II FSK 970/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 647/10 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 19 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. na rzecz M. R. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 647/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 19 lipca 2010 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został następujący stan faktyczny i prawny sprawy: Wójt Gminy K. decyzją z dnia 10 lutego 2009 r. określił M. R. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r. na kwotę 40 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania: grunty rolne o pow. 0,0801 ha fizycznych, opodatkowane według stawki 200zł za 1 ha oraz grunty pozostałe o pow. 100 m², opodatkowane według stawki wynoszącej 0,24zł za m². Wyliczony od wyżej wymienionej podstawy opodatkowania podatek rolny wyniósł 16zł, natomiast podatek od nieruchomości 24zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze – po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 849/09 - utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego uzasadnienie faktyczne organu pierwszej instancji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, iż okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy, ustalone zostały na podstawie danych za 2003 r., zawartych w ewidencji gruntów oraz budynków, nie budzą wątpliwości. Wiążący charakter tych danych (będących dokumentem urzędowym) na gruncie postępowania podatkowego wynika z brzmienia art. 21 oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005r., Nr 240, poz. 2027, ze zm., dalej p.g.k.). W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodów z dokumentów w postaci akt sprawy podatkowej przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym w R. nr [...] (w tym decyzji tego organu odwoławczego z dnia 14 czerwca 2010r.) w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r., na okoliczność że formalne wady decyzji podatkowej organu pierwszej instancji w zakresie uzasadnienia decyzji nadal występują i odnoszą się nie tylko do sprawy łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r. ale również za 2010 r. Ponadto z pisma Urzędu Gminy K. nr [...] z dnia 20 lipca 2010r. do Starosty R. Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w R. na okoliczność, iż Wójt Gminy K. wie, iż toczy się postępowanie przed Starostom R. w wyniku złożonych przez podatnika zarzutów, do danych operatu opisowo kartograficznego modernizowanej ewidencji gruntów wsi K. a to postępowanie ma wpływ na postępowanie podatkowe przed Wójtem Gminy K. Ponadto zarzucono, że decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera żadnego uzasadnienia, zarówno faktycznego, jak i prawnego, czym naruszono przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.- dalej: O.p.) Ponadto decyzja została wydana bez przeprowadzenia postępowania podatkowego z udziałem podatnika, co stanowi naruszenie art. 122, 123 § 1 O.p., w związku z art. 187 § 1 i 3 O.p., a organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego czym uchybiły art. 187 § 1 O.p. Zarzucono także naruszenie art. 24a ust. 11 w zw. z art. 21 p.g.k. poprzez nieuwzględnienie, że w wyniku złożonych przez skarżącą zrzutów do danych operatu opisowo-kartograficznego modernizowanej ewidencji gruntów wsi K., dane ewidencyjne objęte art. 20 ust. 1 i 2 wymienionej ustawy w zakresie działek nr 1316/2 i nr 1319/2 nie są prawnie wiążące i nie obowiązują co mogło w stopniu istotnym wpłynąć na wynik sprawy podatkowej. Skarżąca ponownie powołała się na fakt, iż nie została prawomocnie rozstrzygnięta sprawa I SA/Rz 37/09 dotycząca ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r. W sprawie tej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 maja 2009 r. została wniesiona skarga kasacyjna. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. w odpowiedzi na skargę wniosło o jego oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienia. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że jak słusznie wskazał organ odwoławczy, jedna z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego - zasada czynnego udziału stron w postępowaniu, wyrażona w art. 123 O.p., doznaje pewnych ograniczeń w poszczególnych rodzajach postępowań, na podstawie konkretnych przepisów, o charakterze lex specialis. Takie ograniczenie przewidziane jest chociażby w art. 123 § 2 O.p. czy też w art. 165 § 5 pkt 1 tej ustawy, który stanowi iż nie wydaje się postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawach dotyczących ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, bowiem zarówno w podatku rolnym, jak również w podatku od nieruchomości obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa, a zobowiązania podatkowe poszczególnych podatników ustalane są corocznie. W niniejszej sprawie, nie uległ również zmianie stan faktyczny, o czym świadczy chociażby to, że skarżąca nie składała stosownych deklaracji, o których mowa w art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.).i art. 6 a ust. 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969, ze zm., dalej u.p.r.), które statuują obowiązek ich składania między innymi w sytuacji, w której stan faktyczny uległ zmianie, w sposób mający wpływ na powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości i w podatku rolnym powstało z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2009 r., a zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego nastąpiło w okresie wcześniejszym i aktualna wówczas ewidencja gruntów i budynków stanowiła podstawę ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do kwestii niewyznaczenia skarżącej przez organ pierwszej instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Sąd wskazał, że zgodnie z art. 200 § 2 pkt 1 O.p., obowiązku wyznaczenia takiego terminu nie stosuje się w przypadkach przewidzianych w art. 123 § 2 oraz w art. 165 § 5 O.p. Sąd pierwszej instancji ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i 3 O.p. wyjaśnił, że w niniejszej sprawie przedmiotem postępowania było ustalenie przedmiotu opodatkowania w podatku rolnym oraz podatku od nieruchomości. Czynności te, prowadzone w kierunku określenia rodzaju i powierzchni nieruchomości (gruntów), na podstawie art. 21 p.g.k., dokonywane są w oparciu o dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, co stanowi odstępstwo od ogólnego modelu postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Dane zamieszczone w tej ewidencji mają dla organów podatkowych charakter wiążący do tego stopnia, że nie mogą one samodzielnie czynić własnych ustaleń, które byłyby z nimi sprzeczne. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej o złożonych zarzutach do danych operatu opisowo-kartograficznego modernizowanej ewidencji gruntów wsi K. Gmina K., co w jej ocenie powoduje, że dane ewidencyjne zamieszczone w modernizowanej ewidencji gruntów nie są wiążące i nie obowiązują na podstawie art. 24a ust. 11 w związku z art. 21 i art. 20 ust. 1 i ust. 2 p.g.k., a tym samym nie mogą stanowić podstawy w sprawach podatkowych Sąd wskazał, że zgodnie z art. 6 a ust. 1 ustawy o podatku rolnym, jak również art. 6 ust. 1 u.p.o.l. – zobowiązanie podatkowe skarżącej z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2009 r. powstało z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2009 r., a więc aktualna na ten czas ewidencja gruntów i budynków stanowiła podstawę ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym. Niezasadne jest twierdzenie strony, że złożenie zarzutów do operatu opisowo-kartograficznego powoduje, że dotychczasowe dane z ewidencji gruntów nie wiążą i nie obowiązują na mocy art. 24a ust. 11 p.g.k. Przepis ten stanowi jedynie, że do czasu ostatecznego zakończenia postępowania w przedmiocie złożonych zarzutów dane, co do których złożono zarzuty ujawnione w operacie nie są wiążące. Nie znaczy to jednak, że nie wiąże organów podatkowych obowiązująca ewidencja gruntów i budynków. Sąd pierwszej instancji oddalił wniosek dowodowy skarżącej o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci pisma urzędu gminy K.z dnia 20 lipca 2010r. do Starosty R. Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w R., bowiem przebieg postępowania administracyjnego nie ma wpływu na postępowanie podatkowe za 2009 r., a dla organów podatkowych wiążące są jedynie dane wynikające z obowiązującej ewidencji po przeprowadzeniu tego postępowania. Sąd oddalił też wniosek o dopuszczenie dowodu z akt sprawy podatkowej przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym w R. nr [...], bowiem przebieg postępowania podatkowego za 2010 r. nie może mieć wpływu na postępowanie podatkowe za 2009r. i nie było niezbędne dla wyjaśnienia niniejszej sprawy. Ponadto Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienia zarzut skargi dotyczący wadliwości uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, nie ma bowiem podstaw do stwierdzenia, że nie odpowiada ono wymaganiom z art. 210 § 4 O.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono naruszenie istotnych przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, co spowodowało nieuwzględnienie skargi, mimo że w trakcie postępowania administracyjnego przed organem pierwszej i drugiej instancji zaszły naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez błędną jego wykładnię przez Sąd pierwszej instancji i uznanie, że decyzja Wójta Gminy K. z dnia 10 lutego 2009 r. w zakresie spełnienia wymagań co do uzasadnienia (faktycznego i prawnego) odpowiada tym przepisom i prawu, a w rzeczywistości wymagań z tych przepisów decyzja ta nie wypełnia (nie zawiera prawie żadnego uzasadnienia faktycznego - jest ono co najmniej niewystarczające, zaś uzasadnienie prawne jest zbyt ogólne i lakoniczne bez interpretacji przepisów prawa w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej), - art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit.a i § 2 O.p. ponieważ organ odwoławczy zamiast uchylić w całości decyzję Wójta Gminy K. z dnia 10 lutego 2009 r. i orzec co do istoty sprawy, bądź też przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdyż jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, utrzymał decyzję Wójta Gminy K. w mocy, b) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie: - z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie rozstrzygną w granicach danej sprawy, pomimo podnoszonych w skardze wątpliwości co do stanu faktycznego występującego w sprawie i zakwestionowaniu przez M. R. zebranych w toku postępowania dowodów, - nie wyjaśnił w pełni w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która obejmuje również ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i wskazanie dlaczego orzekający sąd administracyjny uznał je za zasadne lub niezasadne, ponieważ w gruncie rzeczy Sąd ten przytoczył argumenty wskazane w decyzjach organów podatkowych, zwłaszcza w decyzji organu drugiej instancji z dnia 19 lipca 2010 r. i stwierdził, że podziela stanowisko organów podatkowych, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyniku nie wgłębienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w istotę zarzutów skargi, w kwestionowanie przez M. R. ustalonych faktów i zebranych dowodów oraz nie wzięcie pod uwagę z urzędu, iż sprawa nie została przez organ pierwszej instancji dostatecznie wyjaśniona, Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane wyżej przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co mogło mieć istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia w dniu 16 grudnia 2010 r.. W związku z powyższym jako podstawę kasacyjną i zarzut kasacyjny wnosząca skargę kasacyjną podniosła również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez brak dopuszczenia na stopniu sądowoadministracyjnym dowodów uzupełniających z dokumentów (oddalenie wniosków dowodowych M. R.), a to z: - akt sprawy podatkowej przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym w R. nr [...] (w tym decyzji tego organu odwoławczego z dnia 14 czerwca 2010 r.) w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r. - pisma z Urzędu Gminy K. z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. [...] do Starosty R. Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w R. i zaskarżyła wydane w tym przedmiocie na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010 r. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oddalające wnioski dowodowego z dokumentów. Wskazano także, że z akt sprawy modernizacji ewidencji gruntów wsi K. Gm. K. nr [...] przechowywanych w Starostwie Powiatowym w R., wynikały bezsprzecznie od dnia 1 listopada 2008 r. zmiany danych ewidencyjnych wpływających na wymiar podatkowy łącznego zobowiązania pieniężnego na rzecz M. R. za 2009 r. Tego dowodu Sąd pierwszej instancji z urzędu nie dokonał, tj. nie zgromadził dowodów służących wyjaśnieniu istotnych wątpliwości w sprawie oraz nie przeprowadził stosownego rozumowania dowodowego, przez co Sąd pierwszej instancji uznał, iż podjęcie wnioskowanych i z urzędu dowodów nie miało wpływu na postępowanie podatkowe za 2099r i nie było niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości w sprawie. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje sądowoadministracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, której wynik znalazł odzwierciedlenie w zaskarżonym wyroku, była decyzja w przedmiocie określenia M. R. łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r., obejmującego podatek od nieruchomości i podatek rolny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuścił się organ podatkowy, a to art. 187 par. 1 O.p. poprzez pominięcie dowodów dotyczących zmiany danych ewidencyjnych zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 21 p.g.k. podstawę wymiaru podatków stanowią dane z ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy zobowiązany jest z urzędu badać ewidencję gruntów i budynków w zakresie koniecznym do ustalenia bądź określenia zobowiązania podatkowego. Przy opodatkowywaniu gruntu należy brać pod uwagę klasyfikację z ewidencji gruntów, a nie to, co faktycznie znajduje się na gruncie albo, w jakim charakterze jest on wykorzystywany. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2006 r., II FSK 842/05, niepubl., stwierdza się, że w świetle art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, organy podatkowe ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Bardzo zbliżony pogląd wynika z wyroku NSA z dnia 7 lutego 2006 r., II FSK 1332/05, niepubl., Szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji gruntów uregulowane są w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p. Zgodnie z tym przepisem, stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W związku z tym organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Podatnik kwestionujący prawidłowość danych zawartych w ewidencji gruntów powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję. Zasada prawdy obiektywnej, ustanowiona w art. 122 O.p., nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia tych faktów, które określa ustawa podatkowa. Organ dokonujący wymiaru podatku za 2009 r. winien był ustalić przede wszystkim uwzględnić ewidencję gruntów i budynków aktualną w tym roku. W rozpatrywanej sprawie porównanie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku rolnym z zapisami w ewidencji gruntów budynków było wystarczającą podstawą do dokonania prawidłowego wymiaru. Z akt sprawy wynika, że nastąpiła modernizacja ewidencja gruntów we wsi K., ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Województwa Podkarpackiego z dnia 12 stycznia 2009 r., Nr 3, poz. 37. Sąd pierwszej instancji, kontrolując zaskarżoną decyzję organu podatkowego, pominął te kwestię, wskazując że nie ma to wpływu na wynik sprawy w niniejszym postępowaniu. W aktach sprawy znajdują się wydruki z ewidencji gruntów z 2003 r. wraz z wykazem dokonanych zmian w 2003 r. Organ podatkowy nie odniósł się do twierdzeń strony dotyczących modernizacji ewidencji gruntów wsi K. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do kontroli zaskarżonej decyzji w kontekście danych z ewidencji gruntów i budynków aktualnej na 2009 r. Wskazać również należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym i w podatku od nieruchomości w przypadku, gdy podmiotem podatkowym jest osoba fizyczna powstaje wskutek doręczenia podatnikowi decyzji podatkowej, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 par. 1 pkt 2 O.p.) Podstawę wymiaru podatku od nieruchomości i podatku rolnego stanowią dane z ewidencji gruntów i budynków aktualne w dacie istnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji błędnie zatem przyjął, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a obowiązująca na czas zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego ewidencja gruntów i budynków stanowi podstawę wymiaru podatków. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.185 P.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.