I FSK 672/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. i E. K. Spółki Akcyjnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1290/10 w sprawie ze skargi P. G. i E. K. Spółki Akcyjnej w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie przejścia praw wynikających z interpretacji indywidualnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. G. i E. K. Spółki Akcyjnej w B. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ld 1290 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie ze skargi P. S.A. w B. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca jest spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej P., która obecnie realizuje Program Konsolidacyjny. W ramach procesu konsolidacji zostały wyznaczone cztery spółki przejmujące, jedną z nich jest P. S.A., która przejmie pozostałe spółki z Grupy P. działające w obszarze wydobycia i wytwarzania energii elektrycznej konwencjonalnej. Proces ten będzie odbywał się w trybie połączenia przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. W wyniku połączenia całość majątku spółek przejmowanych zostanie przeniesiona na spółkę przejmującą, czyli P. S.A., która w rezultacie połączenia stanie się następcą prawnym w myśl art. 494 Ksh i jako następca prawny wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółek przejmowanych. W związku z powyższym spółka zastanawia się, czy prawa wynikające z interpretacji indywidualnych wydanych dla spółek przejmowanych po 1 lipca 2007 r. przejdą po połączeniu na następcę prawnego tych spółek. W jej ocenie, w takiej sytuacji zastosowanie winien znaleźć art. 93 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zainteresowana wskazała, że odmiennie niż w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. (art. 14d), obecnie Op, w części zawierającej przepisy o indywidualnych interpretacjach podatkowych, nie reguluje zasad sukcesji uprawnień wynikających z takich interpretacji w przypadku połączenia podmiotów. Zdaniem pytającej, nie oznacza to jednak, że następca prawny nie może skorzystać z uprawnień związanych z interpretacjami wydanymi na wniosek swojego poprzednika prawnego. Zatem, w opinii spółki, jeżeli interpretacja została wydana dla podmiotów przejmowanych przez nią na podstawie przepisów Op obowiązujących po 1 lipca 2007 r. wówczas spółka, jako następca prawny, będzie mogła stosować się do takiej interpretacji pod warunkiem, że stan faktyczny opisany we wniosku, będzie odpowiadał stanowi faktycznemu dotyczącemu podmiotu przejmującego. W interpretacji z dnia 16 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. – działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że skoro przepisy Op obowiązujące od 1 lipca 2007 r. nie przewidują regulacji odpowiadającej uchylonemu art. 14d, to w odniesieniu do indywidualnych interpretacji wydawanych po 30 czerwca 2007 r. przepisy dotyczące zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji nie znajdą zastosowania w stosunku do następcy prawnego. Zaznaczył przy tym, że w myśl art. 93d Op przepisy art. 93-93c dotyczące następstwa prawnego mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających jedynie z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego, nie zaś do interpretacji podatkowych. Ponadto w ocenie organu w odniesieniu do interpretacji indywidualnych nie można mówić o nabyciu praw bądź przejęciu obowiązków, które mogłyby stać się przedmiotem sukcesji. Nie zgadzając się z tym poglądem spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzuciła w niej naruszenie art. 93 § 1 i § 2 Op w związku z art. 14k-14m Op poprzez ich niewłaściwą wykładnię i niezastosowanie w sprawie. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie przesądzając kwestii możliwości zastosowania się przez następcę prawnego do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej wobec jego poprzednika prawnego, aby stwierdzić, czy zainteresowana nabyła w drodze sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 93 Op, prawa przysługujące spółkom przejętym, w pierwszej kolejności należy ustalić jakie są to prawa. Sąd podkreślił, że ani z przedstawionego stanu faktycznego ani ze sformowanego przez wnioskodawczynię pytania nie wynika do jakich interpretacji pytająca chciałby się zastosować i jakie w związku z tym prawa nabyła w drodze sukcesji. Zadane organowi pytanie dotyczy nie konkretnego a abstrakcyjnego stanu faktycznego - kompleksowej sytuacji wnioskodawcy widzianej przez pryzmat indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych wobec poprzedników prawnych. Okoliczności stanu faktycznego zostały przez zainteresowaną wskazane w sposób uniemożliwiający jednoznaczne określenie w jakim konkretnie zakresie wnioskodawca dochodzi udzielenia informacji. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej powinien, na podstawie art. 14h w związku z art. 169 Op, wezwać wnioskodawczynię do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez jego sprecyzowanie i wskazanie o jakich konkretnie interpretacjach podatkowych mowa jest we wniosku oraz jakie prawa w związku z tymi interpretacjami miały przejść na zainteresowaną w drodze sukcesji. Dopiero po uzupełnieniu powyższych informacji będzie możliwe udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie. Dopóki zainteresowana nie wskaże jakich praw dotyczy wniosek, dopóty nie można orzekać o ich ewentualnym przejściu na następcę prawnego. Na powyższe orzeczenie strona skarżąca, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazała naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 14b § 3, art. 14h i art. 169 Op poprzez uznanie, że strona nie przedstawiła w sposób przewidziany prawem stanu faktycznego, który stanowił kanwę wniosku o udzielenie interpretacji, w następstwie czego uchylono wydaną interpretację indywidualną z przyczyn innych niż podniesione w skardze, podczas gdy skarga powinna być przez Sąd rozpoznana merytorycznie. W uzasadnieniu strona podkreśliła, że przedstawiany przez nią stan faktyczny nie budził wątpliwości. Chciała bowiem uzyskać odpowiedź na pytanie o generalną zasadę i generalną możliwość skorzystania przez następcę prawnego z ochrony prawnej, wynikającej z interpretacji indywidualnej wydanej w stosunku do innego podmiotu. Nie chodziło jej zatem o konkretne przypadki, ale ogólnie o sytuację znalezienia się w takim samym stanie faktycznym jak wnioskodawca. Spółka chciała wiedzieć, czy w takich przypadkach będzie mogła zastosować się do interpretacji, czy będzie chroniona przed niekorzystnymi skutkami jej zmiany lub wynikami postępowania podatkowego na zasadach zastosowania się do interpretacji przez jej poprzednika. Organ podatkowy nie skorzystał z prawa do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Stosownie do treści art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na podstawie art. 14h Op, do spraw z zakresu interpretacji indywidualnych, odpowiednie zastosowanie ma art. 169 § 1-2 Op, który to reguluje kwestię braków formalnych podania w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 169 § 1 Op, jeżeli podanie nie spełnia wymogów formalnych określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni. Na podstawie zatem art. 14b § 3 w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Op, w przypadku gdy składający wniosek o wydanie interpretacji nie przedstawi wyczerpująco zaistniałego stanu faktycznego, organ ma obowiązek wezwać go do uzupełnienia braku wniosku w tym zakresie. W sprawie rozpoznawanej, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie było podstaw do zastosowania powołanych przepisów, a zatem sformułowany przez kasatora zarzut zasługiwał na uwzględnienie. Wnioskodawca sformułował bowiem pytanie prawne o możliwość stosowania się do interpretacji indywidualnych wydanych na wniosek innego podmiotu, który zostanie przez stronę przejęty w ramach działań konsolidacyjnych w obrębie grupy kapitałowej. Wnioskodawca dodał, że chodzi mu o interpretacje, których stan faktyczny opisany we wniosku będzie odpowiadał stanowi faktycznemu dotyczącemu podmiotu przejmującego. Nie chodziło stronie zatem o sukcesję konkretnych praw wynikających z konkretnych interpretacji na podstawie art. 93 Op, a wyjaśnienie ogólnie, czy konsekwencje prawne wynikające z interpretacji indywidualnej wydanej względem wnioskodawcy, stanowią prawa, które przechodzą w drodze sukcesji w myśl tego przepisu. W szczególności czy skarżąca spółka może się na taką interpretację powoływać w taki sam sposób jak podmiot, który wystąpił z wnioskiem o jej wydanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle tak sformułowanego pytania, dodatkowe informacje, na które zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, są zbędne. Warto podkreślić, że zarówno organ podatkowy, jak i wnioskodawca są zgodni w kwestii tego co stanowiło przedmiot pytania prawnego w ramach złożonego wniosku. Co więcej strona, oprócz odmiennego poglądu na merytoryczne uzasadnienie interpretacji, nie zgłosiła żadnych zastrzeżeń odnośnie zakresu udzielonej odpowiedzi. Na zakończenie dodać trzeba, że gdyby uwzględnić zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji, skierowane pod adresem wyjaśnienia stanu faktycznego, w rzeczywistości musiałoby dojść do modyfikacji zadanego przez stronę pytania. Z wypowiedzi Sądu wynika bowiem, że wnioskodawca powinien zapytać o sukcesję konkretnych praw wynikających z konkretnych interpretacji, gdy tymczasem, jak wynika również z treści skargi kasacyjnej, uzyskanie takich informacji nie było intencją skarżącej spółki. W skardze kasacyjnej strona wyjaśniła bowiem, że chodziło jej o możliwość zastosowania się do interpretacji, uchronienia się przed skutkami zmian interpretacji oraz o wpływ interpretacji na prowadzone względem niej postępowania podatkowe. Wszystkie zgłoszone wątpliwości spółka sformułowała wyłącznie odnośnie interpretacji wydanych w stanie faktycznym, tożsamym z tym, w którym sama w przyszłości się znajdzie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 1 popsa.