I FSK 673/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. [...] Sp. jawna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 817/10 w sprawie ze skargi D. [...] Sp. jawna na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. [...] Sp. jawna na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 817/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D.T. S. D. T. sp. j. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 sierpnia 2010 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z 15 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od maja 2007 r. do marca 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2008 r. Powyższa decyzja została doręczona 22 kwietnia 2010 r. w siedzibie firmy w P. ul. D. W dniu 14 czerwca 2010 r. spółka złożyła wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Podniosła, że decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego otrzymała dopiero 7 czerwca 2010 r., bo uznana została ona za korespondencję mniejszej wagi przez pracownika spółki, który odebrał ją w siedzibie firmy. Ponadto podkreśliła, że pismem z dnia 29 sierpnia 2006 r. wskazała, jako właściwy do doręczeń, adres filii spółki, znajdującej się w L., przy ul. L., a mimo to organ podatkowy wysłał decyzję na adres siedziby spółki na ul. D. w P. Strona uznała, że przedmiotowa decyzja nie została doręczona w sposób przewidziany przepisami prawa, co stanowi przesłankę do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Po rozpatrzeniu wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że strona nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy i zaskarżonym postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2010r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W treści uzasadnienia organ powołał się na art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i podkreślił, że z uwagi na przewidziane na gruncie Op zasady oficjalności i gwarancyjności doręczeń, strona postępowania nie może wykreować innego niż określony w przepisach prawa podatkowego adresu do doręczeń, a zatem w oparciu o art. 151 ww. ustawy, innego niż lokal jej siedziby lub miejsce wykonywania działalności. Organ podkreślił, że z protokołu kontroli, sporządzonego 18 lipca 2008 r. wynikało, iż spółka jako jedno z miejsc wykonywania działalności gospodarczej wskazała swoją filię w L., przy ul. L. Wprawdzie adres tej filii zgłoszono pismem z dnia 29 sierpnia 2006 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. jako adres właściwy do wszelkiej korespondencji adresowanej do Spółki, jednak w trakcie prowadzonego postępowania, wszczętego w 2008 r., a więc parę lat po złożeniu wspomnianego pisma, spółka ani razu nie podniosła, że pismo to jest nadal aktualne i że prosi o przekazywanie korespondencji na wskazany w piśmie z 2006 r. adres. Organ zwrócił ponadto uwagę, że w trakcie prowadzonego postępowania wszelka korespondencja do spółki była kierowana na adres jej siedziby, przy czym strona nigdy nie kwestionowała prawidłowości doręczenia. Zarówno postanowienie z dnia 6 października 2008 r. o wszczęciu postępowania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r., jak i postanowienie z dnia 12 października 2009 r., o wszczęciu postępowania podatkowego za miesiące od maja 2007 r. do marca 2008 r. zostały odebrane przez spółkę pod adresem jej siedziby, tj. w P. ul. D. Również w złożonym piśmie z dnia 20 października 2009 r., zawierającym wyjaśnienia do protokołu, jak i w piśmie z dnia 27 października 2009 r., wyjaśniającym złożenie korekt deklaracji VAT-7 strona posłużyła się adresem siedziby, nie wskazując innego adresu do korespondencji. Okoliczności te świadczyły o tym, że wszystkie pisma procesowe spółka otrzymała. Strona, w ocenie organu, nie zaprzeczyła również, że otrzymała przedmiotową decyzję z dnia 15 kwietnia 2010 r. Organ podkreślił ponadto, że skarżąca nie wykazała braku winy w uchybieniu terminu skupiając się wyłącznie na stwierdzeniu uznania doręczonej przesyłki jako pisma mniejszej wagi, co świadczyło o braku należytego nadzoru nad prawidłowym obiegiem korespondencji w spółce. Strona w skardze podniosła zarzut naruszenia art. 162 § 1 i 2 Op poprzez przyjęcie, że Spółka nie uprawdopodobniła, iż uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. Stwierdziła ponadto, że oświadczenie z dnia 29 sierpnia 2006 r., dotyczące przesyłania korespondencji na adres: L., uI. L. było jednoznaczne ze stwierdzeniem, iż w P. nie ma osoby upoważnionej do odbioru korespondencji. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji uznał, że za okoliczność wyłączającą winę spółki nie mógł być uznany fakt, iż jej pracownik, który odebrał decyzję organu pierwszej instancji w siedzibie spółki uznał ją za korespondencję mniejszej wagi i przekazał z opóźnieniem - w związku z czym, w ocenie skarżącej, decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego doręczono dopiero 7 czerwca 2010 r. Zdaniem Sądu podatnik nie mógł się ekskulpować takim twierdzeniem albowiem to na nim - jako przedsiębiorcy - spoczywa obowiązek takiego zorganizowania procesu przyjmowania i wydawania korespondencji aby do opisanej sytuacji nie dochodziło. W jego interesie leży także właściwe pouczenie i przeszkolenie personelu w omawianej kwestii. Obowiązkiem jednostki organizacyjnej (osoby prawnej) jest także zagwarantowanie, aby odbioru pisma dokonywała osoba upoważniona. Jeżeli skarżąca tego nie zrobiła jest to równoznaczne z niedochowaniem nawet podstawowej staranności i nie zasługuje na akceptację ani ochronę. Sąd nie zgodził się nadto z argumentem podatnika, że decyzja nie została doręczona w sposób należyty albowiem spółka wskazała inny adres do doręczeń – adres swojej filii. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organu w kwestii wykładni art. 151 Op i uznał, że doręczenie przedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło skutecznie i do rąk osoby upoważnionej. Sąd podkreślił w ślad za organem, że korespondencja z urzędu skarbowego do spółki w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego była zawsze doręczana w siedzibie spółki, gdzie osoba uprawniona kwitowała i potwierdzała odbiór pieczęcią firmową. Ponadto w korespondencji podatnika kierowanej do organu pierwszej instancji także wskazywano wyłącznie adres siedziby spółki, a nie filii. Na powyższe orzeczenie strona, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołała: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędna wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie tj.: a) art. 151 Op poprzez przyjęcie, że organ podatkowy ma niczym nieskrępowaną swobodę w wyborze miejsca doręczenia korespondencji spółce jawnej pomiędzy jej siedzibą i miejscem prowadzenia działalności, nawet w sytuacji uprzedniego, pisemnego i wyraźnego wskazania przez spółkę jawną miejsca prowadzenia działalności jako jedynego właściwego do doręczeń; b) art. 162 § 1 i 2 Op poprzez przyjęcie, że skarżąca nie uprawdopodobniła, iż uchybienie terminu do złożenia odwołania od decyzji podatkowej nastąpiło bez jej winy; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie tj.: a) art. 113 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez uznanie, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, mimo naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 151, art. 162 § 1 i 2 Op) oraz prawa procesowego (art. 120, art. 121 § 1 Op); b) art. 133 § 1 Popsa poprzez wydanie wyroku z pominięciem podstawowych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, związanych głównie ze wskazaniem przez skarżącą miejsca właściwego do doręczeń i zgodnego z normą art. 151 Op oraz dokonywania doręczeń przez organy podatkowe na tak wskazany adres; c) art. 141 § 4 Popsa poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku przyczyn i argumentów, dlaczego mimo wskazania przez skarżącą jako adresu do doręczeń jednego z miejsc wymienionych w art. 151 Op Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wskazanie takiego adresu nie ma żadnego znaczenia; d) art. 145 § 1 lit. a i c Popsa poprzez nie uchylenie zaskarżonych postanowień mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do treści art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w razie uchybienia terminu należy termin przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie natomiast do art. 162 § 2 Op podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Z treści powołanych przepisów wynika zatem, że wniosek o przywrócenie terminu składa się w przypadku przekroczenia przez stronę terminu procesowego w ramach dokonywania określonych czynności procesowych, natomiast przesłankami warunkującymi skuteczność takiego wniosku jest wniesienie go w terminie 7 dni od ustania przyczyny uchybienia, dopełnienie czynności dla której zakreślony był termin oraz wykazanie braku winy wnioskodawcy w zaistniałym uchybieniu. W przypadku odwołania od decyzji wymiarowych, stosownie do treści art. 223 § 1 pkt 1 Op 14 - dniowy termin do dokonania tej czynności procesowej zaczyna biec od dnia doręczenia decyzji stronie. W tym miejscu pojawia się zatem problem, albowiem strona we wniosku o przywrócenie terminu kwestionuje również samą skuteczność doręczenia twierdząc, że organ doręczając decyzję na adres D. P. nie dokonał tej czynności w sposób przewidziany prawem, w szczególności stosownie do treści art. 151 Op, regulującego sposób doręczania pism osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Jest to niewątpliwie istotny aspekt niniejszego postępowania, albowiem wobec braku skutecznego doręczenia nie rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania, a skoro tak to nie może on zostać przekroczony, a w konsekwencji również przywrócony, stosownie do treści art. 162 § 1 Op. W tym stanie rzeczy kwestia skutecznego doręczenia musiała zostać potraktowana jako swoiste zagadnienie wstępne, którego rozstrzygnięcie wpływało na losy oceny wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Rozstrzygając powyższą kwestię w odniesieniu do postawionych zarzutów kasacyjnych należało zatem zbadać zasadność wyartykułowanego przez kasatora naruszenia art. 151 Op. Stosownie do treści powołanego przepisu osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Ustawodawca, w kontekście prawidłowości takich doręczeń wymienia zatem dwie przesłanki, które muszą zostać spełnione łącznie tj. właściwe miejsce dostarczenia przesyłki oraz dostarczenie jej do rąk osoby uprawnionej. Pierwsza z przesłanek przesądzających, tj. siedziba podmiotu oraz miejsce prowadzenia działalności traktowane są równorzędnie co do skuteczności doręczenia, ze względu na występującą między nimi alternatywę łączną. Co zaś się tyczy osoby upoważnionej do odbioru korespondencji to należy przyjąć, że osoba, która w siedzibie podmiotu - adresata przesyłki dysponuje pieczęcią firmową tego podmiotu, dokonuje faktycznego odbioru przesyłki od doręczyciela i fakt ten potwierdza swoim podpisem oraz odbiciem pieczęci firmowej adresata nie może być traktowana jako osoba nieuprawniona do odbioru korespondencji adresowanej do tego podmiotu. W ocenie tut. Sądu, ponad wszelką wątpliwość statusu osoby nieuprawnionej nie można przypisać pracownikowi zatrudnionemu w danym podmiocie, który w obecności doręczyciela dopełnia wymienionych powyżej czynności w siedzibie danego podmiotu. Na marginesie zauważyć trzeba, że twierdzenie kasatora o bezskuteczności doręczenia stoi w faktycznej sprzeczności z dokonywanymi poprzednimi doręczeniami na ten sam adres, pod którym strona odbierała wcześniejszą korespondencję, które to doręczenia wywoływały reakcję strony. W szczególności strona odebrała dwukrotnie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Niejako w odpowiedzi składała szereg pism do akt sprawy, na których zresztą widniał adres P., ul. D. Ponadto pamiętać należy, że uzasadniając wniosek o przywrócenie terminu, który wszak jest zasadniczym przedmiotem niniejszej sprawy, strona w istocie przyznaje, że termin, który skutecznie rozpoczął swój bieg, został przez nią w niezawiniony sposób naruszony. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 151 Op poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie nie mógł zasługiwać na uwzględnienie, a zatem doręczenie decyzji wymiarowej w rozpoznawanej sprawie należało uznać za prawnie skuteczne. Przechodząc w tej sytuacji do kwestii zasadności wniosku o przywrócenie terminu można skupić się na braku winy po stronie skarżącej spółki, która mimo doręczenie decyzji w dniu 14 czerwca 2010 r. odwołanie wniosła po upływie 14dniowego terminu do dokonania tej czynności procesowej. Trzeba zauważyć, że zarzuty kasacyjne dotyczące tej kwestii koncentrują się na naruszeniu przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 162 § 1 i 2 Op. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów procesowych należy zauważyć, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie był sporny, natomiast rozbieżności miedzy kastorem a organami dotyczą oceny pewnych okoliczności faktycznych dokonywanej przez pryzmat dyspozycji art. 162 § 1 i 2 Op. Należy podkreślić, że Sąd uwzględnił fakt, iż strona składała w 2006 r. pisma informujące o miejscu doręczania przesyłek oraz o osobach upoważnionych do ich odbioru. Uwzględniono również doręczenie decyzji na adres inny niż wskazany w tych pismach, osobie tam nie wymienionej. W sprawie nie było zatem żadnych wątpliwości uzasadniających zarzut naruszenia zarówno art. 113 § 1 jak i art. 133 § 1 Popsa. Sąd złożonych dokumentów oraz podnoszonych okoliczności nie pominął. Dokonał jedynie odmiennej niż kasator ich oceny, a zatem za bezpodstawny uznać należało również zarzut naruszenia art. 141 § 4 Popsa. Oceniając zatem argumentację Sądu w zakresie zasadności złożonego wniosku trzeba przyznać, że strona nie wykazała braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, a zatem zarzut naruszenia art. 162 § 1 i 2 Op także nie zasługiwał na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, doręczenie pisma w sposób odmienny niż życzyła sobie tego strona, ale zgodny z treścią art. 151 Op, może w określonych okolicznościach uzasadniać brak winy w uchybieniu terminu w złożeniu środka odwoławczego od tego pisma. Strona mogła bowiem z określonych przyczyn, np. w związku problemami z doręczeniami, zażądać dokonywania doręczeń w jednym z miejsc prowadzenia działalności, niebędącym siedzibą firmy, do rąk określonych osób. Nie mniej jednak z okoliczności faktycznych sprawy rozpoznawanej wynika, że pisma w toku postępowania były cały czas doręczane na adres w P., w związku z czym kasator na wcześniejszych jego etapach nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń. Wreszcie przesyłka zawierająca decyzję wymiarową została doręczona do siedziby spółki, do rąk osoby w niej zatrudnionej, której w zaistniałych okolicznościach nie sposób uznać za osobę nieuprawnioną. Co więcej adres w P. był konsekwentnie wskazywany w każdym składanym do akt dokumencie, którego autorem był zarówno organ jak i strona skarżąca. Kasator, powołując się natomiast na brak winy w przypadku nieterminowego złożenia odwołania nie wyjaśnił dlaczego do tej pory nie było żadnych problemów z obiegiem korespondencji, która bez przeszkód docierała do adresata, mimo doręczania jej do siedziby spółki w P.. Tłumaczenie kasatora w tym zakresie, jakoby jej pracownik uznał korespondencję, zawierającą decyzję podatkową (co wynikało ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, które kwitował), za przesyłkę mniejszej wagi, słusznie nie znalazło uznania zarówno organu podatkowego jak i Sądu pierwszej instancji, co zresztą zostało przekonywująco uzasadnione. Wobec powyższego należało stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia w oparciu art. 145 § 1 lit. a i c Popsa. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 popsa orzekł jak w wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 popsa.