I SA/Lu 527/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Jerzy Drwal,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko A w B. (dalej: Spółki), przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie zastosowania preferencyjnej 5% stawki podatku u źródła, do odsetek wypłacanych w ramach systemu cash pooling za nieprawidłowe. Wskazał, iż w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka podała, iż zamierza przystąpić do w pełni zautomatyzowanego systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, oferowanego w ramach grupy kapitałowej, do której sama należy, a zorganizowanego przez B z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Przystąpienie do systemu zarządzania płynnością nastąpi na skutek zawarcia nienazwanej umowy typu cash - pooling, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego. Umowa ma na celu wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek – uczestników biorących udział w procesie, w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez spółki z posiadanych przez nie nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania depozytów bankowych i innych standardowych bezpiecznych instrumentów finansowych. System ten odbywać się będzie w oparciu o rachunki prowadzone w Euro przez wytypowane banki. W związku z umową wyznaczony zostanie reprezentant podmiotów uczestniczących w systemie zarządzania płynnością finansową, którym będzie B z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej : Agent). Wszystkie rachunki uczestniczące w strukturze cash-pooling będą znajdowały się poza Polską. Spółka posiadać będzie przedmiotowy rachunek obsługujący wszystkie operacje przychodzące i wychodzące w Euro w [...] Bank [...] w Wiedniu. Jednocześnie na rzecz Agenta utworzony zostanie specjalny docelowy rachunek w Euro, w którym będą konsolidowane i rozliczane środki finansowe z rachunku spółki oraz rachunków pozostałych spółek z grupy kapitałowej B uczestniczących w systemie cash – pooling w Euro. Agent będzie zarówno prawnym, jak i ekonomicznym właścicielem skonsolidowanego rachunku bankowego. Rola banków w opisywanym systemie ograniczona będzie do założenia i utrzymywania rachunków oraz wykonywania przelewów pieniężnych związanych z tym systemem. Pozostałe obowiązki związane z umową, w tym obowiązki związane z monitorowaniem sald na rachunkach uczestników systemu zarządzania płynnością, kalkulacją wysokości transferów dokonywanych pomiędzy tymi rachunkami, kalkulacją należnego wynagrodzenia, jak również wszelkie obowiązki dokumentacyjno – informacyjne (np. dostarczanie certyfikatów rezydencji) spoczywać będą na Agencie. Praktyczne funkcjonowanie systemu zarządzania płynnością polega na tym, iż na koniec każdego dnia roboczego wszystkie salda dodatnie na rachunkach uczestników systemu zarządzania płynnością będą przenoszone na rachunek konsolidacyjny Agenta. Następnie, na bazie stałego zlecenia Agenta, bank będzie dokonywał przelewu określonej kwoty środków pieniężnych niezbędnych do uregulowania sald ujemnych posiadaczy rachunków uczestniczących w systemie. W zależności od wysokości przedmiotowych nadwyżek oraz niedoborów, a w konsekwencji od wysokości przelewanych środków pieniężnych, podczas realizacji przelewów dokonywane będzie wyzerowanie sald posiadaczy rachunków lub zmniejszenie ich proporcjonalnie w zależności od dostępnych na koncie Agenta środków. Saldo pozostałe na rachunku konsolidacyjnym Agenta stanowić będzie podstawę do wyliczenia i zapłaty odsetek należnych poszczególnym uczestnikom systemu. Wysokość odsetek kalkulowana będzie przez Agenta na koniec każdego miesiąca na podstawie wysokości sald, występujących każdego dnia na rachunkach pozostałych uczestników systemu zarządzania płynnością, a także w oparciu o określoną stawkę, tj. dla systemu cash - pooling w EUR - EONIA - Euro Overnight lndex Average. Dodatkowo, kalkulacja odsetek będzie uwzględniała każdorazowe zmiany sald na rachunkach uczestników systemu zarządzania płynnością oraz możliwe transfery wynikające z wzajemnych potrąceń należności przez podmioty uczestniczące w systemie zarządzania płynnością. W ramach umowy Agent będzie ponadto uprawniony, bez uprzedniej zgody Spółki i innych uczestników systemu, do zawierania transakcji zabezpieczających przed ryzykiem (np. ryzykiem walutowym), oraz do wykorzystania pozyskanych z ich rachunków indywidualnych i przekazanych na rachunek konsolidacyjny środków pieniężnych. Pozostanie on również jedynym beneficjentem ewentualnego zysku z takich transakcji. Za świadczone w ramach usługi zarządzania płynnością finansową Agent będzie również pobierał miesięczne wynagrodzenie w wysokości różnicy pomiędzy oprocentowaniem pobieranym od uczestników systemu posiadających salda ujemne oraz oprocentowaniem wypłacanym uczestnikom systemu posiadającym salda dodatnie. W konsekwencji, wynagrodzenie Agenta będzie w pełni zależne od wysokości kwot zgromadzonych w systemie zarządzania płynnością. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka zapytała, czy po uzyskaniu certyfikatu rezydencji Agenta odsetki wypłacane przez Spółkę w związku z przystąpieniem do nienazwanej umowy typu cash – pooling będą korzystały z preferencyjnej stawki podatku u źródła w wysokości 5% na podstawie polsko – brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania? Zdaniem Spółki, do wypłacanych przez nią płatności odsetkowych wynikających z umowy cash - pooling zastosowanie znajdą postanowienia zawarte w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej : u.p.d.o.p.) oraz art. 11 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r., nr 250, poz. 1840– dalej "umowa polsko - brytyjska o unikaniu podwójnego opodatkowania"). Spółka wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., uzyskiwane na terytorium Polski przez nierezydentów odsetki podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła wg stawki 20%. Stosownie zaś do treści Konwencji Modelowej OECD w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku z 1977 r., jak i Komentarza do niej - postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy (beneficial owner), tj. jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Podobna zasada wyrażona została w art. 11 ust. 2 umowy polsko – brytyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, wskazującym na preferencyjne zasady opodatkowania podatkiem u źródła odsetek powstających w Polsce a wypłacanych rezydentowi Wielkiej Brytanii, pod warunkiem jednakże, iż rezydent ten jest "osobą uprawnioną do odsetek". W ocenie Spółki faktycznym beneficjentem odsetek (beneficial owner) jest Agent, co w konsekwencji oznacza, iż do opodatkowania przedmiotowych odsetek będą miały zastosowanie postanowienia polsko – brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (o ile Spółka uzyska certyfikat rezydencji Agenta). Agent prowadzi we własnym imieniu i na własny rachunek szeroko rozumianą działalność finansową świadcząc między innymi usługi w zakresie struktur typu cash – pooling. Zdaniem Spółki, Agent będzie ostatnim ogniwem w systemie zarządzania płynnością, gdzie odbywa się alokacja odsetek. Nie będzie on pośrednikiem w przekazywaniu transferów pieniężnych wynikających z umowy oraz podmiotem zarządzającym tym systemem, lecz będzie beneficjentem wypłacanych ewentualnie przez Spółkę odsetek. Spółka uzasadniała, że środki pieniężne zgromadzone w systemie zarządzania płynnością nie przepływają jedynie fizycznie pomiędzy rachunkami uczestników umowy cash – pooling i rachunkiem docelowym Agenta, lecz są faktycznie wykorzystywane przez Agenta, przykładowo dla celów inwestycyjnych. Agent jest więc rzeczywistym właścicielem tych środków i będzie pełnił rolę instytucji finansowej, która z jednej strony zapewnia brakujące środki finansowe uczestnikom z ujemnymi saldami na kontach, a z drugiej strony wynagradza uczestników, których konta wykazują salda dodatnie. Spółka wskazała też, że polskie ustawodawstwo podatkowe nie zawiera definicji pojęcia "faktyczny właściciel" (beneficial owner) dlatego też jedynym możliwym rozwiązaniem jest zastosowanie wykładni opierającej się na znaczeniu, jakie temu określeniu zostało nadane przez Komentarz do Konwencji Modelowej oraz doktrynę międzynarodową prawa podatkowego. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym zachodzi tożsamość odbiorcy odsetek i podmiotu do nich uprawnionego - Agenta i w konsekwencji, do opodatkowania przedmiotowych odsetek zastosowanie może znaleźć preferencyjna stawka podatku u źródła wynikająca z postanowień polsko – brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (o ile Spółka uzyska certyfikat rezydencji Agenta). Dyrektor Izby Skarbowej uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe uzasadniał, że z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, nie wynika, iż właścicielem odsetek jest Agent. W ocenie organu sam fakt fizycznego przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami uczestników umowy cash poolingu i rachunkiem docelowym Agenta nie powoduje, iż Agent staje się osobą uprawnioną. Agent jest jedynie ekonomicznym dysponentem odsetek, natomiast podmiotem uprawnionym (właścicielem należności odsetkowej) do odsetek pozostaje uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków. Błędem jest, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, utożsamianie (jak czyni to Spółka) właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem dysponującym roszczeniem o ich wypłatę i posiadającym prawo do dysponowania nimi. Status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek. Zdaniem organu, Agent będzie rzeczywistym odbiorcą odsetek (właścicielem) tylko w przypadku, gdy będzie spełniał warunki wynikające z umowy, tj. będzie mu przysługiwał proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku udział w należności odsetkowej. Wtedy znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 2 polsko – brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wówczas Spółka będzie zobowiązana do pobrania podatku od wypłaconych odsetek z możliwością zastosowaniem obniżonej 5% stawki podatku określonej w umowie (przy spełnieniu warunku określonego przepisem art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). Uzasadniał, iż jak przyznała sama Spółka, Agent pozostaje jedynie beneficjentem ewentualnego zysku z przeprowadzonych transakcji, czyli różnicy pomiędzy oprocentowaniem pobieranym od uczestników systemu posiadających salda ujemne oraz oprocentowaniem wypacanym uczestnikom systemu posiadającym salda dodatnie. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, rola Agenta sprowadza się jedynie do zarządzającego całym systemem. Z tej racji otrzymywane przez Agenta środki pieniężne, podlegające następnie stosownej alokacji, nie będą stanowiły jego należności sensu stricto, gdyż jego funkcja w tym momencie sprowadza się do pośredniczenia w podziale tych środków. Spółka po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na przedmiotową interpretację. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i uznanie za prawidłowe jej stanowiska. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 umowy polsko – brytyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w związku z art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., 2) przepisów postępowania, tj.: a) art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej naruszającej standardy prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej oraz wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady praworządności, która zgodnie z art. 14h o.p. znajduje zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej; b) art. 122 o.p. poprzez nieuwzględnienie panujących w doktrynie zdań i interpretacji oraz używanie nieuzasadnionych pojęć; c) art. 121 o.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14h o.p. ma również zastosowanie do postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Uzasadniając skargę spółka podtrzymała stanowisko i argumentację wyrażoną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W przedmiocie definicji pojęcia "osoba uprawniona do odsetek" odwołała się m.inn. do Międzynarodowego Słownika Podatkowego, który w jej ocenie wprawdzie nie precyzuje jednoznacznie pojęcia (beneficial owner) ale określa pewne czynniki determinujące uznanie podmiotu za osobę uprawniona do odsetek. Jako pierwszy z nich wskazała posiadanie przez taki podmiot prawa do czerpania korzyści ekonomicznych z majątku, posiadanie kontroli nada tym majątkiem i sposobem korzystania z niego. Zarzuciła, iż interpretacja organu, ograniczająca się wyłącznie do formy transakcji i to w ograniczonym zakresie jest błędna i sprzeczna z rozumieniem terminu beneficial owner przez doktrynę międzynarodowego prawa podatkowego. Ponownie wskazując na czynności Agenta podkreśliła, iż środki pieniężne zgromadzone w systemie zarządzania płynnością finansową, w tym odsetki, są faktycznie wykorzystywanie przez Agenta. Zarzuciła nieuwzględnienie przez organ kontekstu i celu Konwencji Modelowej OECD oraz polsko – brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Uzasadniała, iż zgodnie z komentarzem do Konwencji OECD termin "odbiorca odsetek" nie może być użyty w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz przedmiotowe pojęcie należy interpretować w kontekście przedmiotu i celu Konwencji Modelowej, a mianowicie unikania podwójnego opodatkowania i przeciwdziałaniu uchylaniu się od opodatkowania. W ocenie skarżącej pozostawienie w obrocie zaskarżonej interpretacji oznaczałoby de facto podwójne w sensie ekonomicznym opodatkowanie dochodu z tytułu odsetek wypłaconych przez Spółkę w związku uczestnictwem w systemie zarządzania płynnością finansową. Argumentowała, że z istoty i specyfiki omawianej umowy cash-pooling wynika zasadnicza trudność w identyfikacji stron transferów pieniężnych (odsetek) przez skarżącą jako uczestnika systemu cash-pooling niebędącą Agentem. Podkreśliła, iż wyłącznie Agent będzie w stanie wskazać, do którego podmiotu (podmiotów) uczestniczącego w systemie zarządzania płynnością dokonany zostanie transfer odsetek przekazanych przez skarżącą. Dlatego też, mając na uwadze powyższą niemożność ustalenia przez skarżącą (a także innych uczestników systemu cash-pooling) ostatniego odbiorcy przekazywanych przez nią odsetek, Spółka zobowiązana będzie każdorazowo dokonać poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wg stawki wynikającej z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. 20% i nie będzie generalnie możliwe zastosowanie stawki obniżonej wynikającej z polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zarzuciła, iż analizując przedstawiony w zaskarżonej interpretacji stan faktyczny organ nie uwzględnił praktyki świadczenia usług finansowych, gdzie podmiot otrzymujący finansowanie nie dochodzi źródeł, z jakich otrzymywane przez niego zostały pozyskane przez podmiot udzielający mu finansowania i nie identyfikuje tychże źródeł. Ponownie podkreśliła, że wynagrodzenie Agenta zależy wyłącznie od samodzielnie wypracowanego zysku na transakcjach przy użyciu odsetek wypłaconych przez uczestników systemu w określonym czasie. W przedmiocie naruszenia przepisów postępowania zarzuciła, iż organ w zaskarżonej interpretacji stwierdza, iż Agent nie jest osoba uprawnioną do odsetek, jednakże nie wskazuje podstaw ( nie uzasadnia) swojego rozumowania, że posługuje się nieuzasadnionym terminem "uprawniony właściciel", niezidentyfikowanym pojęciem " ekonomiczny dysponent" . Zarzuciła również, iż w zaskarżonej interpretacji brak jest też oceny wykładni przepisów dokonanej przez skarżącą, a lakoniczne tylko odniesienie się do nich powoduje pozostawienie niejasności w tym zakresie . W odpowiedzi na skargę, uzupełnionej pismem z dnia 29 listopada 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni swoją argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona interpretacja prawa nie narusza. W rozpoznawanej sprawie pytanie skarżącej Spółki dotyczyło możliwości zastosowania 5 % stawki opodatkowania odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z przystąpieniem do opisanej umowy cash-poolingu, na podstawie polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w sytuacji, gdy Spółka uzyska certyfikat rezydencji podatkowej Agenta, tj. podmiotu odpowiedzialnego w ramach grupy kapitałowej za dystrybucję nadwyżek finansowych pomiędzy kontami spółek - członków porozumienia oraz naliczanie, pobieranie od nich lub wypłatę na ich rzecz należnych odsetek. W pierwszej kolejności stwierdzić jednak należy, iż nieuzasadniony jest zarzut Spółki, co do naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 120 i art. 14h o.p. , art. 122 o.p. i art. 121 o.p. w związku z art. 14h o.p. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa, dokonał pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym i swoją ocenę poparł odpowiednią normą prawną. W uzasadnieniu własnego stanowiska organ podatkowy wyjaśnił Spółce przesłanki którymi się kierował przy przedstawieniu wykładni prawa podatkowego. Trudno też dopatrzyć się naruszenia przez organ dyspozycji art. 122 o.p., zgodnie z którym organ w toku postępowania zobowiązany jest podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w sytuacji, gdy w tym postępowaniu (interpretacja przepisów prawa podatkowego), organ nie ustala, nie wyjaśnia, lecz tylko ocenia stanowisko przedstawione przez stronę i zasada ta, w myśl dyspozycji art. 14h o.p. nie znajduje w ogóle zastosowania. W ocenie Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Agent (B) to rzeczywisty odbiorca (beneficial owner) odsetek wypłaconych przez skarżącą w związku z przystąpieniem do umowy cash –poooling, co uzasadnia zastosowanie 5 % stawki ich opodatkowania wynikającej z polsko – brytyjskiej umowy o unikaniu podwojengo opodatkowania. To stanowisko Spółki podlegało ocenie organu, w świetle szczegółowych informacji dotyczących samej umowy i uprawnień oraz obowiązków podmiotów będących jej stronami, w tym Agenta. Stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. - podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie z art. 26 w/w ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby ani zarządu, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Przepis ten stosuję się z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.). Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 i ust. 2 polsko – brytyjskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania odsetki które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednocześnie w ust. 2 zastrzeżono, że takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Do właściwych organów Umawiających się Państw należy ustalenie, w drodze wzajemnego porozumienia, sposobu stosowania tego ograniczenia. Jednocześnie art. 11 ust. 4 umowy definiuje, że określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Określenie to nie obejmuje żadnego dochodu, który jest traktowany jak dywidenda zgodnie z postanowieniami artykułu 10 konwencji. Postanowienia ustępu 1, 2 i 3 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 Konwencji (art. 11 ust. 5 w/w umowy). Zasadnie argumentuje Spółka, iż Modelowa Konwencja OECD stanowi wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę. Zarówno Konwencja jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W ocenie Sądu Spółka wyprowadza jednak błędne wnioski z tego stanowiska. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż na mocy art. 3 lit. c Konwencji Modelowej Polska zobowiązała się do ścisłej współpracy, a tam, gdzie występuje taka potrzeba, podejmowania skoordynowanych działań. Zgodnie z art. 5 lit. b Konwencji OECD może dla osiągnięcia swoich celów przedkładać członkom zalecenia. W związku z tym Komentarz do Konwencji Modelowej OECD, który jest wynikiem wspólnych prac i uzgodnień wszystkich państw członkowskich, powinien być przez Polskę traktowany jako wskazówka interpretacyjna w celu zapewnienia jednolitej wykładni przepisów w ramach wszystkich państw członkowskich OECD. Pojęcie "osoby uprawnionej do odsetek", w OECD pojawiające się pod nazwą "beneficial owner", jest różnie tłumaczone, zarówno w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i w piśmiennictwie – jako "faktyczny właściciel", "rzeczywisty odbiorca" czy właśnie "osoba uprawniona do odsetek". Treść tego pojęcia nie została jednak zdefiniowana w OECD ani w umowie polsko-brytyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, natomiast w piśmiennictwie istnieją pewne różnice co do interpretacji tego pojęcia na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Kryterium "osoby uprawnionej" zostało wprowadzone do ust. 2 art. 11 polsko – brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w celu wyjaśnienia znaczenia wyrazów "wypłacone... osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę", w jakim są one użyte w ust. 1 art. 11 w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do odstąpienia od prawa do opodatkowania dochodu z odsetek jedynie dlatego, że taki dochód został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło umowę. Zasadnie również argumentuje Spółka, z odwołaniem do Komentarza Konwencji, że określenie "osoba uprawniona" nie powinno być stosowane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w świetle przedmiotu i celu Konwencji, a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym. Zatem interpretacja pojęcia "osoby uprawnionej do odsetek" w świetle Komentarza do OECD wskazuje, że chodzi osobę, której prawo do dysponowania płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W ocenie Sądu przedstawiona przez organ wykładnia przepisów prawa podatkowego w kontekście postanowień umowy polsko – brytyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania pozostaje w zgodzie z celem Modelowej Konwencji OECD. W okolicznościach więc, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane wobec tego pośrednika do zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Byłoby to sprzeczne z przedmiotem i celem Konwencji, gdyby państwo przyznawało obniżkę lub zwolnienie od podatku tylko z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o ty, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash - pooling - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i umowy polsko-brytyjskiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu ( zob. wyrok w sprawie III SA/Wa 2230/07 i I SA/Wr 280/10 – cbois.nsa.gov.pl). Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku. Obniżona stawka podatku u źródła może zatem znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik - tj. "osoba której wypłacane są odsetki" jest jednocześnie "osobą uprawnioną do odsetek" według OECD oraz poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawierających klauzulę "beneficial owner"). Musi zatem istnieć tożsamość podatnika w rozumieniu prawa krajowego, osoby otrzymującej odsetki oraz osoby uprawnionej do odsetek – będącej jednocześnie nierezydentem. Zatem sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek, po stronie których dochodzi do faktycznego przysporzenia (uzyskania dochodu). W konsekwencji jeżeli podmiot polski dokonuje wypłaty z tytułu odsetek, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., na rzecz podatkowego rezydenta innego państwa, który nie jest osobą uprawnioną do tych odsetek, to Polska nie jest ograniczona w swoim prawie do opodatkowania w Polsce takich należności odsetkowych. Błędem jest więc utożsamianie, jak czyni to Spółka, właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem dysponującym roszczeniem o ich wypłatę i posiadającym prawo do dysponowania nimi. Jak słusznie argumentuje organ status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału, (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do otrzymania. Zdaniem Spółki, skoro Agent będzie uprawniony do zawierania szeregu transakcji z wykorzystaniem środków zgromadzonych na rachunku konsolidacyjnym (w tym odsetek należnych uczestnikom systemu cash-pooling za dany dzień do czasu ich faktycznej wypłaty na koniec miesiąca), to możliwość użycia środków finansowych na rachunku konsolidacyjnym, czyni z Agenta podmiot uprawniony do swobodnego pod względem przedmiotowym wykorzystania tych środków finansowych. W ocenie Sądu słusznie zważył organ, iż z powyższego wynika jedynie, iż rola Agenta sprowadza się do zarządzania środkami pieniężnymi jakie wpłyną od uczestników systemu cash - pooling. Zasadnie argumentuje organ, iż to w istocie Spółki biorące udział w systemie cash - pooling mogą rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności i nie zmienia tej kwestii zapis w umowie, iż Agent będzie upoważniony do podejmowania decyzji, w sprawie zawierania przedmiotowych transakcji samodzielnie i w sposób nieograniczony. Należy zgodzić się z organem podatkowym, iż podmiotami ostatecznie uprawnionymi do dochodu z tytułu odsetek są więc z reguły poszczególne spółki uczestniczące w porozumieniu, którym na podstawie umowy o zarządzaniu płynnością finansową przysługuje wierzytelność o wypłatę tych odsetek. To po stronie tych podmiotów dochodzi do ostatecznego i definitywnego przysporzenia, wobec czego należy je uznać za podatników na gruncie u.p.d.o.p. Przypomnieć należy, że istota cash - poolingu sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash -pooling i zarządzający systemem, czyli tzw. Agenta, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Cash - pooling opiera się zatem na możliwości minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy biorących w takim systemie udział, poprzez wzajemne kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy (innych uczestników), a nie wykorzystaniu środków finansowych właściciela Rachunku Grupowego (Agenta). W tych okolicznościach Agent realizuje jedynie (w kontekście spełnienia "beneficial owner") funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę i bez znaczenia pozostają uprawnienia, jakie ma Agent, w odniesieniu do sposobu dysponowania tymi środkami przed ich przekazaniem na konta poszczególnych spółek, jako że uzyskanego z tego tytułu dochodu (np. w wyniku zainwestowania tych środków) nie można uznać za dochód z odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 4 umowy polsko-brytyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tym więc zakresie w ogóle nie może mieć zastosowania, zdaniem Sądu, art. 11 ust. 2 umowy polsko-brytyjskiej. Za bezpodstawny należy zatem uznać także zarzut nieuwzględnienia przez organ praktyki świadczenia usług finansowych, gdzie podmiot otrzymujący finansowanie nie dochodzi źródeł, z jakich otrzymane przezeń środki finansowe zostały pozyskane przez podmiot udzielający mu finansowania. System bankowy, do którego odwołuje się strona skarżąca, opiera się bowiem na innych zasadach, niż porozumienie typu cash-pooling ( w tym także w wariancie opisanym przez Spółkę). Przede wszystkim, bank udzielając swojemu klientowi finansowania robi to we własnym imieniu, a stosunek zobowiązaniowy z tego tytułu powstaje tylko pomiędzy bankiem a klientem. Bank jest też wierzycielem z tytułu odsetek. Rola i pozycja uczestnika w systemie cash poolingu jest inna, choćby oczekiwany efekt w postaci bieżącego finansowania niedoborów oraz czerpania zysków z przekazywania Agentowi nadwyżek na rachunkach był dla uczestnika tego systemu zbliżony do oczekiwanego w relacjach z bankiem. Agent, w konfiguracji przedstawionej we wniosku, działa natomiast na zlecenie właścicieli środków finansowych, jako ich zarządca w obrębie określonej grupy uczestników systemu. W ocenie Sądu również podnoszony przez Spółkę fakt trudności w zidentyfikowaniu podmiotów, które ostatecznie uzyskują wypłacone przez nią odsetki, nie może przesądzać o sposobie opodatkowania. Zważając na system funkcjonowania cash-poolingu stwierdzić należy, iż stosowne informacje w tym zakresie posiada Agent, który –zgodnie z opisem skarżącej Spółki - dokonuje monitorowania sald na rachunkach uczestników systemu i przekazania środków pomiędzy kontami poszczególnych uczestników i ma z tego tytułu wiedzę o podmiotach korzystających z nadwyżek i +wielkości przekazywanych kwot oraz który dokonuje naliczenia należnych odsetek od spółek korzystających z nadwyżek i pełni obowiązki dokumentacyjno – informacyjne. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, kwestia uzyskania informacji koniecznych do prawidłowego opodatkowania wypłacanych odsetek leży w zakresie organizacji funkcjonowania systemu cash-pooling i nie stanowi nieusuwalnej przeszkody dla prawidłowego stosowania przepisów podatkowych, w tym także przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.