z niższej stawki na podstawie przepisów cyt. wyżej rozporządzenia, dowód w postaci rzetelnego oświadczenia ma zasadnicze znaczenie. W tym kontekście za chybione należało uznać zarzuty strony skarżącej w kwestii odmowy przez organy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – kierowców R. i S. P. i ich konfrontacji z odbiorcami oleju opałowego. Zauważyć należy, że celem prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania było ustalenie, czy podatnik dochował warunku uprawniającego go do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Jak już wyżej podkreślono, warunek ten został określony w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i jest nim posiadanie sporządzonego zgodnie z tym przepisem oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe. Przeprowadzone zaś czynności dowodowe wykazały, że sprzedawca oleju opałowego nie dysponował rzetelnymi oświadczeniami warunkującymi zastosowanie obniżonej stawki podatku. Bez znaczenia dla oceny okoliczności sprawy na gruncie prawa podatkowego jest wniosek strony o weryfikację prawdziwości zeznań świadka S.K. w kontekście informacji "[...]"Spółki Gazownictwa z dnia 17 listopada 2009 r., iż nieruchomość S.K. podłączono do sieci gazowej dopiero w dniu 10 kwietnia 2006 r.. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że informacje dotyczące sposobu ogrzewania mieszkania przez świadka w okresie od stycznia do kwietnia 2006r. nie mogły mieć wpływu na ocenę rzetelności przedłożonego przez stronę oświadczenia. W związku z powyższym za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Wskazać też należy, że wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji odniósł się do sformułowanych w tym zakresie zarzutów strony, w związku z czym uczynił zadość obowiązkom nałożonym przepisami art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Za nieznajdujący oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, Sąd uznał zarzut skargi, iż organy zastosowały stawkę podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, pomimo przyjęcia, że zakwestionowane transakcje sprzedaży tego oleju nie miały miejsca. Zarówno z akt, jak i uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wynika, że na podstawie zestawienia stanów remanentowych na początek i koniec roku 2006, po zsumowaniu wartości zakupów i sprzedaży w tym roku, dokonano analizy ekonomicznej odnośnie obrotu paliwem, ustalając, iż w roku tym wystąpił niedobór magazynowy w ilości 4.764 l oleju opałowego. W tej kwestii, jak wynika z akt, strona nie wniosła zaś istotnych uwag, wskazując na powstałe, mieszczące się w granicach norm ubytki naturalne paliwa, powstające podczas jego transportu, magazynowania i wydawania. Wbrew twierdzeniom Spółki, na żadnym etapie postępowania organy nie kwestionowały natomiast ilości sprzedanego paliwa, w tym wynikającego ze spornych transakcji. Chybiona jest, zdaniem Sądu, argumentacja Spółki o konieczności zweryfikowania ustaleń w powyższym zakresie w trybie art. 199a § 3 Op. Należy przypomnieć, że wskazane unormowanie dotyczy procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu i to tylko w przypadku, gdy wynikają z nich wątpliwości w tym zakresie. Uruchomienie trybu, ustanowionego w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, powinno mieć miejsce - jak zasadnie wskazuje się w literaturze i orzecznictwie - jeżeli ustalenie stosunku prawnego (stosownie do art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego) ma znaczenie dla prawnopodatkowego stanu faktycznego, co najczęściej odnosi się do podatku od czynności cywilnoprawnych i podatku od spadków i darowizn (szerzej zob. P. Karwat: Pojęcie pozorności i jej skutki w prawie podatkowym, Jurysdykcja podatkowa 2007, nr 4). Organ podatkowy ma zatem obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji pozostają natomiast okoliczności faktyczne sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06; publ. w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W niniejszej sprawie, art. 199a § 3 Op nie mógł mieć zastosowania, w sytuacji gdy spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomiędzy skarżącą Spółką a wymienionymi wyżej kontrahentami, lecz zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Organ podatkowy nie może zaś wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Końcowo wskazać należy, że na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2006 r., sygn. akt I FSK 1045/05 (opubl. www.cbois.nsa.gov.pl), zgodnie z którym "limity czasowe wynikające z przepisu art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej należy traktować jako dyscyplinujące organ w załatwieniu sprawy, ich przekroczenie nie stanowi o utracie prawa do prowadzenia już wszczętej kontroli podatkowe, ani też nie wpływa na ważność dokonanych już czynności kontrolnych". W związku z ustaleniami postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, Sąd stwierdził, iż skutecznie podważając zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, organy dostatecznie wykazały zaistnienie jednego z warunków wymienionych w przepisie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, powodujących zastosowanie wyższej stawki podatku akcyzowego (2000zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. W oparciu o te ustalenia prawidłowo przyjęły, że sporny olej użyty został niezgodnie z przeznaczeniem. Wystąpiła tym samym sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (cyt. wyżej art. 4 ust.2 pkt 10 ustawy w zw. z ust. 3 tego artykułu). W tym stanie rzeczy, stwierdzić należało, iż zakwestionowanie zaskarżoną decyzją zastosowanych przez podatnika stawek podatku akcyzowego, odpowiada prawu. Mając powyższe na uwadze Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.