I SA/Op 545/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 19 lutego 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie przechowywania kopii faktur VAT. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca "A" S.A. w T. jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z tym dokonując sprzedaży towarów czy świadcząc usługi wystawia - stosownie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, wystawia faktury VAT w formie papierowej w oryginale i kopii. Oryginały faktur VAT są przekazywane nabywcom, natomiast kopie faktur VAT są gromadzone w sposób chronologiczny w wersji papierowej. Z uwagi na znaczącą ilość transakcji przechowywanie kopii faktur w formie papierowej jest dla Wnioskodawcy uciążliwe. Przy tym wszystkie faktury VAT są utrwalone w systemie komputerowym (księgowym), który pozwala na wydrukowanie kopii faktury VAT na każde żądanie organu podatkowego, a jednocześnie nie można w dowolny sposób dokonywać modyfikacji treści tych faktur. Dlatego Wnioskodawca chce wystawiać korygujące faktury VAT w ten sposób, że będzie oryginał takiej faktury - przeznaczony dla nabywcy towaru lub usługi - drukował w formie papierowej, a kopie faktury będzie pozostawiał w wersji elektronicznej w systemie komputerowym (księgowym). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wobec przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca może zamiast przechowywać kopie faktur w formie papierowej, wystawiać i przechowywać je w formie elektronicznej w systemie komputerowym (księgowym)? Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy prawa podatkowego nie nakładają na podatnika podatku od towarów i usług obowiązku przechowywania wystawionej kopii faktury w postaci papierowej. Wobec tego w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do tej ustawy, prawnie dopuszczalne jest, aby podatnik podatku od towarów i usług wystawiał fakturę w ten sposób, że będzie drukował w formie papierowej jej oryginał przeznaczony dla nabywcy towaru lub usługi, a kopię tej faktury VAT będzie przechowywał w formie elektronicznej w systemie księgowym, bez możliwości modyfikacji jej treści. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów , w wydanej w dniu 13 maja 2010r. interpretacji nr [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2,4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 6. Ponadto w art. 106 ust. 8 ustawodawca zawarł delegację dla Ministra Finansów do określenia zasad wystawiania i przechowywania faktur. Minister Finansów wykonując wskazaną delegację, dnia 28 listopada 2008 r. wydał rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Zgodnie z dyspozycją zawartą w § 19 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej wyraz "KOPIA". Z powyższego przepisu wynika, zdaniem organu, iż faktury powinny być wystawiane w formie materialnej w liczbie, co najmniej dwóch egzemplarzy - dwie sztuki tego samego dokumentu, gdzie oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Tak wystawione dokumenty w formie materialnej (oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów) w myśl § 21 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnicy są obowiązani przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na szczególną uwagę zasługuje ust. 2 ww. przepisu, w którym wskazano, że dokumenty o których mowa w ust. 1 przechowuje się w oryginalnej postaci w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż z uwagi na znaczną ilość transakcji Wnioskodawca zamierza wystawiać faktury korygujące w ten sposób, że oryginał przeznaczony dla nabywcy towaru lub usługi będzie drukował w formie papierowej, a kopię faktury będzie pozostawiał w wersji elektronicznej w systemie komputerowym (księgowym). Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wszystkie faktury VAT są utrwalane w systemie komputerowym (księgowym), który pozwala na wydrukowanie kopii faktury VAT na każde żądanie organu podatkowego, a jednocześnie nie można w dowolny sposób dokonywać modyfikacji treści tych faktur. Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy organ stwierdził, iż nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawianych faktur VAT, czy faktur korygujących wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania), nawet jeśli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową). Wnioskodawca zobowiązany jest do sporządzania kopii wystawianych faktur w formie papierowej oraz przechowywania ich w tej postaci. Zatem nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą wystawiono i przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Powyższe przepisy nie przewidują, aby podatnicy mogli przechowywać dokumenty, kopie faktur sprzedaży wystawianych w formie papierowej, w postaci elektronicznej, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Przeciwnie, nakładają na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Ponadto wskazał organ, iż nie istnieje podstawa prawna do zastosowania takiego trybu mieszanego, w którym z jednej strony faktury byłyby wystawione w formie papierowej, natomiast kopie faktur byłyby przechowywane w formie elektronicznej. Zdaniem organu, przedsiębiorca dążący do zmniejszenia kosztów związanych z fakturowaniem znacznej ilości transakcji może sygnować wystawiane dokumenty w formie elektronicznej kwalifikowanym podpisem elektronicznym i po uprzedniej akceptacji uzyskanej od odbiorcy takiego dokumentu przesłać ją za pomocą poczty e-mail, przekazać na płycie CD lub innym nośniku danych elektronicznych. Taki system przekazywania dokumentów gwarantujący autentyczność i integralność nie tylko zmniejszy koszty wystawiania faktur po stronie wystawcy lecz również zmniejszy koszty u kontrahentów Spółki, a ponadto będzie zgodny z przepisami regulującymi materię wystawiania faktur. Uzyskanie kwalifikowanego podpisu elektronicznego stanowi niski koszt w perspektywie ilości faktur wskazanej we wniosku. Podkreślenia wymaga również, iż stosowanie podpisu elektronicznego przy wystawianiu faktur w formie elektronicznej nie stoi na przeszkodzie do wydrukowania tej faktury na papierze i przekazaniu jej kontrahentowi, lecz należy mieć na uwadze, iż w tym przypadku właściwą fakturą do celów kontroli i nabycia prawa do obniżenia podatku należnego będzie faktura elektroniczna sygnowana podpisem elektronicznym. Stosownie do przepisu art. 218 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), określanej dalej jako Dyrektywa 112, dla celów dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale (Rozdział 3 Sekcja 2 - definicje). Na gruncie przepisów unijnych na każdym podatniku ciążą szczególne obowiązki dotyczące przechowywania wszystkich faktur. W myśl art. 244 Dyrektywy 112 każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, a także wszystkich faktur, które otrzymał. Państwa członkowskie mogą również wymagać, by podatnicy mający siedzibę na ich terytorium przechowywali na tym terytorium faktury wystawione osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub faktury wystawione w imieniu i na rzecz tych podatników przez osoby trzecie, a także wszystkie faktury, które otrzymali, w przypadku gdy faktury nie są przechowywane za pomocą środków elektronicznych gwarantujących pełny dostęp on-line do tych danych. (art. 245 in fine Dyrektywy 112). Na uwagę zasługuje także norma wyrażona w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 zgodnie, z którą aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246 ww. Dyrektywy (zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności) państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1 , może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Powyższe przepisy wskazują wprost na możliwość wprowadzenia w przepisach krajowych przez państwa członkowskie własnych warunków dotyczących m.in. sposobu przechowywania faktur, które miałyby na celu zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności. Reasumując organ stwierdził, iż nie ma możliwości wystawienia oryginału faktury VAT , faktury korygującej w formie papierowej i przechowywania kopii tej faktury w formie elektronicznej, gdyż dla formy papierowej oraz elektronicznej przewidziano odrębne uregulowania prawne. Normy regulujące wystawianie, przesłanie oraz przechowywanie faktur w formie elektronicznej jak i papierowej określono z uwzględnieniem specyfiki medium za pośrednictwem, którego faktury są w obrocie. W obu unormowaniach nie przewidziano możliwości stosowania formy mieszanej, a zaproponowany we wniosku sposób wystawiania, przesyłania i przechowywania faktur nie wypełni warunków obiegu dokumentów dla jednego bądź drugiego sposobu fakturowania. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało zdaniem organu uznać za nieprawidłowe. Nie zgadzając się z przedstawioną interpretacją indywidualną Spółka działając w oparciu o przepis art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach do usunięcia naruszenia prawa. Spółka powtórzyła swoje dotychczasowe stanowisko wraz z przywołaną na jego poparcie argumentacja prawną. Zarzucono wydanej interpretacji naruszenie przepisów prawa a to art. 106 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jak i § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu niektórym podatnikom , wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług , do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uznając, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawionych faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej , nawet jeśli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku jeżeli oryginały tych faktur miały postać drukowaną (papierową). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżąca zarzuciła wydane interpretacji indywidualnej naruszenie art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług a także § 19 21 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie w zwrotu niektórym podatnikom , wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług , do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez ich błędna wykładnię. Zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 14c w zw. z art. 14e Ordynacji podatkowej a także art. 120,121 § 1,124 tej ustawy poprzez nie uwzględnienie orzeczeń sądów administracyjnych a także działanie w sposób nie budzący zaufania do organów państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zaskarżoną interpretację należało uchylić z tego względu, iż przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa. W sprawie zaskarżeniu podlegała interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej. Na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę w materiale dowodowym nie spornego stanu faktycznego zadano pytanie: czy można zamiast przechowywać kopie faktur w formie papierowej, wystawiać i przechowywać je w formie elektronicznej w systemie komputerowym ? Organ jednoznacznie zajął stanowisko, iż nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawionych faktur VAT czy faktur korygujących wyłącznie w formie elektronicznej, nawet jeśli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną . Zdaniem organu nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą wystawiono i przekazano kontrahentowi w formie papierowej, bowiem obowiązujące przepisy nie przewidują aby podatnicy mogli przechowywać dokumenty, kopie faktur wystawianych w formie papierowej w postaci elektronicznej. Organ uważa, że podatnik ma obowiązek przechowywać kopie faktur , faktur korygujących w oryginalnej postaci powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów i dalej, iż nie można stosować trybu mieszanego, w którym z jednej strony faktury byłyby wystawiane w formie papierowej, natomiast kopie faktur byłyby przechowywane w formie elektronicznej. Organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, związany treścią zadanego pytania nie zauważa, że w pytaniu tym oprócz wątpliwości dotyczących przechowywania kopii faktur w formie elektronicznej, wnioskodawca odnosi się również do kwestii wystawiania kopii faktury w formie elektronicznej. Z zajętego przez organ stanowiska wynika, iż udziela on odpowiedzi na zadane pytanie tylko w części, ograniczając się do wątpliwości na tle przechowywania kopii faktur , faktur korygujących wystawionych wcześniej w formie drukowanej (materialnej), oraz stwierdzenia, iż istnieje możliwość wystawiania faktur w formie elektronicznej w oparciu o przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej , a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur ( Dz.U.Nr 133, poz. 1119). Sąd nie podziela stanowiska organu przedstawionego w zakresie wskazanym w udzielonej interpretacji . Zgodnie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm.) a w szczególności z art. 246 Dyrektywy 112 przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność, zaś w odniesieniu do faktur, o których mowa w art. 233 ust. 1 akapit drugi, umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne przez cały okres przechowywania. Zatem ogólne warunki przechowywania faktur (w tym także ich kopii), nie wskazują na formę w jakiej winno być dokonywane ich przechowywanie, papierowej czy elektronicznej, ale kładą nacisk na to, aby forma ta gwarantowała przez cały okres ich przechowywania autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne. Takie warunki niewątpliwie może zapewnić przechowywania kopii wystawionych pierwotnych faktur papierowych, stanowiących dokładne ich odzwierciedlenie w formie elektronicznej. Jedną z takich form odzwierciedlenia obrazu faktury papierowej w formie elektronicznej, może stanowić jej zeskanowanie do formatu PDF, z uniemożliwieniem dokonywania jakichkolwiek zmian w zapisanym obrazie elektronicznym. Format ten pozwala także na dokonywanie każdorazowo wydruku zapisanego elektronicznie obrazu faktury, a tym samym niezmieniony powrót do wersji papierowej. Ważne jest także to, iż dokonując transkrypcji wersji papierowej faktury na jej obraz rzeczywisty w wersji elektronicznej, proces zeskanowania możliwy jest jedynie w odniesieniu do istniejącej już wersji kopii faktury papierowej, z pełnym, rzetelnym jej elektronicznym odzwierciedleniem. Taka procedura nie jest tożsama z procedurą wystawiania faktur w formie elektronicznej i zasad ich przechowywania, co w prawie krajowym uregulowane zostało w ramach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119), bowiem przepisy te dotyczą tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia, poprzez przesłanie, aż do przechowywania zachowują formę elektroniczną. O tym, że sam ustawodawca wspólnotowy nie określił w ramach art. 246 Dyrektywy 112 formy w jakiej winno nastąpić przechowywanie wystawionych już faktur przez cały obowiązujący w tym zakresie okres, ale jedynie zakreślił ogólne warunki jakie winny być spełnione w procedurze ich przechowywania, świadczy kolejny zapis Dyrektywy, a mianowicie art. 247 ust 1 i ust 2 . Każde państwo członkowskie samodzielnie ustala okres, przez który podatnicy są zobowiązani do przechowywania faktur dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług na jego terytorium oraz faktur otrzymanych przez podatników mających siedzibę na jego terytorium., a także może, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Zatem od woli poszczególnych państw członkowskich zależy, czy skorzystają one z przyznanego im w art. 247 ust 2 uprawnienia, do wprowadzenia szczególnych, krajowych uregulowań w zakresie sposobu przechowywania faktur, czy też w wypadku braku ich wprowadzenia, zachowają one ogólne wymogi wynikające z art. 246 Dyrektywy 112. Jeżeli jednak państwo członkowskie skorzysta z prawa do samodzielnego określenia wymogów przechowywania faktur, to prawo takie będzie ograniczone jedynie do tych kwestii, które ustawodawca wspólnotowy scedował na państwa członkowskie w ramach art. 247 ust 2 Dyrektywy 112. Poszukując na gruncie prawa krajowego, ewentualnego skorzystania przez Polskę z przewidzianej w art.247 ust. 2 możliwości odmiennego uregulowania zasad przechowywania faktur VAT, idąc zresztą w ślad za rozumowaniem samego organu podatkowego, należy odwołać się do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 19 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuję sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Z powyższego przepisu w ocenie organu wynikało, iż faktury powinny być wystawiane w formie materialnej - w liczbie, co najmniej dwóch egzemplarzy - dwie sztuki tego samego dokumentu, gdzie oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Zgodnie § 21 ust. 1 rozporządzenia podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w ust. 2 rozporządzenia, zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Właśnie analiza zapisów § 21 ust 1 i 2 rozporządzenia, w ocenie organu, doprowadziła do uznania, że obecnie nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Konkluzja organu podatkowego nie jest tak oczywista przy literalnym odczytaniu spornego zapisu § 21 ust. 2 rozporządzenia, w szczególności gdy uwzględni się równolegle brzmienie art. 247 ust 2 Dyrektywy 112. Polski prawodawca, chcąc skorzystać z przewidzianej w art. 247 ust 2 Dyrektywy 112, możliwości samodzielnego określenia przez państwa członkowskie zasad przechowywania faktur VAT, w ramach przedmiotowego rozporządzenia Ministra Finansów przewidział jedynie warunek przechowywania faktur "w oryginalnej postaci", nie precyzując jednakże, w ślad za prawodawcą wspólnotowym, iż ma to być postać w jakiej wysłano lub udostępniono fakturę, ani nie zastrzegł wprost przewidzianej tam formy papierowej lub elektronicznej. O ile bowiem w przedmiotowym zapisie art. 247 ust 2 Dyrektywy 112 wyraźnie przewidziano, że aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej, a zatem wyraźnie odwołało się do kwestii formy faktury w jakiej została ona wysłana lub udostępniona, to już w brzmieniu § 21 ust. 2 rozporządzenia Minister Finansów, całkowicie pominął to zagadnienie odwołując się wyłączne do "postaci faktury". Brak precyzyjności w zapisie odpowiedniej normy prawa krajowego niewątpliwie wywołuje istotne wątpliwości, czy pod użytym pojęciem " oryginalnej postaci" faktury, mieści się także kwestia samej "formy" faktury: papierowej, czy elektronicznej. Szczególnie, że oba te pojęcia użyte zostały równolegle w literalnym zapisie Dyrektywy 112 w art. 247 ust 2. Na tą kwestie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2009r sygn. I FSK 1169/08, w którym nie podzielił zapatrywania Sądu I instancji o istnieniu w dyrektywie 112 bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie w jakiej są wysyłane. Jak zauważono w przedmiotowym wyroku, jedyne, co można w tej materii wywnioskować z dyrektywy to fakt, że kopia faktury może być przechowywana w formie papierowej lub elektronicznej. W dalszej części wywodów Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na brak normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką też możliwością, w ocenie Sądu, przemawiają także względy celowościowe, jak ekologiczne czy ekonomiczne. Niewątpliwie jednakże w takiej sytuacji, to podatnik, mając obowiązek przechowywania kopii faktur, czy to formie drukowanej czy to w formie elektronicznej ponosi wszelkie ryzyko ich utraty. Z punktu widzenia obowiązków podatnika będzie także zupełnie obojętne czy zostaną ukradzione bądź zniszczone kopie papierowe faktur czy też nośniki pamięci, na których zarejestrowane zostały kopie faktur. Zwrócono przy tym uwagę, na to, że istota przechowywania kopii faktur sprowadza się bowiem do przechowywania nośników informacji. Konkludując swoje rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stanął końcowo na stanowisku, że skoro sam normodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie. Sąd w niniejszym składzie podziela powyższy pogląd, wskazując iż sama Dyrektywa 112 faktycznie nie uzależnia obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie w jakiej są wysyłane, gdyż jedynie uprawnia ona same państwa członkowskie do wprowadzenia w prawie krajowym takich obostrzeń, co do uzależnienia formy przechowywania faktury od tego w jakiej została ona wysłana lub udostępniona. Z zapisu obowiązującego § 21 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nie wynika, aby ograniczenie co do formy w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia. Literalne odczytanie tego zapisu nie prowadzi zaś do prezentowanej w skarżonej interpretacji przez organ konkluzji, że skoro wystawiona została faktura w określonej formie papierowej, to w tej samej formie musi być też przechowywana jej kopia. Wymogiem przechowywania kopii faktury, jest zachowanie jej oryginalnej postaci, a ten warunek spełnia także przechowywanie faktury w formie elektronicznej tj. niemodyfikowanego pliku tekstowego, pozwalającego na każdorazowe odtworzenie formy papierowej na żądanie organu podatkowego, w jej oryginalnej postaci. Biorąc zatem pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w ocenie Sądu zaistniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem § 21 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. Jak już wspomniano wcześniej, dopatrzył się Sąd również innej wady wydanej interpretacji a mianowicie nie zawierała ona pełnej wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytanie. Zgodzić się zatem należy , iż organy dopuściły się naruszenie przepisów prawa tj. art. 14c Ordynacji podatkowej a także art. 121 i 122 tejże. Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), należało uchylić zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.