III SA/Wa 2558/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi P. SA na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. SA kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją, wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz 60 ze zm, dalej jako O.p.) Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, odnośnie bycia płatnikiem w przypadku pośredniczenia przy emisji obligacji. Z akt sprawy wynika, że P. S.A. w W., dalej "P." - złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. art. 41 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz 176 ze zm, dalej jako pdf). W uzasadnieniu Bank przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że w ramach prowadzonej działalności zawiera umowy, na podstawie których zobowiązuje się do obsługi dokonywanej przez kontrahenta emisji dłużnych papierów wartościowych. W ramach zawartych umów ustala wartość należnych obligatariuszom pożytków i przekazuje na ich rachunki należne odsetki. Mając taki stan faktyczny, skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku gdy pełni rolę agenta emisji wypłacającego odsetki od dłużnych papierów wartościowych (obligacji) emitowanych przez inne podmioty, zobowiązany jest pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w myśl przepisów art. 41 ust. 4 pdf, czy też obowiązek ten przypisany jest podmiotowi emitującemu przedmiotowe papiery wartościowe. Zdaniem P. nie jest on płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego, ponieważ jest jedynie pośrednikiem w procesie udostępniania przychodu objętego obowiązkiem pobrania podatku, a obowiązek ten obciąża emitenta papieru wartościowego. Płatnikiem jest natomiast podmiot wypłacający odsetki (dyskonto), czyli strona stosunku zobowiązaniowego, która z określonych tytułów, jako dłużnik, zobowiązana jest do wypłaty wynagrodzenia za pożyczony kapitał, a nie bank, który dokonuje wyłącznie technicznego udostępnienia środków finansowych. Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2008 r., na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm, dalej jako Ordynacja), uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, ponieważ strona, dokonując wypłaty kwot należnych poszczególnych podmiotom stawia do dyspozycji podatników pieniądze lub wartości pieniężne. Ciąży zatem na nim – jako płatniku – obowiązek obliczenia i poboru podatku. Interpretację doręczono pełnomocnikowi Skarżącego 11 lipca 2008 r. Spółka, pismem z [...] lipca 2008 r., wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów, w odpowiedzi na to wezwanie, udzielonej pismem z [...] sierpnia 2008 roku, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Bank, w skardze na interpretację z [...] lipca 2008 r., wniósł o uchylenie interpretacji. Zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 2 pdf. oraz naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazując, że uznanie go za płatnika podatku jest, w świetle obowiązujących przepisów, nieuzasadnione. Zdaniem banku, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, bank jest tylko podmiotem udostępniającym środki finansowe na rachunek inwestora, wykonując jedynie czynności pomocnicze w stosunku do emitenta papierów wartościowych, np. obligacji. Akt pośrednictwa banku – w czynnościach przekazania środków finansowych na rachunek inwestora - nie powinien determinować obowiązków wynikających z art. 41 pdf w zw z art. 8 O.p. Skutkiem nabycia dłużnego papieru wartościowego przez inwestora jest przeniesienie własności określonych środków pieniężnych na rzecz emitenta, a emitent zobowiązuje się względem inwestora do zwrotu tych środków wraz z kwotą należnego wynagrodzenia. Emisja papierów wartościowych to rodzaj pożyczki udzielonej emitentowi przez inwestorów, co oznacza, że podstawą wypłaty wynagrodzenia jest pożyczka zaciągnięta przez emitenta. Stąd emitent jest – zdaniem banku – płatnikiem, tym bardziej ze względu na to, że na podstawie umów i porozumień nie następuje przeniesienie obowiązków publicznoprawnych związanych z rozliczaniem podatku na rzecz innego podmiotu. Ponadto, Skarżąca powołała się na interpretacje organów podatkowych i orzecznictwo sądów administracyjnych. Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za uzasadnioną, stwierdzając, że termin, o którym mowa w art. 14d O.p może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Uznał, że prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08. Naczelny Sad Administracyjny, wyrokiem z 23 września 2010 r. II FSK 1135/09, uchylił wyrok Sądu I instancji, uwzględnił skargę kasacyjną w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu jest odpowiedź na pytanie o obowiązki Banku, pełniącego rolę agenta emisji wypłacającego odsetki od obligacji emitowanych przez inne podmioty, w zakresie pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, które sprowadza się do rozumienia art. 30a ust. 1 pkt 2 pdf i art. 41 pdf. Odpowiadając na to pytanie należy najpierw odnieść się do definicji płatnika zawartej w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z przytoczonej definicji wynika, że płatnik jest podmiotem, który na mocy przepisów prawa podatkowego mimo, że nie jest podatnikiem to jest zobowiązany do wykonania obowiązków obciążających podatnika- obliczenie podatku i jego wpłata do organu podatkowego. Obowiązek pobrania obliczonego podatku od podatnika wynika z samej istoty instytucji płatnika. Płatnik jest podmiotem, który ma obowiązek pobrać podatek u źródła i wpłacić go do organu niejako " w imieniu podatnika" (por. B. Adamiak, J. Borkowski,R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa komentarz 2003 , Wrocław 2003, s. 165 i nast.). Z przytoczonej definicji zawartej w art. 8 O.p. wynika, że płatnik obowiązany jest do podjęcia działań w ramach stosunku prawnopodatkowego łączącego podatnika ze związkiem publicznoprawnym, wniosek taki wynika z faktu, że płatnik ma obowiązek pobrać podatek, który zgodnie z treścią art. 5 O.p. należy traktować jako przedmiot zobowiązania podatkowego, a zatem działania płatnika mają na celu wykonanie tego zobowiązania. Konsekwencją tego założenia jest stwierdzenie przez ustawodawcę w przepisie art. 59 § 1 pkt 2 O.p. że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta. Zależnie od konstrukcji podatku, którego poboru płatnik dokonuje, jego pobór przez ten podmiot może skutkować wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w całości, ma to miejsce w sytuacji, gdy podatnikom nie przysługują odliczenia od podatku np. w podatku od czynności cywilnoprawnych pobieranym przez notariuszy przy umowach sprzedaży rzeczy nieruchomych. W przypadku innych podatków w których podatnikom przysługują odliczenia, które realizowane są przy dokonywaniu ostatecznego rozliczenia podatku np. w podatku dochodowym od osób fizycznych, pobór podatku przez płatnika często nie prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego, gdyż kwota podatku wynikająca z rozliczenia ostatecznego jest różna od kwoty pobranej przez płatnika lub płatników. Ustalenie kto jest płatnikiem jest rzeczą istotną, bowiem rodzi określone konsekwencje. Na podstawie przepisu art. 30 § 3 O.p. płatnik odpowiada całym swoim majątkiem za niepobrany podatek lub podatek pobrany i niewpłacony do organu podatkowego. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi niepobranie podatku przez płatnika lub pobranie go i niewpłacenie do organu podatkowego, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku – art. 30 § 4 O.p. Przechodząc na grunt pdf zauważyć należy, iż zgodnie z art. 41 ust 4 pdf płatnicy(...) są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5. Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy zauważyć, iż agent emisji to organizacja odpowiedzialna za sprzedaż, wykup i obsługę papierów wartościowych, np. obligacji. Nie ulega wątpliwości, że na podstawie stosunku cywilnoprawnego zawartego pomiędzy emitentem a agentem emisji dochodzi do wykonania zobowiązań przez obie strony. Nie mniej jednak stosunek zobowiązaniowy w zakresie zapłaty dyskonta z obligacji zachodzi pomiędzy emitentem a obligatariuszem. To na podstawie tego stosunku emitent zobowiązany jest do dokonania zapłaty obligatariuszowi odsetek związanych z uprzednio nabytymi obligacjami. Bank co prawda pośredniczy w zbyciu obligacji i technicznym rozliczeniu nie mniej jednak to nie on dokonuje wypłaty zobowiązań związanych z obligacjami wyemitowanymi przez emitenta. Z tytułu pośrednictwa w zbywaniu obligacji nie powstaje obowiązek zapłaty dyskonta. Co prawda w orzecznictwie pojawił się pogląd, że płatnikiem jest pośrednik np. Dom Maklerski ale chodziło o szczególne sytuację a mianowicie skup własnych akcji zlecony DM w celu ich umorzenia tzw. buy -back. W tej sytuacji uznano, że płatnikiem jest DM. Nie mniej jednak z przedstawionej sytuacji wynikało, że spółka nie mogła wykonać swoich obowiązków ze względu na tajemnicę zawartą w przepisach o KDPW i ustawie o publicznym obrocie papierami wartościowymi. W rozpoznawanej sprawie agent emisji nie zastrzegł, iż nie może udzielić emitentowi informacji na podstawie których obowiązki płatnika byłyby niewykonalne. Z kolei nie należy odbierać zgody osoby, gdy przetwarzanie jej danych jest konieczne do realizacji umowy, a osoba, której dane dotyczą, jest jej stroną lub gdy jest to niezbędne do podjęcia działań przed zawarciem umowy na żądanie osoby, której dane dotyczą - art. 23 ust. 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych j.t. Dz.U. Nr 101 poz.926 ze zm.). Ponadto, analiza różnych sytuacji, w których przepisy prawa podatkowego wprowadzają instytucję płatnika, prowadzi do wniosku, że najczęściej jest nim ustanawiany podmiot, który na skutek pozostawania w określonych stosunkach prawnych z podatnikiem jest jego dłużnikiem. Dzięki temu może on potrącić z kwoty zobowiązania przysługującego temu ostatniemu podmiotowi kwotę należnego podatku. W takiej sytuacji pobór podatku następuje u źródła. Trzeba przyznać, że nie zawsze się tak dzieje. Nie mniej jednak w niniejszej sytuacji mamy do czynienia z sytuacją, w której pomiędzy płatnikiem a podatnikiem zachodzą relacje: dłużnik płatnik – wierzyciel podatnik. Nie jest tutaj dłużnikiem obligatariusza agent emisji. Taka sytuacja przemawia za nałożeniem obowiązku płatnika na podmiot, który ma uprawnienie do dokonania potrącenia z kwotą wierzytelności przysługującej podatnikowi kwotę należnego podatku. W tego rodzaju sytuacji, dla skutecznego pobrania przez płatnika jakiejkolwiek kwoty od podatnika nie wystarczy bowiem obowiązywanie wynikającej z przepisów prawa podatkowego normy nakładającej na niego obowiązek płatnika, tj. obowiązek odliczenia kwoty podatku, jej pobrania i wpłacenia na rachunek organu podatkowego. Z normy tego rodzaju, która nakłada jedynie na płatnika obowiązek, nie sposób bowiem wyprowadzić normy uprawniającej płatnika do zachowania polegającego na ingerencji w sferę uprawnień majątkowych podatnika- vide Płatnik jako strona stosunku podatkowoprawnego M. Kalinowski Toruński Rocznik Podatkowy 2010 www. trp.u mk.pl. Reasumując, organ podatkowy dokonał niewłaściwej interpretacji art. 41 ust. 4 pdf, uznając, że samo fizyczne udostępnienie określonych kwot przez agenta emisji czyni z niego płatnika. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1, 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.